臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1204號102年11月21日辯論終結原 告 惠康百貨股份有限公司代 表 人 朱秉志（董事長）訴訟代理人 徐麗珍 會計師
李益甄 律師黃詠婕 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 曹能俊上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年6 月7 日臺財訴字第10213922430 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國97年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）28,405,048元；被告初查，以系爭攤提係原告89至93年度向美村生活事業股份有限公司（下稱美村公司）、三槍企業股份有限公司（下稱三槍公司）、惠陽百貨股份有限公司（下稱惠陽公司）及全日青商業股份有限公司（下稱全日青公司）4 家非關係企業（下合稱美村等4 家公司）收購部分營業據點，依交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額，列為無形資產價格，按營業權（美村公司及三槍公司）及商譽（惠陽公司及全日青公司）科目攤提，因原告所取得之無形資產未能提示鑑價報告，且非屬商譽性質，亦與所得稅法第60條規定之營業權範疇未合，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提0 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告收購美村等4 家公司之全部超市營業據點，應准予認列商譽：
⒈依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第
2 項規定、會計研究發展基金會（下稱會研基金會）97年3 月10日（97）基秘字第074 號解釋函（下稱會研基金會97年3 月10日函）及最高行政法院101 年判字第29
0 號判決判決意旨，營利事業之會計事項，原則上應依據財務會計準則公報（下稱財會公報）之規定據實記載，倘於申報營所稅時，其帳載事項如與查核準則規定所有不符時，始須依查核準則之規定加以調整之。倘依公司出價取得他公司之財產或收購另一家公司能經營管理之活動及資產組合，亦能適用財會公報第25號之規定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部份列為商譽，依法攤銷。公司雖僅收購營業資產者而非概括承受被收購公司全部之權利義務，如收購標的包含經營權而可能與可辨認資產間產生綜合效果，而可預期未來之經濟效益（商譽）者，亦應有商譽攤折規定之適用，尚不以合併被收購公司為必要。
⒉原告進行本件之收購行為，其所收購之標的，依原告與
三槍公司、美村公司與全日青公司之買賣契約書第1 條、第3 條，及原告與惠陽公司之事業結合申報書貳之二、原告與三槍公司之資產買賣合約第7 條、原告與美村公司、全日青公司之資產買賣契約第6 條等契約條款，以及原告與惠陽公司之事業結合申報書可知，原告受讓標的不僅純為美村等4 家公司之營業據點而已，而係包含此4 家公司之所有超市營業據點，及營業有關之業務資料在內，原告自得利用其所受讓該據點之所有資產與相關營業資料賺取報酬，已符合會研基金會97年3 月10日函所稱事業之定義，是依前開函釋所定，原告收購美村等4 家公司之事業所生商譽，亦得依法認列。
⒊原告於收購交易後，即得直接利用其所收購超級市場內
機器、設備及其他一切資產繼續經營其商品零售事業，並能利用美村等4 家公司所讓與之商品供應清冊、客戶名單等資料，進而擴大原有之經營，是原告即能利用其所取得之一切有形及無形資產，作為經營事業所應投入之經濟資源而能繼續提供產出，確已符合會研基金會97年3 月10日函釋所稱「事業」之定義。
㈡原告已依最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議，盡其舉證責任：
⒈原告為本件之收購交易，均有其合理商業目的，此有收購當時原告內部所作成之評估報告可稽，謹分述如下：
⑴就與三槍公司之收購交易而言，若購買三槍公司位於
北部地區之5 家超市，預計將每年為原告增加美金88
0 萬元之營業收入，是原告為增加北部地區之市佔率並增進於臺灣超市之龍頭地位，方為本件營業收購。⑵就與美村公司之收購交易而言，美村公司於中部原有
15家超市，原告所欲購買其中12家超市1 年之營收原可達5 億元，但於九二一地震後，營收有些許下滑，美村公司乃有意出售。原告考量若購買美村公司之超市後，將可望成為中部超市龍頭，全省營業據點家數亦將超過100 家，遠遠超過競爭對手味全之家數。
⑶就與全日青公司之收購交易而言，原告為增加超市於
進貨時之談判能力及更穩固臺灣超市龍頭地位，擬收購全日青公司之8 家超市，且此收購預計能每年為原告增加美金1,240 萬元以上之營業收入。
⑷就與惠陽公司之收購交易而言，原告為增加超市於採
購、倉儲及市佔率，欲收購惠陽百貨公司所欲出售之超市、房屋及土地，且此收購預計能每年為原告增加15% 之業績，營業額將達美金3 億7,500 萬元以上。
⒉原告併購美村等4 家公司，均先經過審慎評估程序始決定4 家公司之收購成本，詳述如下：
⑴原告以2,100 萬元收購三槍公司於北部地區之5 家超
市，就此一收購成本之決定，原告先與三槍公司雙方針對收購三槍公司位於北部地區之5 家超市進行初步議價，先行得出可能合意之投資成本為2,000 萬元後，再依據三槍公司提出之歷史財務資訊等及內部財務部及業務部實際至收購營業據點勘查，預估未來10年獲利情形。原告依據淨現值法計算出收購三槍公司之淨現值大於0 ，更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於6 年內回收，且內部投資報酬率高達17% ，確定收購三槍公司整案值得投資，遂決定以不超過2,000 萬元（約美金60萬元）之金額購買三槍公司位於北部地區之5 家超市，其實際收購成本為2,100 萬元（含營業稅999,995 元）。
⑵原告以6,825 萬元之價格收購美村公司之12家超市，
就此一收購成本之決定，原告係依據美村公司提出之歷史財務資訊等及原告之財務部及業務部實際至收購營業據點勘查，預估收購美村公司超市未來8 年之獲利情形，再依據計算淨現值之方式，計算出收購美村公司之淨現值大於0 ；此外，原告更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於2.7 年內回收，且內部投資報酬率高達17% ，確定收購美村公司整案乃值得投資。原告為增加競爭能力，決定以不超過7,000 萬元，其實際收購成本為6,825 萬元（含營業稅325 萬元）之金額購買美村公司其中12家超市，以提高未來營收。
⑶原告以7,560 萬元收購全日青公司於北部地區之5 家
超市，就此一收購成本之決定，原告依據全日青公司提出之歷史財務資訊等及原告之財務部及業務部實際至收購營業據點勘查，預估收購全日青公司未來10年獲利情形。原告並依據計算淨現值之方式，評估收購全日青公司之淨現值約大於0 ；此外，原告更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於3.
7 年內回收，且內部投資報酬率高達15.1% ，而確定收購全日青公司整案值得投資。原告最終決定以不超過7,500 萬元（約美金210 萬元）之金額購買全日青之8 家超市，實際收購成本為7,560 萬元（含營業稅3,600,001 元）。
⑷原告以944,771,378 元收購惠陽公司之超市、房屋及
土地，就此一收購成本之決定，原告依據惠陽公司提出之歷史財務資訊等及原告之財務部及業務部實際至收購營業據點勘查，預估收購惠陽百貨公司未來10年獲利情形。原告並依據計算淨現值之方式，評估收購惠陽公司之淨現值大於0 ；此外，原告更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於6.3 年內回收，且內部投資報酬率高達17.84%，而確定收購惠陽公司整案值得投資。原告最終決定以不超過9 億5,000 萬元（約美金2,700 萬元）之金額購買惠陽百貨公司之超市、房屋及土地，實際收購成本為944,771,378 元（含營業稅23,084,356元）。
⒊綜上，原告進行收購前，除依據被收購公司所提出之歷
史財務資料進行評估外，亦實際至擬收購之營業據點實地勘查，更依淨現值法評估此收購交易後之現金流量，並已審慎預估收購成本得以回收之年限。顯見原告就其收購成本之決定已進行審慎評估，其支出係真實、必要且合理，已依最高行政法院100 年12月份庭長法官聯席會議決議盡其舉證責任，足堪認定。
⒋縱被告就原告取得資產之原始估價有所質疑，惟原告亦
已依所得稅法第66條之規定備置財產目錄，並標明各種資產之數量及估定之價額等，倘被告認為原告對於各種資產之估價有所不符，被告仍得依所得稅法第60條及查核準則第96條規定予以轉正，逕行估定其價額，而非逕為否准本件商譽之攤銷。
⒌原告須提出機器設備清單予鑑價公司，鑑價公司始得就
原告因收購所取得之設備進行鑑價；又依前開鑑價報告，已載明其對於固定資產價值之評估，係以評估基準日之機器設備資訊為評估基準，並以折舊後重置成本法（Depreciated replacement cost method, DRCM ）為估價方法，此估價方法即係按收購時相似產能廠房之重置成本評估原告所取得美村等4 家公司之機器設備，符合行為時財會公報第25號公報第18段所明定「得還原併購時公平價值之鑑價方法」。
⒍因可辨認淨資產之公平價值，乃客觀上可得確定之事實
，不因原告是否已盡協力義務而影響其存在，被告尚不得僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面否定商譽資產之存在，此參最高行政法院101 年判字第290 號判決意旨，彰彰甚明。據此，收購營業資產而非概括承受被收購公司全部之權利義務，應有商譽攤折之適用，被告將原告各項耗損及攤提數直接剔除逕予認定為0 元之處分，顯有違誤。
㈢縱認本件收購價格與取得資產評估價值之差額，不應帳列
為商譽，其亦應適用所得稅法第60條關於營業權之規定，依法攤折：
⒈原告為本件收購交易後，將取得買賣標的之所有資產及
營業管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名冊等，亦應將相關分店點交予原告由原告受讓該營業據點繼續經營（除三槍公司原有之同安店之所有權人為臺北市政府而由賣方與買方共同經營外）；另由原告與惠陽公司之收購交易，因收購後原告之市佔率將達15% 以上，而須事前向行政院公平交易委員會（下稱公平會）申報結合一節可知，原告所收購者不僅為惠陽公司之資產，更包含經營超級市場之權利。據此，原告係依據其與美村等4 家公司間之營業資產買賣契約，取得系爭營業據點之營業權，符合財會公報第37號「可辨認性」之要件；又依原告所提出之收購成本評估資料可知，原告為本件收購交易後，已依淨現值法評估其獲利能力，並預計收購成本得於一定年限後回收，此亦符合財會公報第37號第12段所稱「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益」，而符合「可被企業控制」之要件。據此，縱被告認本件交易收購成本與帳面價值間之差額不得適用商譽攤銷之規定，亦應得依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提。
⒉依財會公報第37號規定，無形資產係指無實體形式而具
有可辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益之非貨幣性資產。除法律授予之權利外，財會公報第37號亦闡明企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，是具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。準此，財會公報第37號既明定「具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件」，則所得稅法第60條營業權之解釋，自不應以「法律所定之權利」為限，而應與財會公報第37號為相同之解釋，否則即可能導致企業於財務上應認列為營業權，但稅務上卻否准攤銷之差異存在。從而，訴願決定採取與財政部100 年8 月12日臺財稅字第10004073270 號函（下稱財政部100 年8 月12日函釋）相同之見解，認為本條營業權應限於法定權利始得依法攤折者，即屬增加所得稅法第60條所無之限制，違法限縮人民所得主張營業權攤折之權利。
⒊再者，原告於89年、91年購買美村公司、三槍公司之營
業據點時，原即將其出價及取得資產價值之差額列報為營業權攤折，且95年度以前之申報案件亦經被告悉數核認在案，自本件被告方變更見解，足證於財政部100 年
8 月12日函釋發布前，被告並未認定得攤折之營業權須以法定權利為限。又財政部100 年8 月12日函在解釋所得稅法第60條規定營業權之意義，其既屬對納稅義務人不利之解釋函令，訴願決定將發布在後且對原告不利之財政部100 年8 月12日函釋溯及適用於發布日前已完成收購交易之案件，顯違稅捐稽徵法第1 條之1 規定。㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠營業權應源自於法律授與之權利，而非指一般營業行為所
衍生之商業價值。又營業權之意涵，雖無法律明文予以定義，惟依財會公報第37號（無形資產之會計處理準則）相關規定以觀，仍須符合無形資產具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之定義，而企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，較難證明能控制該項資產。是所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定之營業權應源自於法律授與之權利，否則難謂企業對其未來可產生經濟效益有充分之控制能力。故系爭交易究其性質尚非所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定之範疇，自無營業權攤提之適用。
㈡商譽係不可辨認之無形資產，通常建立於企業與顧客間之
良好關係，並與經營地點、生產效率、服務態度及優良管理形象等有關，故通常依存於企業，為企業所具超額獲利能力之價值，難以脫離企業而單獨讓受，亦難以明確單獨計算其價值。又依據一般公認會計原則，僅購入之商譽可以認列，自行發展之商譽不能認列，此觀諸所得稅法第60條、查核準則第96條第3 款及財政部95年3 月13日臺財稅字第09504509450 號函規定亦明。本件收購營業據點與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，未符合前揭規定，尚無商譽攤銷之適用。
㈢所謂組成事業為需具備投入（例如非流動資產－包括無形
資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及產出之3 要素。又原告收購美村公司及三槍公司係帳列營業權攤銷數，而非商譽攤銷數。縱依原告所稱得認列商譽攤銷數，然原告未舉證系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，亦未證明取得前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，與首揭規定不符，自難謂係收購他公司之事業而產生商譽。
㈣依最高行政法院100 年12月份第1 次庭長法官聯席會議決
議意旨，原告提示內部評估報告等資料，僅有預計購買美村等4 家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，惟對美村等4 家公司收購成本金額如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。又原告所稱已允當表達其公平價值476,667 元，僅係簡單按生財器具帳面價值1,144,000 元減除累計折舊667,333 元後之餘額，並未遵循行為時財會公報第25號第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量之規定辦理，尚難認係公平價值。且商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任，不因原告已依行為時所得稅法第66條規定備置財產目錄並註明其價額，而將舉證責任轉換予被告，主張應由被告逕行估定其價額，核不足採。
㈤系爭商譽價值之計算，原告僅依收購成本減除固定資產（
含機器、設備等）之評估價值後即為商譽，又原告購買標的非僅為美村等4 家公司之相關機器、設備等固定資產，尚包括系爭超級市場之營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料等，由此可知，讓與之標的除機器設備外，尚有客戶名單等相關營業資料，惟查評估報告第11、12頁說明，原告僅就客戶名單標的進行評估，辨識結果認為無顯著客戶名單之無形資產，且其餘讓與之標的均無進行辨認評估，亦即原告於計算「取得可辨認淨資產公平價值」時，認為讓與之標的除機器設備外，均無價值，然原告卻又於收購成本主張買入上揭標的，顯然原告對讓與標的之價值，前後說法矛盾，原告逕將收購成本減除固定資產之評估價值後視為商譽，難謂合理。
㈥無形資產可區分為可辨認之無形資產（如商標權）及不可
辨認之無形資產（如商譽）。依所得稅法第60條之立法理由係明定無形資產之估價方法，以資劃一明確，該條文係針對營利事業無形資產之估價方法所為之規定，而依同法同條第3 項第3 款之規定，可知同法同條第1 項規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產。又所謂營業權，依財政部100 年8 月12日函釋可知，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律規定之營業權，不包含經營超級市場業務之營業權，何況原告本身即是經營超級市場業者，並非收購系爭營業場所後，始得經營超級市場，無須美村等4 家公司授予營業權，且原告於收購之後，係以本身名義經營，而非以美村等4 家公司名義經營，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，原告主張系爭收購對象符合所得稅法第60條第1 項規定之營業權定義，尚無足採。至於財政部100 年8 月12日函釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第60條規定無形資產適用攤折所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），自得援用，尚無違反法律保留原則。
㈦是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告與三槍公司營業據點轉讓合約、原告與美村公司營業據點轉讓合約、原告與全日青公司營業據點轉讓合約、原告與惠陽公司營業據點轉讓合約、原告與三槍公司資產彙總表、原告與美村公司資產彙總表、原告與全日青公司資產彙總表、原告與惠陽公司資產彙總表、原告評估三槍公司營業據點成本、原告評估美村公司營業據點成本、原告評估全日青公司營業據點成本、原告評估惠陽公司營業據點成本、收購價格分攤評估報告、復查決定、訴願決定等件附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：關於被告否准核認系爭商譽攤提，是否違誤；若系爭攤提並非商譽，是否應改列為營業權。又原告於申請書本將購買美村等4 家公司營業據點依交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額，列為無形資產價格，其中美村公司及三槍公司兩家公司列為營業權科目、惠陽公司及全日青公司兩家公司列為商譽科目攤提；於本件訴訟中則主張美村等4 家公司上開差額均應列為商譽，否則即均應列為營業權，是本件將就美村等4 家公司上開差額是否得認列為商譽或營業權之科目逐一論述，合先敘明。
五、茲就本件兩造之爭執，析述如下：㈠關於本件是否符合商譽攤折要件部分：
⒈按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第60條所明定。次按「各項耗竭及攤折：……
三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……㈣商譽最低為5 年。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2條第2 項及第96條第3 款第4 目分別定有明文。而財會公報第25號第17段⑵則規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……」另「公司合併者，……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」復為91年3 月6 日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項所明定。再「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。」則經會研基金會97年3 月10日函釋示在案，而此函所稱事業，「係指一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。例如非流動資產─包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬上述之「事業」，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。
」則經最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議在案。
⒉按商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲
利能力之價值，商譽係以高素質的職工隊伍、科學的管理制度、良好的社會關係和社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗、優質的產品和服務等因素所產生之綜效。雖然「有利的地理位置、專營和專賣權」也是超額獲利之因素，但此因素所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，而商譽最根本特徵在於其「不可辨認性」，故此因素應被排除在商譽的構成要素之外。也正因為商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。至會研基金會97年3 月10日函規定一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財會公報第25號，但此所謂之「事業」只是企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），其亦必需具備前揭「高素質的職工隊伍」等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。蓋事業於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例進出貨及運輸流程設計），但於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而使原來使用之制度變成難以適用，又因為規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固有「悠久的歷史」，許多顧客亦因信任母企業之信譽，始購買該「事業」生產之商品，但該「事業」脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久的歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，所以「事業」在脫離母公司前，雖具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力。「事業」之所以會獨立於企業外而自我具有商譽，是因具有相當規模，有如企業內的另一個縮小企業體，不用依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」不僅具有資產之有形價值，且會讓一般人產生「獨立企業體」之印象，其脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。故併購「事業」者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定，其就「事業」之認定，自應從嚴。
⒊本件原告97年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提
28,405,048元，係原告於89至93年間購買三槍公司、美村公司、全日青公司及惠陽公司營業據點，合約金額分別為21,000,000元、68,250,000元、75,600,000元及945,000,000 元，而上開公司之固定資產分別為11,105,765元、21,063,990元、39,747,474元及588,256,662 元，其間差額8,894,240 元、43,936,010元、32,252,525元及333,430,360 元，分別按10年、10年、5 年、5 年計算提列「商譽」之攤折數。茲以：
⑴本件原告本身即為超級市場經營業者，並非收購美村
等4 家公司之營業據點後始行經營超級市場業務，依行為時所得稅法第60條、查核準則第96條第3 款規定及一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳。至何謂商譽，行為時財會公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽。」另前揭公報第1 段又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買始能產生，僅購入企業資產者並無商譽攤銷之適用。本件原告僅受讓美村等4 家公司營業據點，並非併購該等公司，該等公司僅就營業據點讓與原告，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又原告本即經營超級市場業務，於受讓美村等4 家公司營業據點後，仍續在上開據點以原告本身名義經營上開業務，而非以美村等4 家公司名義經營等事實，此為原告所不爭執，縱認美村等4 家公司或遺有一些顧客關係，惟此應係受讓營業據點後使用原告本身之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃原告自行發展而來，並非購入之商譽甚明。
⑵復按「2.⑴本公報無形資產之定義：具有可辨認性、
可被企業控制及具有未來經濟效益。……9.前段（第
8 段客戶名單及市場占有率等）所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義，……⒒可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。⒓企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……⒖企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。」為財會公報第37號第2 段、第
9 段、第11段、第12段及第15段所規定。本件原告就系爭商譽價值之計算，僅依收購成本減除固定資產（含機器、設備等）之評估價值後即為商譽，且核原告與美村等4 家公司之相關契約，購買標的非僅為美村等4 家公司之相關機器、設備等固定資產，尚包括系爭超級市場之營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料等，由此可知，讓與之標的除機器設備外，尚有客戶名單等相關營業資料，惟查評估報告第11、12頁說明（原處分卷第651 至652 頁），原告僅就客戶名單標的進行評估，辨識結果認為無顯著客戶名單之無形資產，且其餘讓與之標的均無進行辨認評估，亦即原告於計算「取得可辨認淨資產公平價值」時，認為讓與之標的除機器設備外，均無價值，然原告卻又於收購成本主張買入上揭標的，顯然原告對讓與標的之價值，前後說法矛盾，原告逕將收購成本減除固定資產之評估價值後視為商譽，難謂合理。
⑶繼以，原告本件主張之商譽價值既高達28,405,048元
，如依上開財會公報第37號第2 段、第9 段、第11段、第12段及第15段之規定，此價值係來自承接美村等
4 家公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」所致，以此主張加以演繹，原告於購買美村等4 家公司之際，當會要求該等公司交出其原有客戶、供應商名單，及該等公司與各該客戶、供應商近幾年來之相關商業往來憑據（諸如發票），否則勢將無法保障原告得繼續享有此等高達近3 千萬元之商業交易往來利益。且就原告而言，其更可就自89年起向該等公司購買營業據點後，究曾與何原係該等公司之客戶及供應商實際交易之往來憑證以供證明。惟原告於本件行政救濟程序開始迄今，就其承受美村等4 家公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等於轉讓後仍受法律之保護或其他控制方式之相關資料均付之闕如，被告自無法評估原告收購美村等4 家公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，則本件收購即無商譽分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。⒋原告雖以：依會研基金會97年3 月10日函有關一公司收
購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用財會公報第25號等情為主張。惟此函所謂組成「事業」之定義，係需具備「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能產出之經濟資源，例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及「產出」（投入處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬……）3 項要素。本件原告於申報時，本將美村公司及三槍公司兩家帳列「營業權」攤銷，而非列為「商譽」攤銷；縱以原告本件主張上開2 家公司應併同全日青公司、惠陽公司得列為商譽攤銷，然原告僅購入美村等4 家公司營業據點，已如前述，原告並未舉證證明系爭營業據點讓與之內容包括使用出賣人美村等4 家公司之商標、智慧財產、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
⒌至於原告繼提出本院100 年度訴字第1562、1637號判決
及最高行政法院101 年度判字第290 號判決，據以主張本件購買美村等4 家公司營業據點應有商譽存在等情。惟查，上開判決並非判例，且所涉案情是否與本件相同，亦非無疑。另參諸最高行政法院101 年度判字第290號判決所謂「可能因……產生綜合效果」，足認該判決並非無條件地認定任何經營權之讓與，均屬事業（business）併購而有「商譽」，僅認該事件案情所示之營業據點「可能」產生商譽，尚難遽認與核事件案情無關之其他具體個案，亦均有商譽存在。再者，依前揭論述，本件事實確無商譽存在，此與本院100 年度訴字第1562、1637號判決及最高行政法院101 年判字第290 號判決個案事實（可能會有商譽存在）完全不同，即無援引比附之必要。
⒍縱以原告主張本件收購可能存在商譽尚非虛妄，且原告
主張已提示其與美村等4 家公司營業據點轉讓合約（原處分卷第886 至879 、893 至902 、928 至933 、937至948 頁）、美村等4 家公司資產彙總表（原處分卷第
784 至834 、845 至867 、878 、887 至892 頁）、原告評估美村等4 家公司營業據點成本（原處分卷第621至757 頁）、收購價格分攤評估報告（原處分卷第622至666 頁）等資料，足以證明系爭購買營業據點取得之可辨認資產係就公平價值之衡量，已符合行為時之財會公報第25號規定一節。依最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨，本件應進行下列之探討：
⑴就收購成本部分：
按收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷。惟查原告提出之評估報告，僅有預計購買美村等4 家公司金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，然對於美村等4 家公司收購成本之金額如何計算，無從得知，尚難證明其收購成本之合理性。
⑵就取得可辨認淨資產公平價值部分：
按企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財會公報第25號第17段所規定，至公平價值之衡量，同號公報第18段已有詳盡之規定。另依前揭最高行政法院100 年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，企業併購採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2 項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由原告舉證以明之。原告主張其帳列金額係屬合理，已足允當表達其公平價值，諸如其購買三槍公司大安店倉庫貨架帳面價值1,144,000 元，經評估扣除折舊費用後，其公平價值為467,667 元，是原告確已依財會公報第25號規定，將所出價購買營業據點之資產公平、合理、客觀之衡量其公平價值入帳等情。然原告上開主張已允當表達其公平價值467,667 元，僅係按生財器具帳面價值1,144,000 元減除累計折舊667,333 元後之餘額，並未遵循行為時財會公報第25號第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值；而原告本件購買三槍公司其他營業據點、項目及其餘3 家公司之估價方式亦同，是原告此部分主張即屬無據，而無從依其主張為商譽之認定。
⑶原告雖以：縱被告就原告取得資產之原始估價有所質
疑，惟原告亦已依所得稅法第66條之規定備置財產目錄，並標明各種資產之數量及估定之價額，被告仍得依所得稅法第60條及查核準則第96條規定予以轉正並逕行估定，而非逕為否准本件商譽之攤銷等情。惟參諸前揭最高行政法院100 年12月份第1 次庭長法官聯席會議決議，商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任，不因原告已依行為時所得稅法第66條規定備置財產目錄並註明價額，即得將舉證責任轉換由被告負擔，進而主張應由被告逕行估定其價額，是原告此部分之主張，亦非可採。
㈡關於本件是否符合所得稅法第60條第1 項「營業權」攤折要件部分：
⒈按「（第1 項）營業權、商標權、著作權、專利權及各
種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3 項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。……」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。」所得稅法第60條第1 項、第3 項及行為時查核準則第96條第3 款第1 目分別定有明文。惟相較於商標權、著作權、專利權及各種特許權，此之所謂「營業權」所指為何，是否可單純由其字面上之文義即認凡一般營業之行為所衍生之商業價值均屬之，自不無疑問。依所得稅法第60條之立法理由，係「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確」，該條文係針對營利事業無形資產之「估價方法」所為之規定；並參諸最高行政法院97年判字第550 號判例意旨：「關於營利事業以經營團隊所擁有專門技術作價，如未取得專利權，形式上即不屬於所得稅法第60條無形資產之範圍；且營利事業通常無法充分控制其團隊所產生之未來經濟效益，其客觀上之經濟價值及可使營利事業獲得之經濟效益實難以認定，更無法定可享有之年數可為估計攤折之標準，依據財務會計準則公報第37號有關無形資產之會計處理準則，亦認為企業所擁有具備專業技能之團隊，不符合無形資產『可被企業控制』之定義。基於課稅明確、公平原則，及避免租稅規避之考量，自不宜將所得稅法第60條規定之無形資產，擴張解釋為包括不被企業控制之『專門技術』在內。」即可知所得稅法第60條規定之營業權，絕非指一般營業之行為所衍生之商業價值。另酌以同條第3 項第3 款「商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準」之規定，即依財會公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2 段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，第29段則規定「企業合併所取得之無形資產，其公平價值通常可能衡量並與商譽分別認列。……」可知所得稅法第60條第1 項所規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產，則基於體系上之當然解釋，營業權之得否認列，自應以法律規定為限。
⒉原告雖復主張：原告為本件交易，取得買賣標的之所有
資產及營業管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名冊，出賣人亦應將相關分店點交予原告由原告受讓該營業據點繼續經營；另由原告與惠陽公司之收購交易須事前向公平會申報結合一節可知，原告所收購者不僅為惠陽公司之資產，更包含經營超級市場之權利，縱認本件購買營業據點並未產生商譽，縱被告認本件交易收購成本與帳面價值間之差額不得適用商譽攤銷之規定，亦應得依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提，而非由被告逕予剔除等情。茲以：
⑴原告雖以：被告作成原處分之法令依據係財政部100
年8 月12日函釋，惟該函釋對於營業權限縮於應以法律授權者為限，除與現行所得稅法規定不符外，亦屬對納稅義務人不利之解釋函令，訴願決定及原處分將發布在後之上開函釋溯及適用於發布日前已完成收購交易之案件，顯然違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定等情為主張。惟查，被告係依所得稅法第60條之規定意旨認定可認列攤提之營業權範圍，已如前所述，縱以原處分中曾論及財政部100 年8 月12日函，惟殊不得以此即謂原處分僅以該函釋為法令依據。且細繹財政部100 年8 月12日函釋，係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，且該法同條第3 項第3 款也有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是上開令釋係財政部基於部分營利事業僅按字面解釋營業權為營業之權利，於辦理營所稅結算申報時列報營業權並攤折費用，衍生徵納雙方爭議，為釐清所得稅法第60條規定營業權之適用範圍，俾利徵納雙方遵循而基於中央財稅主管機關職權，就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解「營業權」而增加所得稅法第60條所無之限制，本身無創設或變更法律之效力，並無使納稅義務人因此函額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違，核無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），而無溯及既往之問題，是原處分附此函釋以為說明，亦無法認為有何瑕疵而違法。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含原告所稱之全部業務，即原告係購買美村等4 家之營業據點，乃有關業務讓售之行為，並非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。原告此部分之主張，已無可採。
⑵次按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業
所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」即明示「收入與成本費用相互配合」之原則；又同法第38條及查核準則第62條分別明定，經營本業及附屬業務以外之費用或損失，不得列為費用或損失，故營利事業所發生之費用及損失，應以「合理且必要者」為限，始得自收入總額中予以減除。再者，收入與成本費用配合原則適用時，應著重其關連性，如為經營本業及附屬業務以外之費用及損失，其既無相對應之收入，自無列為營業費用或損失予以減除可言。故營利事業支出於稅務申報上得否認列，應視其支出之必要性及是否為業務所需，蓋基於收入與成本費用配合暨租稅公平原則，申報營所稅時，有關營業費用及損失之認列，應以合理及必要者為限，如非合理及必要之支出，於計算課稅所得額時本難准予減除。準此，縱使系爭支出不得認列為商譽，非必即可將該筆金額調整至其他項目認列。經查，原告於本件營所稅申報時，就收購惠陽公司及全日青公司兩家公司就收購成本與有形資產帳列數之差額係帳列「商譽」，是本件收購若如原告主張即所收購者係屬「事業」，而有財會公報第25號之適用，則依上述財會公報第37號第29段規定，本件收購惠陽公司及全日青公司部分自應因原告未於「商譽」外另為其他無形資產之列載，而難認原告於本件收購另有購入其所主張「營業權」之無形資產情事。⑶原告繼以：其為本件收購交易後，係取得美村等4 家
公司營業據點之營業權，符合財會準則第37號公報「可辨認性」之要件；又原告評估報告已依淨現值法評估其獲利能力，並預計收購成本得於一定年限後回收，此亦符合同號公報第12段「可被企業控制」之要件，自應依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提等情。惟查，原告主張經營超級市場業務之營業權，並非法律授權規定之營業權，已與前揭說明未合，更有甚者，原告本身即是經營超級市場業者，並非收購系爭營業據點後，始得經營超級市場，無須美村等4 家公司授予營業權，且原告於收購之後，係以本身名義經營，而非以美村等4 家公司名義經營，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，原告主張系爭收購對象符合所得稅法第60條第1 項規定之「營業權」定義，尚無足採。
⑷再者，所得稅法第60條已明文規定關於無形資產之範
圍，依該條所稱有攤折規定之無形資產，係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權利。而營業權者，按前開規定，既應源自於法律授予之權利，本件原告就收購惠陽公司及全日青公司兩家公司之價格減除取得有形淨資產帳列數後之差價，本件原告於97年度營所稅申報係帳列「商譽」，此係屬「不可辨認之無形資產」，則被告就收購惠陽公司及全日青公司兩家公司部分按其列報之商譽而為審核，已無不合；至於原告因認列商譽攤折未果後，改以其因本件收購取得之發票所載品名為所得稅法第60條之「營業權」，惟此係屬「可辨認之無形資產」範疇，與其先前申報為商譽已大相逕庭；且依原告陳稱，此部分之價值既源於其收購惠陽公司及全日青公司兩家公司之營業據點，然非屬所得稅法第60條所列舉之無形資產範圍，原告復無法就此營業權之構成要件、具體內容及購買金額計算評估過程，提供其餘相關明細資料供核，被告自無從審酌，亦難核認系爭攤提符合稅法上「營業權」攤提之構成要件，是本件自無由商譽轉正改列為營業權之問題存在，是原告此部分之主張，亦難可採。
六、綜上所述，本件原告之主張，核無足採。從而，原處分並無違誤，訴願決定遞予以維持，均無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 5 日
書記官 吳芳靜