臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1239號102年11月14日辯論終結原 告 葉淑珍訴訟代理人 沈恆 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 黃義富上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月18日台財訴字第10213925570 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國97年3 月27日與其配偶翁俊明訂立一年期本金自益，孳息他益方式之信託契約，將其所有崇越電通股份有限公司（以下稱崇越公司）股票405,000 股為信託標的，以其女翁瑩倫、翁瑩潔及翁幸霙為信託孳息受益人（下稱系爭信託契約），並依信託關係申報贈與稅，經被告初查，核定97年度贈與總額新臺幣（下同）1,468,293 元，應納稅額14,331元。嗣被告查得原告將訂約時信託財產可得確定之盈餘（現金股利及股票股利），藉信託形式贈與信託孳息受益人，乃就受益人實際取得股利價值，重行核定97年度贈與總額6,318,000 元，應納稅額481,649 元。原告不服，申請復查，經被告102 年3 月20日財北國稅法二字第1020006305號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
（一）原處分顯有違反信賴保護原則及行政自我拘束原則，依法應予撤銷。
１、按行政程序法第4 條、第8 條規定，稅捐之合法核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政機關對於事務本質上相同事件作相同的處理，不得任意悖離，此乃行政機關行政自我拘束原則之前提要件。
２、按本金自益孳息他益之信託契約，係指委託人將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分信託財產，並於信託契約存續期間，為受益人之利益，將信託財產所生之孳息移轉於非委託人之受益人。因此本金自益孳息他益之信託契約之信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺產及贈與稅法第10條之2 第3款之法定推計方式折算權利現值，亦即將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人贈與稅。又細譯遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，顯見其法律規範意旨係將享有孳息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及固定孳息兩類，並依其事物之本質而異其權利價值之推計估算方式，以符合量能課稅原則。再者，所謂不固定孳息，係指孳息價值無從依一定方式加以計算確定之情形；固定孳息，則係指孳息價值已經明確或得以一定方式加以計算確定之情形。由此可知，遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，既已將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩類，並按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方式折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。易言之，衡酌遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，可見立法者設算孳息部分之信託利益於信託契約成立時之權利價值，依實質類型化之結果，將委託人於簽訂信託契約時，如其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息之性質，則以遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書規定，估算其權利價值；如係屬不固定孳息之性質，則以遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文之方式，估算其權利價值。從而，委託人簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準。
３、訴願決定以原告於崇越公司董事會會議後，已明確知悉崇越公司將分配96年度之盈餘，逕認原告以信託形式贈與該已明確之孳息，遽作成原告應按實質課稅原則補繳贈與稅之決定。不僅漠視原告本得選擇一般贈與及孳息他益之信託契約等方式，管理其財產之法律關係形成自由。按遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，既已將孳息部分信託利益之權利性質，先予區分為不固定孳息及固定孳息兩類，必按其權利性質之類型特徵差異，各以不同之推計方法折算信託契約訂定時之權利現值，顯見孳息權利價值是否以明確、可得確定或不固定，或原告是否知悉上情，均不應作為原告之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準。原告依法於97年間成立信託契約，並依上開規定申報繳納贈與稅，均屬適法。
４、更遑論，崇越公司為於證券櫃臺買賣中心交易之上櫃公司，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊館測站公告之。準此，被告於96年核定本件贈與稅前，大可以自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於96年依法核定系爭信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變之情形下，今竟僅憑被告恣意推論，即再次作成不利原告之核定，不僅有違行政機關自我拘束原則外，更有違信賴保護原則。
５、本件原告早已於97年3 月27日將所持有崇越公司股票405,
000 股，與其配偶翁俊明（即本件受託人）簽訂信託契約，並已依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定向被告申報贈與稅並完成繳納。未料，被告僅憑臆測，即恣意作成本件原處分，原處分係違法，應予撤銷。
（二）原處分違反法律不溯及既往及租稅法定原則。按司法院釋字第217 號解釋及中央法規標準法第6 條規定，關於納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間之適用應嚴守租稅法律主義，亦即對於人民課以租稅之義務應受法律保留之拘束。再查，財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下簡稱財政部100 年5 月6 日令）既非我國立法機關所制訂之法律，明顯有違租稅法定主義；抑有進者，原告係早於96年即以簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法第10條之2 規定申報完稅在案，試問，財政部100年之解釋令如何適用於96年度業已發生之事實，此明顯違背法律不溯及既往原則。遑論本件原處分及訴願決定亦違反稅捐稽徵法第1 條之1 之規定。綜上，本件被告以片面推論之事實，依財政部事後頒佈之解釋，據以作為本件處分，其處分理由不僅違反租稅法定原則，更有違法律不溯及既往原則。
（三）財政部100 年5 月6 日令顯然增加法律所無之限制，悖於租稅法定主義。按遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第24條之1 及第10條之2 第1 項規定，未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為課稅標準，故財政部100 年5 月6 日令釋顯然違背上開遺產及贈與稅法及憲法第19條租稅法律主義，該令釋既有上開違法，被告據以作成原處分，亦顯屬違法。查被告以原告於崇越公司召開董事會後始訂立信託契約，遽謂原告訂立信託契約係為規避稅捐之脫法行為云云，顯屬恣意認定，無視原告之信賴利益。蓋信託契約與贈與契約截然有別，且原告訂立信託契約時亦有其獨立且多重之信託目的，不僅信託財產及信託利益可免於債權人之強制執行，且於原告死亡時，信託財產亦不屬於其遺產，原告依法進行財產規劃之契約形成自由，被告竟考慮其稅收利益，恣意忽視，顯不足取。況按遺產及贈與稅法第10條第2 第3 款規定，關於信託利益，立法者已有固定孳息與非固定孳息之區分如上述，是縱認原告於訂立信託契約時已知悉或可得知悉股利之預期發放金額，至多僅屬應依固定孳息之方式課稅之問題，被告恣意否認原告信託契約之多重目的，逕以贈與視之並為原處分，顯有可議。
（四）就最高行政法院102 年度判字第281 號判決見解，表示意見如下：
１、觀信託法全文，並無有關孳息他益信託之明文，準此信託財產本身及信託財產所生之孳息，均屬信託利益。受益人因信託之成立得享有之利益範圍為何？悉依信託契約之約定，委託人得自由約定將全部信託利益即信託財產本身及信託財產所生之孳息歸受益人享有，亦得約定僅將信託財產本身或信託財產所生之孳息歸受益人享有，均屬合法有效之約定，實難遽以為是否合於信託本旨之區分標準。上開最高行政法院判決謂「該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即予遺產及贈與稅法第5 條之2 及第10條之2 規定無涉」，已誤解信託法之規定，有判決不適用法規或適用不當之違誤。
２、蓋信託法第1 條之信託本旨包括為受益人之利益及為特定目的二者，上開最高行政法院判決僅偏重於「為受益人之利益」一端來解釋信託本旨，置信託契約之特定獨立多重之目的不顧，恣意將信託契約之特定目的指為僅為實質上將之贈與予受益人云云，上開最高行政法院判決已屬判決不備理由之違背法令，況受益人透過領取孳息，亦已實現信託目的，上開最高行政法院判決曲解信託法信託本旨之意涵，進而認定委託人沒有實質信託行為，不僅違反論理法則並與事實不符，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤。
３、再者，受託人依信託本旨管理受託股票產生之收益，僅為信託利益之一部，委託人成立他益信託並非僅能將「受託人依信託本旨管理受託股票產生之收益旨定由受益人」享有，委託人將信託契約成立時原已附隨於信託財產上之利益指定由受益人享有，並無不妥，上開最高行政法院判決據此認「受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉」，顯無足採。
（五）依信託契約將孳息指定委託人以外之人受益，與贈與契約有別，被告刻意混淆二者，顯不足取。觀遺產及贈與稅法第5 條之1 規定可知，依信託契約將孳息指定委託人以外之人受益，與贈與契約截然不同。又委託人「將財產信託予受託人管理處分」與「委任受託人領取孳息再贈與受益人」之情形，在其法律基礎及法定構成要件，均有不同。因信託契約之法律依據係信託法第1 條，法定要件係委託人將財產權移轉設定予受託人，再由受託人依信託本旨，交付信託利益予受益人；贈與契約之法律依據係民法第40
6 條。二者區別實益為：(1) 信託財產不以委託人自己之財產為限；贈與人則僅得以自己之財產無償給予他人。（
2 ）信託契約應依遺產及贈與稅第5 條之1 及第5 條之2規定，課徵或不課徵贈與稅；贈與契約應依遺產及贈與稅法第3 條及第4 條規定，課徵贈與稅。(3) 於他益信託下，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利，而贈與物之權利未移轉前，贈與人得隨時撤銷其贈與。
（六）訴願決定及原處分濫用實質課稅原則。縱認系爭信託契約應依實質課稅原則核定稅額，適用實質課稅原則時，原告訂立信託契約之形式及預期之法律效果仍應予以尊重，而信託契約及贈與契約雖就委託人財產移轉予受益人而言並無二致，惟信託契約及贈與契約究屬不同契約，前者為委託人、受託人、受益人之三面關係，後者僅贈與人、受贈人之二面關係，二者關於委託人財產移轉予受益人時，亦分別有不同的課稅規定可循，二者關於贈與稅、所得稅之歸屬亦存有連動關係。是當被告認定系爭信託契約應適用實質課稅原則時，應詳為探求信託契約之課稅方式之各款規定而適當採用。準此，細繹遺贈稅法第10條之2 第3 款規定，關於信託孳息利益，立法者已有固定孳息與非固定孳息之區分，而分別定有課徵贈與稅之權利價值之計算方式。是縱認原告於訂立信託契約時已知悉或可得知悉股利之預期發放金額，至多僅屬是否應依固定孳息之方式課稅之問題（即適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款本文或但書之問題），原處分恣意否定原告信託契約之多重目的，逕以贈與視之，並以之計算稅額，顯屬誤用或濫用實質課稅原則，自應予撤銷。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按司法院釋字第420 號解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1項 規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（二）查系爭崇越公司於97年3 月7 日召開董事會並決議股利發放事宜之訊息，並於當日發布在公開資訊觀測站，有崇越公司於公開資訊觀測站發布訊息紀錄可稽，嗣後亦確實按原決議之股利金額分配。而受託人翁俊明係原告配偶且為該公司之董事及財務長，有崇越公司於公開資訊觀測站提供之董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細97 年3月資料可稽，原告於97年3 月27日與翁俊明簽訂孳息他益之信託契約時，已可確定該公司將分配盈餘，並以原股東即原告為受配對象。換言之，系爭收益實質上於信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即崇越公司股票利益，該收益既非信託契約訂定後，受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，則原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，因此該利益應於受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。故被告按受託人翁俊明97年實際撥付至受益人翁瑩倫等三人97年現金股利1,215,000 元、股票股利5,103,000 元合計共6,318,000 元，另減除本件信託財產97年4 月25日已申報贈與額1,468,29
3 元之後，依法核課原告97年度本次贈與額4,849,707 元，補徵應納稅額481,649 元，符合實質課稅原則之精神。
原告於簽訂孳息他益之信託契約時，並未揭露該盈餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，違反稅法之誠實申報繳納稅款義務。憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款之情形，尚無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益，孳息他益之信託契約形式降低贈與價額等情，已如前述，其利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告依原告申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119 條第2 款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形，另原告違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，亦難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。故本件並無原告所稱，原處分顯有違反行政程序法所明定信賴保護原則及行政自我拘束原則之情形。
（三）原告復訴稱本件原處分，顯有違反法律不溯及既往及租稅法定原則之處分違法，惟查：按司法院釋字第287 號解釋指解釋函令乃未經立法程序，而由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。觀諸財政部100 年5 月6 日令，係在闡述遺產及贈與稅法第4 條之適用，核係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，與法律之本旨亦無違誤。次按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項及第4 項規定，有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理。財政部100 年5 月
6 日令係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依行為時本法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，是該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。
（四）本件贈與標的係信託契約訂定時可得分配之「現金股利」及「股票股利」，因各該股利尚非信託管理期間受託股票產生之收益，並以受託人97年9 月11日撥付現金股利及97年10月1 日撥付股票股利予受益人翁瑩倫等三人為贈與時點。贈與金額為現金股利交付受贈人三位各405,000 元，共計1,215,000 元，及股票股利各27,000股，共計81,000股，以崇越公司股票當日收盤價63元計算，價值5,103,00
0 元。系爭收益實質上於信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即崇越公司股票利益，該收益既非信託契約訂定後，受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，則原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，因此該利益應於受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅，符合實質課稅原則之精神。
（五）依信託法第1 條規定，委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定目的，管理或處分信託財產之關係。故若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉實屬當然。就本金自益、孳息他益的情況，如經董事會或股東會決議盈餘分派之後，受贈人始訂定信託契約，此孳息即已附隨於自益信託財產，而此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理及處分信託財產所滋生。因此，對於此利益，贈與人將之贈與他人自應依遺產及贈與稅法第4 條第2 條申報贈與稅，而非主張依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 已依信託契約申報贈與稅，並據此主張被告違反信賴保護原則、行政自我拘束原則、法律不溯及既往及租稅法律原則實無理由，最高行政法院102 判字第281 號判決內容亦持此相同見解，併予說明。
（六）被告依實質課稅原則計算系爭贈與稅金額如下：受託人實際交付受贈人價值6,318,000 元【現金股利1,215,000 元
(405,000 元X 3 人) ＋受益人獲配股票股利價值5,103,
000 元(1,701,000元X 3 人) 】。贈與總額為本次核定贈與4,849,707 元+ 前次核定贈與1,468,293 元=6,318,000元。贈與淨額為6,318,000 元- 免稅額1,110,000 元=5,208,000元。本次應納稅額為5,208,000 元X16%- 累進差額337,300 元- 前次應納稅額14,331元=481,649元。
（七）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點應為：被告依實質課稅原則，認定系爭信託契約信託財產「孳息他益」部分利益（97年間崇越公司發放96年度股票之盈餘分配），受任人翁俊明將之交付受益人時為原告贈與時，並據以計算97年度原告贈與總額及應補徵贈與稅之原處分，是否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第
1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1 條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同第10條之
2 之規定計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
（二）兩造間事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附原處分卷及本院卷可查，自足認為真實。
１、崇越公司於95年2 月22日掛牌上櫃（本院卷第80頁）；行為時原告之配偶翁俊明為崇越公司之董事兼財務長（及發言人）（本院卷第80-81 頁）。
２、97年3 月7 日崇越公司董事會決議通過96年度股利分配案，每股分派現金股利3 元、股票股利2 元（詳原處分卷第61頁）。97年5 月28日崇越公司股東大會決議通過前開董事會96年度股利分配提案（原處分卷第59頁），並預定97年7 月31日為除權及除息交易日，97年8 月8 日為權利分派基準日（原處分卷第57頁）。
３、97年3 月27日原告與其配偶翁俊明（詳本院卷第106 頁）簽訂一年期本金自益、孳息他益信託契約，原告將其所有崇越公司股票405,000 股為信託財產，信託移轉登記予受託人翁俊明；並以其女翁瑩倫、翁瑩潔及翁幸霙為信託孳息受益人，受益人之信託利益受益權比例各三分之一，（即系爭信託契約，原處分卷第43-46 頁），系爭信託契約第4 條約定，受託人就信託財產不具運用決定權（即信託財產運用方式係由委託人單獨指示受託人為之）。97年4月25日原告持系爭信託契約申報贈與稅（原處分卷第47-5
2 頁）。嗣經被告初查核定原告97年度贈與總額1,468,293元，應納稅額14,331元（原處分卷第53-55 頁），原告繳納完畢並於97年5 月7 日取得贈與稅繳清證明書（原處分卷第56頁）。
４、97年8 月29日崇越公司將系爭信託財產之崇越公司96年度現金股利1,215,000 元匯入受託人翁俊明受託財產專戶，嗣受託人於97年9 月11日將上開現金股利轉帳撥付予受益人翁瑩倫、翁瑩潔及翁幸霙，各405,000 元（共計1,215,000元）（詳原處分卷第41頁）。
５、崇越公司於97年9 月18日將系爭信託財產之崇越公司96年度股票股利81,000股匯入受託人翁俊明受託財產專戶，受託人嗣於97年10月1 日將上開股票股利再轉撥付予受益人翁瑩倫、翁瑩潔及翁幸霙各27,000股（詳原處分卷第42頁）。又上開股票股利，以崇越公司97年10月1 日當日收盤價每股63元計算（原處分卷第77頁），價值為5,103,000元（63X27,000 ＝0000000 ）。若加計上開現金股利，受益人自信託財產崇越公司股票96年度盈餘分配合計取得之價值（現金股利及股票股利）為6,318,000 元。
６、100 年9 月1 日被告派案調查本件贈與稅案（原處分卷第109-1 頁），100 年12月2 日依遺產及贈與稅法第4 條第
2 項規定，將上開受託人撥付受益人之現金股利及股票股利合計6,318,000 元，減除本件信託財產97年4 月25日已申報贈與額1,468,293 元後，核定原告97年度贈與額4,849,707 元，補繳應納稅額481,649 元（核定通知書詳原處分卷第106 頁）。原告不服，於101 年3 月5 日申請復查（詳原處分卷第118 頁），經被告102 年3 月20日財北國稅法二字第1020006305號復查決定未獲變更（即原處分，原處分卷第123-129 頁）。原告仍不服，遂循序提起行政訴訟。
（三）本件系爭信託契約為本金自益、孳息他益，而信託財產即崇越公司股票97年間所發生之孳息（即崇越公司96年度盈餘分派），於系爭信託契約簽立時，均經崇越公司董事會決議應予發放，而確定附隨於信託財產即崇越公司股票上，次查依據系爭信託契約第4 條規定，受託人對系爭信託財產即崇越公司股票405,000 股並不具用決定權，仍應依委託人即原告之單獨指示為之，因此更足證系爭信託契約之孳息（即信託財產崇越公司股票96年度盈餘分派）；因此本件系爭信託契約孳息他益部分之利益（即信託財產崇越公司97年間發生之孳息），並非受託人即原告之配偶翁俊明於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，應足證明。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。故原告以本件信託契約有關「孳息他益」部分，為受託人翁俊明依系爭信託契約管理信託財產所生，並舉系爭信託契約第5 條規定「信託財產所產生之配股、配息及金錢孳息為信託利益」為證，主張應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，且本件原處分不依此計算核有違法云云，即有誤會而不足採。
（四）再查信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理由：「……㈢所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性，本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……㈣所稱「信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。㈤所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。㈥所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是。……」。
１、本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是代收代轉信託財產已經確定發生之孳息而已（即將崇越公司撥入受託人成立之信託專戶之孳息再轉支予受益人），另本件信託契約期限僅
1 年，受託人依據系爭信託契約亦僅有轉交信託財產崇越公司股票96年度盈餘分配之股票孳息行為，而上開孳息又非受託人就信託財產為管理、處分所取得。因此針對「孳息他益」部分，系爭信託契約「特定目的」，原告「形式上」藉由系爭信託契約受託人翁俊明之手，「實質上」將之贈與予受益人翁瑩倫、翁瑩潔、翁幸霙等情，更足證明。
２、再查原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人將信託財產崇越公司股票97年間所發生之孳息（即崇越公司96年度盈餘分派），於97年9 月11日、97年10月1 日，分別將現金股利1,215, 000元、股票股利即崇越公司股票27,000股（價值5,103,000 元）分別撥交予受益人翁瑩倫、翁瑩潔、翁幸霙帳戶下，使受益人三人實際取得「孳息他益」之利益，因此原告確有贈與系爭孳息之意思表示，且經受贈與人翁瑩倫、翁瑩潔、翁幸霙允受在案。而原處分以原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，且經證明，並依前述「實質課稅原則」計算重新核定原告97年度之贈與總額及應補繳之稅額481,649 元（計算式詳上），經核並未違法。
３、本件信託財產崇越公司股票96年度盈餘分配案，早於系爭信託契約簽立前，已經崇越公司97年3 月7 日董事會決議通過，因此本件系爭孳息他益之孳息，於董事會決議後即附隨於信託財產即崇越公司股票上，依證券界實務說法，即系爭信託財產於信託契約簽立前已確立含「權息」（即包含本件訟爭孳息他部分孳息）；因此原告主張系爭孳息他益部分權利價值是否已明確、可得確定或不固定及原告是否知悉上情等，均不應作為原告成立租稅規避之判斷標準云云，即對本件孳息他益部分本院上開認定（即規避贈與稅），無直接關連，亦應敘明，又原告據上開無關連之陳述主張本件無稅捐規避原處分違法云云，即無足採。
４、本件原告形式上之孳息他益信託贈與行為，在稅法上被視為規避法律之「手段」亦如上述，因此原告主張原處分未尊重系爭信託契約原告訂立時信託契約之形式及預期之法律效果云云，亦無理由。
五、再按財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者……。」因此上開財政部函釋，僅針對合於信託本旨之信託契約始有適用。
（一）查本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即97年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述，因此上開財政部94年2 月23日函釋，於本件訟爭孳息他益部分並不能適用。原告主張本件應適用上開財政部94年2 月23日函釋，且原告信賴上開函釋申報贈與稅（並經被告於97年5 月7 日取得被告核發贈與稅繳清證明），原告信賴值得保護云云，參照上開說明，因原告主張之信賴基礎（即上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋）並不存在（即原告就訟爭孳息他益部分並不能適用），其主張信賴應受保護云云，核亦無理由。
（二）再參照前述說明，原告主張本件訟爭孳息他益部分權利，於各該信託財產之公司董事會決議發放盈餘分配時，即附隨於各該股票之上，縱然在各該公司除權息之日前，或有可能改變，然核非受託人本於信託契約本旨管理處分資產所孳生，因此原告主張「訟爭孳息他益部分價值是否已明確、可得確定或不固定，何時發給等，均非原告或受益人可得控制，本件原告已依立法者考量並劃分型態，及分別定有權利價值推計估算方式，申報贈與稅，且系爭信託形式上法律行為安排與實質上經濟利益歸屬與享有一致，不應率認屬租稅規避而適用實質課稅原則」云云，核亦不足採。
（三）原告利用前開規避法律之方法，達到少申報及繳納贈與稅目的，經被告以實質課稅原則補徵詳如上述，因此原告主張97年申報贈與稅為合法行為，本難認有據，從而原告主張原處分傷害原告及人民對政府信賴云云，亦屬無據。
（四）又憲法或行政程序法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同之處理，而形成行政自我拘束，惟憲法或行政程序法上之平等原則，係指合法平等而言，並不包含違法平等在內。故行政先例必須合法，乃行政自我拘束之前提，憲法或行政程序法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權，且依法行政係行政機關之職責，行政機關不得為任意之悖離。查本件系爭孳息他益部分不符合上開94年2 月23日函釋，因此原告主張原處分違反行政自我拘束原則，有不適用上開財政部函釋之違法云云，亦有誤會，而不足採。
（五）原告再主張本件原處分濫用實質課原則云云，然查本件應適用實質課稅原則之理由詳如上述，並無原告指稱之濫用情事，應先敘明。次按遺產及贈與稅法第5 條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，為具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。惟於未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致標準，以節省逐案查估之稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值，具有實質類型化之擬制效果。可見如受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上之贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果之涵攝範圍所為之體系性解釋。而本件原告簽立系爭信託契約時，信託財產如上述，已含有「權息」，且該權息於價值業已確定或可得確定，本無適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要。另查本件原告有如上述稅捐規避行為，因此原告主張原處分濫用實質課稅原則云云，亦不足採。
六、又財政部99年9 月27日函釋及財政部100 年5 月6 日函釋（與100 年3 月8 日函釋無太大區別）分別係謂：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：
一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」，即財政部99年9 月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100 年5 月
6 日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。
（一）上開財政部2 函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約孳息他益部分（即信託財產崇越公司股票96年度盈餘分配），並非受託人翁俊明於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第
5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94年2 月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部10
0 年5 月6 日函釋等，變更財政部94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。
（二）本件並不適用上開財政部94年2 月23日號函釋，亦無原告指稱原處分違反行政自我拘束原則或情事詳如上述；因此原告主張財政部100 年5 月6 日函釋，係變更財政部94年
2 月23日函釋之會議決議，而依據財政部100 年5 月6 日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，另增加法律所無之限制違反行政自我拘束原則，且本件行為時為97年間，竟追溯適用財政部100 年5 月6 日函釋為本件課稅依據，違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則云云，核均不足採。
（三）又本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並非依據財政部
100 年5 月6 日函釋為實質課稅之依據，詳如上述。
１、因此原告主張財政部100 年5 月6 日函釋違反租稅法律原則、增加法律所無之限制等，故原處分違法云云，本有誤會。
２、又原告援用法務部101 年8 月29日法律字第10103106270號函釋載明「委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺產及贈與贈稅法第5條之1 及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」等語，主張財政部100 年5 月6 日函釋增加法律所無之限制，違反租稅法律主義云云，亦不足採。
３、末查財政部100 年5 月6 日函釋明載「三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，而本件原處分亦未包括罰鍰，因此被告並未不合理要求原告「揭露申報書上沒有要求之事項」，而違反稅捐稽徵法第21條規定，亦應再予指明。
七、另按國家課人民以繳納稅捐之義務時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定，自不得以命令為不同規定，或其命令逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。經查本件被告認系爭信託契約孳息他益部分，應適用實質課稅原則，屬於遺產及贈與稅法第4 條第2 項財產之贈與，並計算各該年度贈與總額及應補繳贈與稅額等，詳如前述，因此被告核定本件贈與稅，及以遺產及贈與稅法上開法律為據，並非以命令或未經合法授權或違法命令為之，原告主張原處分違反租稅法律主義云云，亦有誤會。另參照上開實質課稅原則之說明，本件原告濫用法律上形式之選擇可能性，以規避稅法之適用詳如上述，是原告主張系爭信託契約「孳息他益」部分，違反租稅法律主義云云，亦有誤解。
八、再按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院著有58年度判字第31號判例可參。經查本件原告雖曾依遺產及贈與稅法規定，於97年4 月25日持系爭信託契約申報贈與稅及完稅，並取得被告97年5 月7 日核發之贈與稅繳清證明案，而被告於100年12月13日加計本件訟爭孳息他益部分（贈與時間、標的詳如上述）重新核定原告97年度贈與稅，並未逾越稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之5 年核課期間；且被告於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，參照前開說明，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題，原告主張原處分已逾越核課期間、重行核課違法云云，亦有誤會而不足採。
九、綜上所述，原告之主張均無可採。本件信託契約中有關孳息他益部分，即崇越公司之股票孳息（96年度盈餘分配），實質上係在系爭信託契約成立時，業已附隨於自益信託財產即崇越公司股票之利益，而非信託契約訂立後，由受託人翁俊明本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定有別，原處分以原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與受託財產崇越公司之股票孳息（96年度盈餘分配）目的，乃依實質課稅原則以原處分計算原告97年度贈與總額並核定本件應補稅額481,649 元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 陳德銘