臺北高等行政法院裁定
102年度訴字第1258號102年11月28日辯論終結原 告 鄭武龍訴訟代理人 丁福慶律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 陳玫秀
林玉美上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月25日台財訴字第10213927090 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人鄭楊月桂於民國77年7 月13日死亡，唯一繼承人即訴外人鄭紹棠於78年1 月13日申報遺產稅，經被告核定應納遺產稅額新臺幣（下同）1,074 萬8,911 元，因鄭紹棠提起行政救濟遭駁回確定，加計行政救濟利息21萬5,503 元，惟鄭紹棠逾期仍未繳納，再加徵滯納金161 萬2,336 元及滯納利息208 萬5,241 元，另被告就其漏報遺產部分，裁處罰鍰1,074 萬8,911 元，鄭紹棠亦逾限未繳。嗣鄭紹棠之債權人即訴外人古金旺於84年12月間申請代鄭紹棠繳納遺產稅44萬4,316 元及罰鍰21萬9,362 元（惟因罰鍰非屬法定應代繳範圍，被告已於87年4 月17日將該罰鍰部分退還予古金旺）後，強制執行鄭楊月桂遺產中之桃園縣○○鄉○○○段○○○○號土地應有部分1/2 、○○市○○段○- ○、○- ○地號土地應有部分各20/55 共3 筆土地（下稱「系爭3 筆土地」）。鄭紹棠嗣於86年1 月29日死亡，原告為其繼承人，於10
1 年11月具文申請更正被繼承人鄭楊月桂遺產稅欠稅金額並停止執行（下稱「第1 次申請更正」），經被告所屬新竹縣分局（嗣後更名為竹北分局，下稱「竹北分局」）以101 年12月21日北區國稅竹縣四字第1018029917號函復執行並無違誤（下稱「101 年12月21日函」），原告仍再次於102 年1月7 日申請更正錯誤並停止執行（下稱「第2 次申請更正」），經竹北分局以102 年3 月4 日北區國稅竹北服字第1020270967號函復否准（下稱「原處分」）。原告不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10213927090 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：鄭楊月桂之遺產稅係由其繼承人鄭紹棠親自申報，並無債權人代位申報之情事，而古金旺依據「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」第4 條及第5 條規定代繳系爭3 筆土地之遺產稅，其應代繳之遺產稅額度對照遺產及贈與稅法第8 條之規定，可知「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」第4 條及第5 條所規定之「遺產稅額」及「繳清遺產稅」內容，在本件係包含遺產及贈與稅法第13條所核定之遺產本稅及第45條所處分之罰鍰，另有稅捐稽徵法第38條所規定應加徵之行政救濟利息、滯納利息及稅捐稽徵法第28條所規定之滯納金161 萬2,336 元等5 種稅額，被告本應核定代繳罰鍰總額為44萬4,316 元，卻僅核定21萬9,36
2 元，另應核定代繳滯納金6 萬6,647 元、行政救濟利息5萬9,680 元及滯納利息13萬2,935 元等稅額，被告竟將之全部免除代繳，逕自核發遺產稅繳清證明，並非合法。又被告及訴願機關將「代繳」變成「代位繳納」，將「代位繳納」認同為「代位申報」，將古金旺代繳鄭楊月桂之行為認定為代位申報遺產稅案件，而適用財政部69年2 月12日台財稅第31313 號函釋（下稱「69年2 月12日函釋」），惟鄭紹棠於被繼承人鄭楊月桂死亡後即已依法申報遺產稅，且本件業經行政救濟確定，遺產稅本稅及罰鍰均為1,074 萬8,911 元，納稅義務人為鄭紹棠、遺產稅本稅及罰鍰之債權人為被告，而本件鄭紹棠逾期未繳遺產稅及罰鍰，依稅捐稽徵法第20條及第39條規定，被告應依法加徵滯納金、行政救濟利息及滯納利息並移送法院強制執行，故其中並無古金旺行使代位申報被繼承人鄭楊月桂遺產稅之可能，自無適用財政部69年2月12日函釋之餘地。另古金旺於84年12月23日代繳遺產稅時，並無任何免代繳相關滯納金、行政救濟利息及滯納利息之規定，被告及訴願決定機關竟將財政部93年8 月30日台財稅字第09304535211 號令釋（下稱「93年8 月30日令釋」）及財政部96年6 月1 日台財稅字第09604529040 號函釋（下稱「96年6 月1 日函釋」）溯及適用於本件，並非妥適。而依遺產及贈與稅法第8 條規定，遺產稅未繳清前不得分割遺產及辦理移轉登記，此處之「遺產稅」係指本稅、罰鍰、滯納金及滯納利息、行政救濟利息等，而「遺產」則係指全部遺產而言，包括動產、不動產、債權等皆屬之，且綜觀遺產及贈與稅法全文，並無將第8 條規定之「遺產稅」排除罰鍰、滯納金或利息之明文，故財政部69年2 月12日函釋、93年8月30日令釋及96年6 月1 日函釋，排除罰鍰、滯納金、利息之適用，係屬逾越權限之解釋，並已牴觸遺產及贈與稅法第
8 條之規定。至「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」第4 條規定，係為被扣押之財產得以順利拍賣以實現債權所為之規定，且該規定為保障遺產稅得以徵起完畢，乃明定債權人代繳之遺產稅額按遺產總額之比率算之，故該規定雖有牴觸遺產及贈與稅法第8 條之疑慮，惟尚屬可勉予接受之兩全辦法。而財政部又為遺產及贈與稅法之主管機關，其對於適用遺產及贈與稅法之疑慮於不牴觸憲法及法律之範圍內，其有行政上之解釋權，然「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」為司法院與行政院於85年訂定，且二次修正皆由司法院與行政院共同為之，財政部非屬該辦法之制定機關，自無適用上之解釋權限，是被告所援引之財政部上開3 則函釋，有關「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」之解釋，係屬逾越其權限之解釋，且牴觸法律之規定，自無適用之餘地。此外，在鄭楊月桂遺產稅欠稅未繳清前，被告依法應行使稅捐保全，依法應將鄭楊月桂名下遺產移送法院強制執行，惟被告卻未行使稅捐保全之職責。再者，古金旺依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」之規定代繳系爭3 筆土地之遺產稅，依遺產及贈與稅法第8 條及「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」第4 條規定，其應代繳之遺產稅額為全額114 萬7,894 元，其中卻只有44萬4,316元轉入國庫，其餘代繳稅款均由伊繳納，伊共溢繳70萬3,57
8 元，是依稅捐稽徵法第28條規定，被告應退還予伊等語。並聲明：㈠訴願決定及原處分關於退還溢繳稅款部分均撤銷。㈡被告應作成退還被繼承人鄭楊月桂遺產稅70萬3,578 元並加計利息之處分。
三、被告則以：未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，得依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」等規定，准債權人代債務人申繳遺產稅，再通知地政機關登記為債務人所有，俾以實施該不動產之強制執行。而上開辦法所稱之申繳，係包含代位申報及代位繳納，依遺產及贈與稅法第23條規定，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內辦理遺產稅申報，如納稅義務人逾期仍不申報，債權人始得申請代位申報；又納稅義務人逾繳納期限未繳納遺產稅相關稅賦，致未辦理繼承登記，債權人亦得申請代繳遺產稅，財政部72年8 月18日台財稅第35813 號函釋（下稱「72年8月18日函釋」）亦認上開辦法規定得代位申報遺產稅者，以被繼承人或繼承人之債權人為限。本件納稅義務人鄭紹棠固已依限申報，經竹北分局核定應納遺產稅額，惟鄭紹棠並未依限繳納，而古金旺既為鄭紹棠之債權人，自得依前揭辦法申請代繳。又財政部69年2 月12日函釋、93年8 月30日令釋及96年6 月1 日函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就債權人代位申繳遺產稅如何正確適用「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」所為之解釋函令，依司法院釋字第287 號解釋意旨，該函令既係在闡明法條原意並無創設或變更法律之效力，則並無逾越遺產及贈與稅法第8 條之規定，且其效力應與所解釋之法規生效日相同，故原告主張本件代繳遺產稅不得適用前揭函釋，顯屬誤解。另依財政部69年
2 月12日函釋及96年6 月1 日函釋意旨，債權人依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」代位申報遺產稅案件，而納稅義務人涉及違章者，其罰鍰既免由代位申報之債權人代繳，則債權人代繳之罰鍰，自應退還債權人，且依93年8月30日令釋意旨，「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，故納稅義務人逾限未繳遺產稅加徵之滯納金、利息，無須由其代繳，是竹北分局於債權人古金旺聲請依強制執行不動產占全部遺產總額比例代繳遺產稅44萬4,
316 元時，未併同加徵滯納金、行政救濟利息及滯納利息，嗣後並退還其代繳之罰鍰21萬9,362 元，尚無不合。至扣除債權人代繳範圍後之金額，仍續向納稅義務人徵收，非屬納稅義務人之溢繳，原告主張適用稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤，申請退還溢繳70萬3,578 元，核無足採。此外，竹北分局已就臺灣桃園地方法院（下稱「桃園地院」）84年度執字第3863號拍賣事件聲明參與分配，惟竹北分局聲明參加分配時，誤將古金旺申請代繳罰鍰21萬9,362 元予以減除，後因拍賣無著而無從獲分配，並未因此造成損害國庫稅收及原告合法權益情事。另於桃園地院95年度執字第15406號拍賣事件中，竹北分局係因未接獲桃園地院之拍賣通知而未能參加分配，況95年度執字第15406 號拍賣事件於96年9月14日實施分配時，原告對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日1 日前，向執行法院提出書狀，聲明異議，故原告主張伊怠於行使稅捐保全之職責，造成損害國庫稅收及原告合法權益均不足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有稅務管理系統列印資料影本、第1 次申請更正書影本、竹北分局10
1 年12月21日函影本、第2 次申請更正書影本、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（訴願卷可閱覽部分第10、22至33、62至65頁、本院卷第29至38、126 頁），堪認為真正。
五、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文
書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」而所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單等情。是若對於稅捐稽徵機關事實之查定或法令之適用有所爭執時，即非本條之適用範圍。可知，該條之申請更正，與同法第28條第2 項「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限」規定申請退還溢繳之稅款，顯不相同。
㈡次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁
回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條第2 項定有明文。可知，依行政訴訟法第5 條第2 項提起課予義務之訴者，以人民因中央或地方機關對其依法申請之案件予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，方得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。是如未先依法向行政機關提出申請，並經該機關就其申請依法審查後予以駁回，即逕行提起行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，其起訴即欠缺訴訟要件，行政法院應依行政訴訟法第107 條第1 項第10款所規定不備其他要件而不能補正，以裁定駁回其訴。
㈢經查，本件原告向被告所屬竹北分局提出102 年1 月7 日申
請書（訴願卷第24至33頁），係申請更正被繼承人鄭楊月桂遺產稅錯誤之欠稅金額並停止執行，稽諸該申請書全文，原告自始至終均無隻字片語敘及欲依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳之稅款並加計利息，且經竹北分局審查後，認定有關古金旺代繳被繼承人鄭楊月桂之遺產稅並無違誤，其餘欠繳遺產稅仍由法務部行政執行署新竹分署賡續執行中為由，而以原處分否准原告之申請，亦根本未就原告有無溢繳稅款應否加計利息退還等情予以審究（訴願卷第10至11頁）。
則原告逕行提起本件課予義務訴訟，依稅捐稽徵法第28條規定，訴請撤銷訴願決定及原處分關於退還溢繳稅款部分，並判命被告作成退還被繼承人鄭楊月桂遺產稅70萬3,578 元並加計利息之處分（見本院卷第128 頁言詞辯論筆錄之原告訴訟代理人陳述），即欠缺訴訟要件，且不能補正，依行政訴訟法第107 條第1 項第10款規定，應予裁定駁回。又訴願決定及原處分關於申請更正遺產稅欠稅金額部分是否合法及有無理由，因原告並非本於查對更正稅額之法律關係提起本件訴訟，已如前述，基於先程序後實體之訴訟原則，本件起訴既為不合法，本院自無庸再予審究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107 條第1項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興法 官 張國勳上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日
書記官 陳可欣