臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1216號102年11月14日辯論終結原 告 梁亞麗
陳揚璇共 同訴訟代理人 林至偉 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 謝詠媛
陳宜津上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年7 月31日台財訴字第10213936680 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：陳宗成（原名陳宗城，下或簡稱陳君）於民國95年3 月24日與華南商業銀行信託部（下稱華南銀行）簽訂1年6 個月本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有茂迪股份有限公司（下稱茂迪公司）股票50,000股，移轉予華南銀行（即受託人），作為信託之原始信託財產，以原告陳揚璇（陳君之女）為信託財產孳息之受益人（下稱系爭信託契約），並於95年4 月24日依信託關係申報贈與稅，經被告於同年5 月1 日核發贈與稅免稅證明書在案。嗣被告查得，上開信託契約係於茂迪公司董事會決議通過股利分配日（95年
3 月16日）之後始簽訂，陳宗成將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與原告陳揚璇，乃依實質課稅原則，就95年度受益人陳揚璇實際取得股利，認屬陳君對原告陳揚璇之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，核定95年度贈與總額14,756,165元，應納稅額2,587,464 元。陳宗成不服，申請復查程序中於101 年6 月22日死亡；嗣經被告以102 年2 月19日財北國稅法二字第1020007284號函詢其繼承人即原告梁亞麗、陳揚璇，是否願意承受復查程序，惟迄未獲回復，乃類推適用行政訴訟法第186 條準用民事訴訟法第170 條及第178 條規定，依職權指定陳宗成之繼承人即原告梁亞麗、陳揚璇2人承受復查之申請。嗣再經被告102 年5 月7 日以財北國稅法二字第1020004658號復查決定，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）原處分違反稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，適用對原告不利之發布在後之行政規則，而應予以撤銷。原處分所據之法令為遺產及贈與稅法第5 條之1 及財政部100 年5 月6日台財稅字第10000076610 號令（下稱財政部100 年5 月
6 日令）。查有關個人簽訂他益股票信託契約（即本件課稅之基礎事實），其相關稅捐之核課財政部先後曾有不同之釋示，財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函（下稱財政部94年2 月23日函釋）及財政部5 月6 日令。訂定股票孳息他益且委託人未保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利之信託契約，其委託人如適用財政部
100 年5 月6 日令，其稅捐負擔即遠高於適用該部94年2月23日函之結果，顯見財政部100 年5 月6 日令適用之結果，因課稅基礎（即贈與總額）之增加，而不利於贈與稅之納稅義務人（即信託契約之委託人），有違稅捐稽徵法第1 條之1 之規定。
（二）原處分已逾越核課期間，而應予撤銷：
１、原處分認定系爭信託契約之成立時點有誤：按財政部100年5 月6 日令變更既往認定贈與行為成立時點之基準，認定孳息贈與之成立時點為孳息交付時，其變更之結果亦不利於納稅義務人。按財政部67年10月5 日台財稅字第3674
2 號函，就贈與行為成立時點之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。按本件信託契約成立生效日為95年3 月24日，而信託標的為茂迪公司股票5萬股，並以前開信託標的所生之股利（包括股票股利、現金股利及資本公積配股）作為受益權之標的，是依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項規定，視為贈與之「享有信託利益之權利」，在本件本即包含原始信託財產（即茂迪公司5 萬股之股票）及其所生之股利，故視為贈與之時點，自不應區分原始信託財產與其孳息，而均應為系爭信託契約成立生效日（即95年3 月24日）。委託人陳君復於95年
4 月24日依法申報本件信託之贈與稅，則系爭贈與稅核課期間，依稅捐稽徵法第22條第1 款規定及財政部67年10月
5 日台財稅字第36742 號函所示，應於100 年4 月23日屆滿。惟被告依財政部100 年5 月6 日令釋主張系爭贈與稅核課期間為95年11月26日至100 年11月25日，與法未合。
２、按遺產及贈與稅法第4 條第2 項及民法第406 條規定，系爭信託契約第2 條第1 項約定其信託標的為：「茂迪公司股票5 萬股」，復約定「以茂迪公司5 萬股股票之法定孳息作為受益人受益權之標的」，則依遺產及贈與稅法第5條之1 第1 項規定，本件視為贈與之享有信託利益之權利，即為茂迪公司5 萬股之股票及其法定孳息，而於系爭信託契約成立生效日（即95年3 月24日）依前開規定視為一併贈與受益人，亦即本件信託行為依遺產及贈與稅法第5條之1 第1 項規定，僅應視為單一贈與行為，且客觀事實上亦僅有單一行為，自不得將之割列、拆分為「股票贈與」與「法定孳息贈與」等二行為。次按財政部67年10月5日台財稅字第36742 號函釋意旨，顯見財政部（即被告之上級機關）就贈與稅課稅之客體，為贈與行為，而非贈與履行之行為。是本件視為贈與行為其行為發生日，應為95年3月24日，而非被告主張之95年10月25日。
３、被告刻意曲解法令、漠視客觀事實，而將客觀上單一之信託行為，恣意割裂、拆分為「股票贈與」與「法定孳息贈與」等二行為，進而以法定孳息移轉受益人之日作為贈與行為發生日，明顯混淆負擔行為與處分行為之分際，是其主張及認定要無可採。系爭信託契約之受託人於95年10月25日將茂迪公司95年之股利移轉予受益人之行為，稽其內容為使物權（現金股利部分）及物權以外之財產權（股票股利部分）發生得、喪、變更效果之法律行為，故其性質為處分行為（物權及準物權行為）。贈與稅係就贈與行為（即負擔或債權行為）課稅，則被告縱欲就視為委託人陳君贈與茂迪公司95年股利予受益人之行為核課贈與稅，亦應以原告與受益人間就茂迪公司95年股利為法律行為之行為日，視為贈與行為日。經查，本件委託人陳君與受益人以茂迪公司95年股利為標的所為之法律行為，係附屬於委託人陳君與華南銀行間之信託行為，此外別無其他行為，則委託人與受益人間以茂迪公司95年股利為標的之法律行為，其行為日即不得不以系爭信託契約成立生效日（即95年3 月24日）為據。
４、被告為增加稅捐收入，曲解法令而先將客觀上單一之信託行為，割列、拆分為股票（信託財產）贈與及股利（信託財產孳息）贈與等二行為，又因其無法具體指明「股利（信託財產孳息）贈與」行為，究於何時發生或成立，遂以股利移轉受益人之日（即處分行為日）作為贈與行為發生日，明顯混淆負擔行為與處分行為之分際，故其有關將系爭信託契約受託人移轉茂迪公司95年股利予受益人之日，作為贈與行為發生日之主張，要無足採。又財政部100 年
5 月6 日令乃在於賦予實質課稅之法律效果，歸課綜合所得稅及就已履行之贈與契約補徵贈與稅，並非認定此類案件之贈與行為日即為股利交付日。被告及訴願決定恣意曲解該號釋令之意旨，而將贈與契約之約定日與履行日混為一談，實不足採。
５、綜上所述，系爭信託契約既於95年3 月24日成立生效，委託人陳君復於同年4 月24日申報贈與稅，並於同年5 月1日取得被告核發之免稅證明書，則縱認原始申報之贈與總額有誤，系爭贈與稅之核課期間依遺產及贈與稅法第24條第1 項及稅捐稽徵法第22條之規定，至遲亦應於100 年4月23日屆滿。被告遲至於100 年10月許始為系爭贈與稅稅額之核定並進而發單命原告補繳，100 年10月18日始送達課稅處分，其核定稅額及稽徵稅款之行為，顯已逾法定核課期間，而屬違法之稽徵行為，是原處分自應予以撤銷。
（三）被告於本件贈與稅核定贈與額中，既加計依遺產及贈與稅法第5 條之1 及同法第10條之2 第3 款規定計算之0.5 年信託利益355,60 3元，又減除被告依相同規定計算申報之贈與額1,077,53 8元，顯見被告亦認為原告95年4 月24日申報之贈與稅與被告補徵之贈與稅係基於同一贈與事實，則依稅捐稽徵法第22條第1 款之規定，本件核課期間即應自該日（即95年4 月24日）起算5 年。然被告卻堅持本件贈與行為日係95年10月25日，復認委託人陳君未於申報期限95年11月25日前就贈與孳息差額辦理申報，核課期間應依稅捐稽徵法第22條第2 款規定自申期間屆滿翌日（即95年11月26日）起算5 年。惟稅捐稽徵法第22條第2 款規定之適用前提為未申報案件，其核課期間應適用者，為同法第21條第1 項第3 款規定之7 年而非5 年。被告既認定本件為未申報案件，惟於核定贈與額時卻減除委託人陳君前申報之贈與額，並進而認定核課期間為5 年，其有關事實之認定，前後顯有矛盾而不足採。
（四）本件應有信賴保護原則之適用。
１、本件委託人陳君並無蓄意規避稅捐之事實及意圖。陳君僅係一般投資人，無從參與茂迪公司之董事會，亦無法控制該公司之盈餘分配；又本件信託契約之受益人當時未成年，與原告是同一綜合所得稅申報戶，不可能藉訂立信託契約來規避所得稅，至於贈與稅部分，也已依規定期限向被告申報並經核定在案，當時純係因為華南銀行專員之推薦，認為係合法節稅途徑乃與其訂立信託契約，絕無財政部
100 年5 月6 日令所稱知悉或有控制權而蓄意安排規避稅捐情形。被告及訴願決定以茂迪公司董事會於95年3 月16日決議發放股利，次日於公開資訊觀測站發布訊息，委託人陳君於95年3 月24日訂立信託契約，作為認定蓄意規避稅捐之依據。惟公開發布訊息僅使一般人得予閱覽，並不能證明原告曾予查閱並進而計畫規避稅捐。再依公司法第
240 條第1 項、第5 項、第6 項規定，本件茂迪公司股東會於95年6 月9 日決議發放股利，其後尚須申報行政院金融監督管理委員會核准後始生效力，是縱認為上市公司決議發放股利會形成一般投資大眾之確信，至少亦應以股東會決議日為基準，被告以董事會決議日為基準，於法顯屬無據。職是之故，被告以尚未生效之董事會決議作為認定基準，並輔以公開資訊網站之訊息即推論委託人陳君係蓄意規避稅捐而無信賴原則之適用，顯非合理。
２、系爭信託契約受託人華南銀行，為國內歷史悠久、信譽卓著之銀行，委託人陳君因而相信其專業能力乃與其訂定系爭信託契約，進而完納有關稅捐，並經被告核定信託利益價額而核發免稅證明書，委託人陳君對合法金融商品及主管機關金融檢查之信賴，自屬合理正當。又系爭信託契約係給予受益人股票股利、現金股利等孳息，依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，贈與領取股利之權利價值係依郵政鍺金匯業局一年期定期儲金固定定利率複利計算，依此規定計算之價值與市場價值或有差距，但此為法律明文規定，當應遵守並可據以信賴此為正規之節稅途徑。換言之，委託人陳君信賴遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款為可資運用的節稅規定，自為合理而正當。人民對合法販賣之金融商品、主管機關金融檢查制度及贈與稅法規定之信賴，為行政機關表現於外足以引起人民信賴之行為而能構成人民之信賴基礎，財政部對市場上行之有年且稅捐機關已受理申報並核定的交易契約，於5 年後發布解釋令認為係規避稅捐之脫法行為，其情形實等同法規之變更，仍應保護人民正當合理之信賴，始為合理。
３、本件並無信賴不值得保護情形：委託人陳君於95年4 月24日向被告申報贈與稅時已檢附信託契約，信託契約上已明載給予受益人之孳息包含股票股利、現金股利，對贈與事實無任何隱瞞或提供不實資枓，所有贈與事實都以信託契約呈現予被告審核。被告及訴願決定竟稱，委託人陳君未將茂迪公司將發放股利之重大事項揭露，故其免稅證明之信賴不值得保護云云。茂迪公司為上市公司，上市公司發放股利係屬通常、可預期之事，亦有網站資訊可供查詢，如被告就有公開資訊可稽核之事項，竟歸責納稅人未予揭露，誠匪夷所思。況如前述，本件信託契約訂立時，茂迪公司尚未召開股東會，其發放股利尚未確定亦未生效力，就未確定又未生效力之事項如何列明契約並據以申報，被告之要求實違反常理。再按被告為稅務專業機關，對非稅務專業之納稅人應有輔導說明之責，然被告於委託人陳君95年申報時非但未予輔導，長達5 年期間亦無任何輔導或告知作為，5年後逕予核課贈與稅，令人實難甘服。
４、綜上，參司法院釋字第525 號、第529 號解釋意旨，本件委託人陳君信賴被告核發之免稅證明，亦對華南銀行販售合法金融商品主管機關金融檢查及贈與稅法規定之信賴，均屬合理正常，並無信賴不值得保護情事。被告原處分違反信賴保護原則，應予撤銷。
（五）被告因原告就原處分提起行政救濟，竟另違法加徵行政救濟利息35,059元，嗣後雖發函表示該利息部分之處分不生效力（而非撤銷該違法之利息加徵處分），足見被告一貫恣意行政之心態，益徵原處分之可非難性。本案委託人陳君於100 年11月接獲被告補徵95年度贈與稅繳款書，因感不服，乃於繳納期間開始前於100 年11月13日即詳述理由向被告申請撤銷，當時並無行政救濟之意思。惟被告遲未答覆，委託人陳君以為被告就本件補繳贈與稅事件已重新審酌中，不意被告竟於102 年5 月7 日（距申請時已1 年
6 個月餘）卻以復查決定書駁回申請（即原處分），並加徵行政救濟利息35,059元。被告之作為使委託人陳君失去於繳納期間內先繳納稅款再提起救濟，避免負擔利息成本之機會；也失去依稅捐稽徵法第35條第5 項規定，得逕行提起訴願之權利。被告罔顧程序正當利益又嚴重拖延辦理期間，再就其辦理期間另加徵利息，實不合法亦不合理。訴願決定對上揭情事竟稱被告之復查程序辦理並無不合，委託人陳君既以「申請書」非「復查申請書」提出申請，被告為與委託人陳君申請之不同途徑處理且關係其利息負擔，竟未通知，又縱以復查案件辦理，期限亦僅為2 個月，被告逾越處理時限1 年餘，亦未通知申請人，實與法有違。另提起訴願後，被告另發函表示因原告等已提起訴願，故其加徵利息之處分不生效力，訴願決定亦認為該加徵利息不生效力。惟於原告為解除財產禁止處分且為避免本案救濟之利息負擔，前往被告機關處繳納本件之補徵稅款時，被告之承辦人員卻表示仍須將該利息繳清，否則不能解除禁止處分，使原告不得不再繳納加徵之利息，併予敘明。
（六）法務部101 年8 月29日亦以法律字第10103106270 號函釋，就財政部100 年5 月6 日函釋所示內容之適法性及合憲性提出質疑，並請該部再為斟酌，益徵原處分之不適法。原處分所據之財政部100 年5 月函釋，就遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10之2 所定之課稅標準，既已增加法律所無之要件（即法務部前揭函釋所指「委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額」及「委託人對於股票孳息之產生具有實質控制權」），則依法規範位階理論及中央法規標準法第11條之規定，財政部100 年5 月釋令即因抵觸憲法第19條租稅法律主義及遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10之2 之規定而無效，則依據該釋令作成之原處分，自亦屬違法之處分，而應予撤銷，以符法制。
（七）茂迪公司董事會固於95年3 月16日決議該公司94年度派發股息之比例，然公司盈餘分派之議案，要屬股東會決議事項，尚非董事會得專擅決定，故原告於簽訂系爭信託契約時，要無被告所指未於申報系爭信託契約締約時揭露已明確或可得確定股利價值之情事。按茂迪公司95年度股東常會開會日期為95年6 月9 日，有該公司於公開資訊觀測站發布之訊息可稽，則依公司法第228 條及同法第230 條之規定，茂迪公司94年度股息分派案，於茂迪公司該年度股東常會決議通過前，其應否分派及分派之數額仍未確定，故被告主張系爭信託契約成立時，即已附隨於本案信託財產，而陳君未於申報系爭信託契約締約時揭露已明確或可得確定股利價值等情，實屬無稽而不足採信。甚且茂迪公司董事會又於95年8 月16日決議調降其94年度盈餘分派之除權除息配股率，則陳君與華南銀行簽訂系爭信託契約時，事實上根本不可能知悉茂迪公司94年度股息分派是否分派及其分派之數額，益徵被告之認定陳君未於申報系爭信託契約締約時揭露已明確或可得確定股利價值等情，顯屬無稽。況陳君不具茂迪公司董事或監察人之身分，又與該公司之董事或監察人無親屬關係，是益徵陳君就茂迪公司94年度盈餘分派議案，並無任何影響力。
（八）綜上所述，委託人陳宗成並無規避應納稅賦之不法意圖及行為，本不應有實質課稅原則適用之餘地。況本案縱適用稅捐稽徵法第12條之1 所定實質課稅原則，被告仍無恣意估定贈與財產價值或於法定核課期間屆滿後再予課徵之實體法依據。原處分係依發布在後且不利原告之行政函釋所作成，則其違反稅捐稽徵法第1 條之1 第3項 之規定自明。且縱退萬步，原處分亦有逾越法定核課期間及抵觸信賴保護原則之違法。原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按司法院釋字第420 號解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（二）本件陳君於95年3 月24日與華南銀行簽訂1 年6 個月之本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有茂迪公司股票50,000股移轉予華南銀行( 即受託人) ，作為信託之原始信託財產，並以原告陳揚璇為信託財產孳息之受益人，並辦理贈與稅申報。嗣經被告查得茂迪公司於95年3 月16日召開董事會，並於次日公告董事會決議分派案訊息，足知原告陳揚璇於95年10月25日自華南銀行信託專戶獲配之系爭現金股利107,000 元及股票股利14,293,562元，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即茂迪公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。系爭14,400,562元之股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於茂迪公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即陳君所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入原告陳揚璇名下，使其實際取得系爭股利，顯見陳君確有贈與系爭股利之意，且經原告陳揚璇允受在案，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與要件，尚與同法第5 條之1 第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2 規定之情。陳君雖曾於95年4 月24日就信託利益申報贈與稅，並經被告於同年5 月1 日核發贈與稅免稅證明書在案，惟嗣後受託人於95年10月25日撥付受益人即原告陳揚璇之現金股利107,000 元及股票股利32,671股( 每股收盤價437.5 元) 合計共14,400,562元，陳宗成自應就實際贈與股利價值減除已申報第1 年信託利益後之差額辦理申報，惟陳君漏未申報，被告自得依職權按查得課稅之事實，依法補徵，尚無不合。此種規劃減少稅負之信託行為，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。從而，被告依實質課稅原則，按華南銀行100 年8 月2 日信資字第1001000192號函覆資料，依受託人實際撥付至受益人現金股利及股票股利之日期（95年10月25日），以現金股利107,000元及股票股利14,293,562元（32,671股×每股收盤價437.
5 元），核算陳君贈與額為14,400,562元，另計算該他益信託契約之信託利益於剩餘0.5 年信託期間應課徵贈與稅之權利價值為355,603 元，合計核課陳宗成95年度贈與總額14,756,165元，應納稅額2,587,464 元，並無不合。
（三）按司法院釋字第287 號解釋意旨，即主管機關就法律所為之釋示，乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。查本件系爭財政部100 年5 月6 日函釋闡述遺產及贈與稅法第4 條適用之意見，參照上開司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，原告主張自發布後始能適用，被告採對原告不利而發布在後之令釋，應予撤銷云云容有誤會。又財政部94年2 月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，是適用於不涉及逃漏稅捐之信託契約；與上開財政部100 年5 月6 日令闡釋之事實，本不相同。況查本件原告提出陳君申報之系爭信託契約，其中孳息他益之茂迪公司股利，乃附隨於自益信託財產即茂迪公司股票（受益人仍為陳君）之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，而不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，更無從適用同法第10 條之2 之計算方式。故本件原處分，實與上開財政部94 年2月23日函釋（如上述乃針對實質信託契約如何計徵贈與稅之通案函令）無涉，因此原告主張原處分違反財政部94年
2 月23日函釋云云，即有誤會，原告基此誤會所為之上開主張，自無足採。再按100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。財政部100 年5 月6 日令，係針對藉信託之名，行贈與之實之信託案件，如何調整課稅所為之處理原則，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與該令釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1 條之1 規定之情事。原告所訴，容有誤解。
（四）有關本件原處分時間為何及有無逾5 年核課期間乙節，經查：
１、查陳君生前雖曾依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之
2 規定就系爭信託契約為贈與稅之申報，並經被告依陳君之申報核定在案。惟嗣因被告查得系爭股利( 現金股利107,000 元及股票股利14,293,562元) 屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，即實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即茂迪公司股票之利益，故原告陳揚璇所取得之系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2 項之贈與，被告乃據為本件贈與稅之補徵。是以，陳君生前依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10 條之2 規定，就關於茂迪司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與原告陳揚璇因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實( 參最高行政法院102判字第281 號判決意旨) ，則依上開稅捐稽徵法第21條第
2 項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，先予陳明。
２、本件受託人華南銀行於95年10月25日( 本件贈與日期) 交付系爭信託孳息予受益人即原告陳揚璇時，依遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，陳君應於95年11月25日前( 贈與行為發生後30日內) 就該贈與孳息差額向被告辦理申報，然其未為申報。依財政部74年6 月6 日台財稅字第17155號函釋意旨，贈與稅既經遺產及贈與稅法第24條規定有應申報之明文，則贈與稅為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定「申報繳納之稅捐」，其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1 款及第2 款規定。被告以其核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算5 年，則本件贈與稅核課期間應自95年11月26日起算5 年至100 年11月25日止屆滿。
被告係於100 年10月12日就本件派案查核，於同年月13日調查終結且核定贈與稅2,587,464 元，摰發核定通知書及贈與稅繳款書，並於100 年10月18日合法送達在案。是本件原處分核定通知書及稅額繳款書之送達(100年10月18日) ，係在本件核課期間( 至100 年11月25日止屆滿) 內所為，並無逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之核課期間。
（五）按信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎（即行政機關必須先有一特定表現於外之引起信賴之行為存在）、信賴表現（即當事人有基於信賴該基礎行為而為行為之表現）及當事人之信賴值得保護3 要件。有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定類此情形有遺產及贈與稅法第10條之
2 第3 款規定折算現值課稅之適用，是旨揭部令明釋該等「藉信託之名、行贈與之實」情形，應有稅捐稽徵法12條之1 之適用，尚不生適用信賴保護原則之問題。是類案件，委託人雖依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，惟其並未於訂約時揭露已明確或可得確定之實際贈與股利之價值，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，依行政程序法第119 條第2 款規定，無信賴保護原則之適用。
（六）另原告主張被告因陳君就原處分提起行政救濟，竟另違法加徵行政救濟利息35,059元，嗣後雖發函表示該利息部分之處分不生效力，實不合法亦不合理乙節。經查：
１、查本件初核課稅處分之繳款書繳納期限為100 年11月26日至101 年1 月25日，並於100 年10月18日合法送達，陳君於限繳日期前，即100 年11月13日申請撤銷補徵稅款，探究其申請之真意，顯係對遺產稅核課稅捐內容不服，尚非單純指摘原核定有記載、計算錯誤或重複等情事，依改制前行政法院50年度判字第45號判例屬復查程序，納稅義務人尚無程序選擇權。則本件陳君雖以「申請書」方式為之而未表明復查字樣，然其不服之事項既非稅捐稽徵法第17條查對更正之範圍，不論用語如何應要認其真意為依法申請復查，被告乃依復查程序辦理。是依稅捐稽徵法第38條第3 項規定自該項補繳稅額原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按日加計利息一併徵收，並無不合。原告所稱本件申請撤銷補徵稅款，依法無須加計利息，核無足採。
２、另查本件加徵利息依財政部88年6 月28日台財稅第000000
000 號函釋意旨，本件贈與稅本稅部分既經原告依法提起訴願，核屬未確定案件，該行政救濟加計利息部分不生效力，被告業於102 年6 月25日財北國稅徵字第1020029230號函復原告在案。是本件加徵利息部分非原處分範圍。
（七）至原告所稱法務部101 年8 月29日以法律字第1010310627
0 號函就財政部100 年5 月6 日令釋所示內容之適法性及合憲性提出質疑，並請該部再為斟酌，益徵原處分之不適法云云。查法務部前開函復財政部之公文，似不利於稽徵機關，然係因法務部上開函件之見解，僅由形式上認定是類案件是否符合遺產及贈與稅法第5 條之1 之課稅規定，並未論究是類案件係依稅捐稽徵法第12條之l 實質課稅原則處理，就其實質之經濟利益依遺產及贈與稅法第4 條第
2 項規定課稅，與一般正常信託案件係依同法第5 條之l就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同，且法務部見解，亦無認財政部100 年5 月6 日令與法律保留原則及租稅法律主義有違。是財政部100 年5 月6 日令闡明之此類案件係屬實質課稅原則之適用，本即得由稽徵機關就個案認定租稅課徵要件事實，並按其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅，無違法律保留原則及租稅法律主義。另有關實質課稅認定原則，並非僅適用於贈與稅，各稅目皆然。納稅義務人在經濟實質上如已具備課稅構成要件，而為規避租稅，不當利用各種法律規定或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅者，為符租稅公平原則，本應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由而規避租稅。
（八）依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立本金自益、孳息他益之有價證券( 如股票) 信託，其享有孳息部分信託利益( 股息) 之權利價值之計算，係以贈與時信託財產( 股票) 之時價，減除信託金額以定存固定利率按年複利折算現值後之差額為孳息價值。即其股息計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，是在現今低利率時代，依該法條規定計算之贈與價額亦低，而可繳納較少的贈與稅額。查本件陳君就系爭信託契約申報時，未就當下已知可得獲配股利之重大資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，被告原核定僅得依一般正常信託情形，依上開法條規定計算贈與價值，核定贈與金額為1,077,538 元，陳君負擔之贈與稅額0 元。若陳君贈與申報時即已說明契約內包含贈與已可得確定獲配之股利者，或若陳君自始未藉「信託契約」方式將財產贈與他人，單純就一般股利贈與而申報贈與稅者，則陳君已可得確定獲配之股利所計算之贈與額，即係依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，按獲配股利時價核定贈與總額為14,756,165元，應納贈與稅額為2,587,464 元。二者比較其稅負，陳君實際規避之贈與稅額為2,587,464 元（2,587,464 元－0 元，即本次補徵之應納稅額）。顯見陳君係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由信託契約的法律形式，將訂約時已預知短期內可得之孳息贈與其女，此將贈與標的由應按時價課徵之「股利」，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，應認屬「稅捐規避」，被告本於實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第4 條第2 項調整核課本件贈與稅，即符合租稅法定原則，並無不合。
（九）本件信託期間1 年6 個月其中95年贈與稅之計算式及實質課稅原則下之贈與稅核課內容( 含贈與人、受贈人、時間、標的、法律依據、稅額計算式等) 等，說明如下：受託人95年10月25日實際交付受贈人系爭股利價值合計14,400,562元( 現金股利107,000 元+ 股票股利14,293,562元)；本次應增列核定之贈與金額13,678,627元( 系爭股利14,400,562元- 第1 年信託利益已申報721,935 元) ；贈與總額= 本次應增列核定之贈與金額13,678,627元+ 本(95)年度前次核定贈與金額1,077,538 元=14,756,165 元；贈與淨額= 贈與總額14,756,165元- 免稅額1,110,000 元=13,646,165 元；本次應納稅額=13,646,165 元X27%- 累進差額1,097,000 元- 前次應納稅額0 元=2,587,464元。
（十）綜上，訴願決定及原處分並無違誤，原告之訴為無理由，為此答辯聲明：１、原告之訴駁回。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點應為：被告依實質課稅原則，認定系爭信託契約之受託人華南銀行於95年10月25日將系爭信託契約「孳息他益」部分利益（信託財產茂迪公司股票現金股利及股票股利），交付予受益人即原告陳揚璇為陳宗成贈與時，並據以計算95年度陳宗成贈與總額及應補徵贈與稅之原處分，是否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同第10條之2 之規定計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。因此上開實質課稅原則，符合憲法規定，並未違反憲法第23條規定。
（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷，自足認為真實。
１、茂迪公司董事會於95年3 月16日決議通過94年度盈餘分配案，股票股利每股配發6.6 元、現金股利每股配發4.4 元，該決議並於95年3 月17日於公開資訊觀測站發布訊息（原處分卷第12頁）。95年6 月9 日茂迪公司召開股東大會並承認通過上開董事會94年度盈餘分配案（原處分卷第11頁）。95年8 月4 日茂迪公司董事會決議上開股東會承認通過94年度盈餘分配除權除息配股率暨盈餘轉增資發行新股基準日（原處分卷第10頁）。95年8 月16日茂迪公司董事會決議更新除權除息配股率：股票股利6.534519元（每仟股配發65 3.4519 股）、現金股利4.35625 元（每仟股配發4356.2 5 元 ）（原處分卷第9 頁）。
２、陳宗成與華南銀行於95年3 月24日簽訂1 年6 個月之本金自益、孳息他益信託契約，將其所持有茂迪公司股票50,000股移轉予華南銀行（即受託人），作為信託之原始信託財產，並以原告陳揚璇為信託財產孳息之受益人；依系爭信託契約第2 條規定，委託人陳宗成就原始財產（即信託財產茂迪公司股票50,000股）部分，受託人華南銀行應配合委託人依法令規定之程序及時程，辦理「委託人保留運用決定權」之信託登記及申報；孳息部分，受託人應……規定分配予受益人（即系爭信託契約，原處分卷第13-21頁）。
３、陳宗成於95年4 月24日持系爭信託契約依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 第3 款規定，申報贈與稅（原處分卷第36-41 頁），經被告核定贈與總額1,077,538 元，扣除免稅額後，無應納贈與稅額（詳原處分卷第42-43 頁），同年5 月1 日核發贈與稅免稅證明書在案（原處分卷第45頁）。
４、茂迪公司於95年10月13日將系爭信託契約之信託財產即茂迪公司股票50,000股94年度盈餘分配之股票股利及現金股利撥付予受託人華南銀行受託信託財產專戶（原處分卷第
6 ）。95年10月25日受託人華南銀行將系爭信託財產94年度盈餘分配之現金股利107,000 元及股票股利茂迪公司股票32,671股，撥付（交付）受益人即原告陳揚璇收受。其上股票股利32,671股，依交付當日收盤價每股437.5 元（原處分卷第5 頁）計算，價值14,293,562元；加計上開現金股利，系爭信託契約孳息價值計14,400,562元（詳細計算詳原處分卷第6-8 頁）。
５、被告於100 年10月12日派案調查本件贈與稅案（原處分卷第25頁），100 年10月13日依遺產及贈與稅法第4 條第2項規定，按受託人95年10月25日撥付受益人即原告陳揚璇之現金股利107,000 元及股票股利14,293,562元，核算陳君贈與額為14,400,562元，另依上開法條規定，計算該他益信託契約之信託利益於剩餘0.5 年信託期間應課徵贈與稅之權利價值為355,603 元，合計核課陳君95年度贈與總額14,756,165元【現金股利107,000 元＋股票股利14,293,562元（32,671股×每股收盤價437.5 元）＋信託利益（
1.5 年期間折現值1,077,538 元-1年期間折現值721,93 5元）】，應納稅額2,587,464 元（原處分卷第22至24頁、第27頁、核定通知書詳原處分卷第58頁）。100 年10月18日上開贈與稅核定知書及款書送達陳宗成（原處分卷第11
1 頁）。
６、100 年11月13日陳宗成以申請書函申請書請被告撤銷上開補徵贈與稅款，被告以復查案審理（詳原處分卷第60-64頁、第65頁），嗣陳宗成於101 年6 月22日復查階段死亡（原處分卷第107 頁），經被告以102 年2 月19日財北國稅法二字第1020007284號函詢陳君之繼承人梁亞麗、陳揚璇（即本件原告），是否願意承受復查程序（原處分卷第
108 頁），未獲回復。被告乃依職權指定陳宗成之繼承人即原告2 人承受復查之申請。嗣被告以102 年5 月7 日財北國稅法二字第1020004658號復查決定未予變更（即原處分，原處分卷第117-123 頁），原處分書於102 年5 月8日送達原告（原處分卷第126 ）頁。原告於102 年6 月11日提起訴願，並循序提起行政訴訟。
７、原告訴願程序中關於「加徵行政救濟利息35,059元部分」，被告以102 年6 月25日財北國稅徵字第1020029230號函覆原告略以，按……財政部88年6 月28日台財稅字第881923920 號函……95年度贈與稅復查決定之繳款書所載加計利息部分之處分不服，因台端已就本稅部分提起訴願，該加計利息之處分已不生效力……至本稅部分如經行政救濟程序終結，仍有應補稅款者，……自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，……按日加計利息，一併徵收（原處分卷第139 頁），原告雖於起訴狀主張是被告一貫恣意行政心態，然經於準備程序闡明後，原告明確表示起訴部分不包含關於「加徵行政救濟利息35,059 元部分」。
（三）本件系爭信託契約為本金自益、孳息他益，而訟爭孳息他益部分利益，為信託財產為茂迪公司股票50,000股94年度盈餘分配（即總價值14,400,562元），早於系爭信託契約簽立前，已經茂迪公司董事會決議發放，換言之信託財產茂迪公司股票於系爭信託契約簽定前即已經已含權息，嗣於簽立系爭信託契約後，再經茂迪公司股東大會承認確定（權息金額），而自始附隨於信託財產即茂迪公司股票上，因此系爭信託契約孳息他益部分之利益（即信託財產茂迪公司股票94年度盈餘分配之孳息），並非受託人華南銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。
１、再查依據系爭信託契約第2 條規定，本件委託人陳宗成就信託財產「保留運用決定權」詳如上述，益足證本件系爭信託孳息並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5 條之
1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。因此原告主張本件有關「孳息他益」部分，為受託人華南銀行依系爭信託契約管理信託財產所生，信託財產及債權及所有權已經移轉予受託人，故應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，而本件贈與稅已經被告依上開法律於95年核定免稅確定，因此原處分不適用上開遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定自有違法云云，核有誤會而不足採。
２、次查本件原告依實質課稅原則計算補徵本件贈與稅部分，僅及於系爭信託契約95年度訟爭「孳息他益」，被告並未否認系爭信託契約「本金自益」部分在私法及在稅法上之效力；因此原告誤認系爭信託契約「全部」均規避法律，應適用實質課稅原則云云，本有誤會，亦應敘明。
３、又原告雖主張公司盈餘分派之議案，要屬股東會決議事項，要非董事會得專擅決定，陳宗成簽立系爭信託契約時，並無未揭露已明確或可得確定之股利價值情事，且對茂迪公司94年度盈餘分派議案，並無任何影響力等語，然查本件信託財產含有權息，且訟爭孳息他益部分利益，又非受託人管理信託財產孳生詳如上述，因此陳宗成是否揭露茂迪公司董事會或股東大會有盈餘分派案，縱經審酌，核與本院上開判斷結果無影響，亦應併予敘明。
（四）再查信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理由：「……㈢所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性，本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……㈣所稱「信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。㈤所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。㈥所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是……」。
１、本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已（即信託財產即茂迪公司股票所發生本件訟爭孳息，由茂迪公司依法撥入受託人華南銀行成立之信託專戶後，再由受託人轉支付受益人），而上開訟爭孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得。因此系爭信託契約「特定目的」，針對「孳息他益」部分，為原告「形式上」藉由系爭信託契約受託人華南銀行之手，以達到「實質上」將「孳息他益」部分金額，贈與予受益人即原告陳揚璇之目的，更足證明。
２、再查陳宗成訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與信託財產所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人華南銀行將信託財財95年間所發生之孳息（信託財產茂迪公司股票94年度之盈餘分配）於上述時間及金額【詳如理由四（二）４所載】，交付（撥交）予受益人陳揚璇，使其實際取得「孳息他益」之利益，因此陳宗成確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人即原告陳揚璇允受在案。原處分以陳宗成此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且經證明，並依前述「實質課稅原則」計算重新核定原告2,587,464元（計算式詳如上述），經核並未違法。
３、本件陳宗成藉由上開信託契約外形，規避適用計算贈與價值較高之「孳息他益」，而應適用實質課稅原則詳如上述，因此原告一再強調並無規避法律、不應適用實質課稅原則及系爭信託契約「全部」已適用遺產及贈與稅第5 條之
1 、第10條之2 之規定申報贈與稅，原處分再命原告補繳贈與稅違法云云，亦因推論前提之事實認定有誤，而顯不足採。
４、原告雖主張本件信託契約依遺產及贈與稅法第5 條之1 第
1 項規定，僅應視為單一贈與行為，且客觀事實上亦僅有單一行為，自不得將之割列、拆分為「股票贈與」與「法定孳息贈與」等二行為云云。然查本件被告依實質課稅原則，針對系爭契約95年度訟爭「孳息他益」認定屬遺產贈與稅法第4 條第2 項之贈與（詳上述），原告誤解原處分（被告依實質課稅原則認定本件原告前申報之信託契約為規避法律行為，故適用經濟實質之贈與，而贈與之時間、標的、當事人及應適用之法律詳如上述），認被告將系爭信託契約拆分「股票贈與」與「法定孳息贈與」等二行為云云，亦有誤會，應再指明。同理原告主張本件信託贈與時間應為95年3 月25日而非95年10月25日云云，與本院前開認定不符，亦不足採。
五、又按財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者……。」因此上開財政部函釋，僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用。
（一）查本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述，因此上開財政部94年2 月23日函釋，於本件訟爭孳息他益部分並不能適用。原告主張本件應適用上開財政部94 年2月23日函釋，且原告信賴上開函釋申報贈與稅（陳宗成於95年4 月24日持系爭信託契約申報贈與稅，經被告核定贈與總額1,077,538 元，扣除免稅額後，無應納贈與稅額），原告信賴值得保護云云，即因原告信賴基礎並不存在，而顯無理由。本件依實質課稅原則認定原告贈與行為（包含時間、標的等），且認原告前（95年間）之信託契約孳息他益部分及據以申報信託贈與行為，為規避法律行為，亦詳如前述，因此原告主張信賴保護之「課稅事實」，與本院依實質課稅原則認定之事實並不相同，應再予敘明。
（二）又系爭信託契約第2 條規定如上述，本件委託人即陳宗成縱然未保留變更受益人及分配、處分受益人信託利益之權利等，亦因本件訟爭孳息他益部分孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，而不符合適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與之規定，因此亦無從援用上開財政部94年2月23日函釋，應再指明。
（三）末查原告所引用高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決見解，僅屬個案見解，且與本件事實不相同，本不能拘束本院。且查依最高行政法院102 年度判字第281 號判決、102 年度判字第160 號判決、102 年度判字第79號判決、102 年度判字第46號判決，均一致認為訂立股票「本金自益、孳息他益」信託契約，就孳息他益相類似之情狀，應適用實質課稅原則，顯見司法實務最新見解，與上開原告所引高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決見解亦不同，而本院前開適用法律之見解，或與最高行政法院見解一致、或結論相同。因此原告此部分主張亦不能為原告有利之認定。至於高雄高等行政法院101 年度訴字第
470 號判決，由資訊財團法人資訊教育基金會選為年度最佳判決之理由，亦與本件無涉，不能拘束本院，同理原告請求停止審判云云，並無法律依據，應予駁回，應併敘明。
（四）原告又主張本件陳宗成是購買合法金融商品，並非脫法行為，應有信賴保護之適用云云。然查本件陳宗成乃與受託人華南銀行簽立系爭信託契約，而系爭信託契約孳息他益部分，就本件言，屬規避贈與稅之脫法行為詳如上述，因此原告僅泛稱「購買合法金融商品，主管機關金融檢查及贈與稅法規定有合法信賴」云云，核不足採，又本件原告並無信賴基礎，其主張信賴保護原則並無理由，因此原告其餘信賴保護之論述，爰不一一論述。
六、又財政部99年9 月27日函釋及財政部100 年5 月6 日函釋（與100 年3 月8 日函釋無太大區別）分別係謂：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：
一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，即財政部99年9 月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100 年5 月
6 日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。
（一）上開財政部2 函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即信託財產茂迪公司股票95年度盈餘分配），並非受託人華南銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94 年2月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 等相關法律計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部100 年5 月6 日函釋，變更94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。
（二）又本院認定系爭信託契約「孳息他益」部分並不適用上開財政部94年2 月23日函釋，因此原告主張財政部100 年5月6 日函釋，變更財政部94年2 月23日函釋之會議決議，而依據財政部100 年5 月6 日函釋所為本件之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，另增加法律所無之限制違反行政自我拘束原則，且本件行為時為95年間，竟「追溯」適用財政部100 年5 月6 日函釋為本件課稅依據，違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則，而原告依實質課稅原則所為本件課稅處分，違反「不當聯結禁止原則」云云，核均不足採。
（三）原告援用法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函釋「委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」主張財政部100 年5 月6 日函釋增加法律所無之限制，違反租稅法律主義云云。然查如上述，本院認定實質課稅之理由詳如上述（按系爭信託契約「孳息他益」依實質課稅原則計算部分，並非依據財政部100 年5 月
6 日函釋），核與財政部100 年5 月6 日函釋，經法務部上開函釋質疑合法性部分無涉，因此原告援用法務部101年8 月29日法律字第10103106270 號函釋，亦不能其有利之認定。末查本件被告原處分僅適用財政部100 年5 月6日函釋明載「三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，而未裁處原告罰鍰亦為兩造所不爭，因此被告並未不合理要求原告「揭露申報書上沒有要求之事項」（罰鍰構成要件），而違反稅捐稽徵法第21條規定，應再予指明。
七、又按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21 條 定有明文。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院著有58年判字第31號判例可參。
（一）經查本件陳宗成雖曾依遺產及贈與稅法規定，於95年4 月間以系爭信託契約申報贈與稅，被告並於同年5 月1 日核定免徵贈與稅；嗣被告於100 年10月13日以發現訟爭孳息他益部分有漏報（依實質課稅原則認定贈與時間，贈與標的及價值詳如上述），依實質課稅原則重新核定原告95年度應補徵之贈與稅，嗣於同年月18日並送達陳宗成詳如上述，即被告依實質課稅原則認定贈與事實發生於00年00月00日，據本件原處分（核課通知及繳稅單）送達原告止（10 0年10月18日），核未逾越稅捐稽徵法第21條第1項第1 款之5 年核課期間，因此原告主張逾核課期間云云，亦有誤會。
（二）另參照上開說明，被告嗣後發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。原告主張本件贈與稅核課期間已經過，且前已依法經被告核定免稅，原處分並未發見新事實或新課稅資料，足資證明原核定確有錯誤短徵，逕自重新認定稅額，自有違誤云云，核有誤解而不足採。
（三）末按原告另主張，被告並未發見新事實或新課稅資料，原告信賴原95年間之核課，信賴值得保護云云，亦因本件適用實質課稅原則而重新核課，與原95年間之核定贈與之事實、時間、標的及當事人等均不同，故原告所稱「信賴基礎」並不存在，亦應再予敘明。
八、再按國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，自不得以命令為不同規定，或其命令逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。經查本件被告認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，並屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項財產之贈與，並計算該年度贈與總額及應補繳贈與稅額等，詳如前述，因此被告核定本件贈與稅，及以遺產及贈與稅法上開法律為據，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，原告主張原處分違反租稅法律主義云云，亦有誤會。另參照上開實質課稅原則之說明，本件原告濫用法律上形式之選擇可能性，以規避稅法之適用詳如上述，是原告主張系爭信託契約「孳息他益」部分，原處分違反租稅法律原則、法律保留原則云云，亦無理由。
九、綜上，系爭信託契約中有關孳息他益部分（即信託財茂迪公司股票94年度盈餘分配），實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於信託財產上之利益，而非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉，原處分以陳宗成迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，將訟爭股票孳息，實質贈與受贈人即原告陳揚璇並經允受，而依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，重行核定原告95年度贈與總額及計算應補徵之贈與稅額，經核並未違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末查本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，經審酌後並不影響本院判斷結果，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 陳德銘