臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1270號103年1月23日辯論終結原 告 永益保險代理人有限公司代 表 人 王降珠訴訟代理人 許慶德（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 洪銘駿
林羣笈王純純上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月26日臺財訴字第10213919300 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告前因於民國94至96年期間開立不實統一發票，經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官以97年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號緩起訴處分書（下稱系爭緩起訴處分書）予以緩起訴確定在案。原告嗣於100 年4 月27日具文依財政部78年8 月3 日臺財稅第000000000 號函釋意旨，申請退還其94至96年度溢繳之營業稅。案經被告審酌結果，以102 年1 月7 日北區國稅中和銷審字第1020469293號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠被告認定「原告『有』實際經營保險代理業務之課稅事實，
與系爭緩起訴處分書中認定「原告『無』實際經營系爭保險代理業務而『有』開立不實統一發票」之事實認定不一致，卻未提出具體事證，有未憑證據認定課稅事實之情事：
⒈依最高行政法院75年判字第309 號及39年判字第2 號判例
意旨，行政機關認定事實須憑證據，就主張之事實須負舉證責任。而按財政部92年2 月19日臺財稅字第0920451458號函釋略謂「……如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重。」⒉訴願決定將系爭緩起訴處分書斷章取義，而認定原告有實
際經營保險代理業務，顯然違反前揭判例及財政部92年2月19日函釋意旨，原處分及訴願決定均應予以撤銷：
⑴本件緣起為產物保險公司推展保險業務時，須透過數量
眾多之保險經紀人或代理人，始能深入民間基層，而保險經紀及保險代理屬特許行業，須向目的事業主管機關申請核發執業證書，始能執業，故實務上存有許多未取具執業證書之保險經紀人或代理人拉保險，為保險公司創造業績，保險公司則支付其佣金或代理費。惟依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第3 款規定，產物保險公司為消化支付予未取得執業證書之保險經紀人或代理人之佣金，而委請保險代理人公司開具不實發票，供其申報佣金支出以節省營利事業所得稅，此為數十年來保險經紀實務之貫行，先予敘明。
⑵被告通知原告提供之相關帳簿憑證、銀行帳戶資料及與
華南產物保險股份有限公司（下稱華南產險公司）簽訂之產物保險代理合約等相關資料，業經花蓮地檢署檢察官依據刑事訴訟相關規定進行偵查，明確認定原告「無」實際經營保險代理業務而「有」開立不實統一發票之情事，惟被告不予採信，卻未提出其他事證，證諸以下說明，顯有違前揭判例及函釋意旨：
①關於「原告有無實際經營保險代理業務及所開立之發
票是否屬於虛開」之認定，前經花蓮地檢署調閱華南產險公司及各保險代理人公司之帳證、銀行存摺等資料，並數度傳訊相關證人，調查過程鉅細靡遺，調查結果並已詳載於系爭緩起訴處分書中。依據系爭緩起訴處分書第10頁、第11頁之記載，原告銀行帳戶之所以有存入及提款資料，均係華南產險公司單方面製作之不實資金流程紀錄，其目的係為配合帳目製作其已支付各保險代理人公司發票面額100 ％佣金之假象，實質上該發票款仍由華南產險公司取回，由銀行資金流程可看出原告既未領取發票款，足證原告並未實際經營保險代理業務，原告所開立之發票為虛開發票，非屬營業稅課徵之標的。至於原告帳簿憑證及與華南產險公司簽訂之產物保險代理合約，亦係為因應華南產險公司作帳要求而簽訂之不實合約，此為產物保險代理業數十年來之慣行，為歷史共業，非原告蓄意以合法掩護非法目的，業經系爭緩起訴處分書敘述綦詳。另依該合約約定，原告所應取得之經濟利益（即開立發票金額100 ％之代理費收入），原告於實質上並未取得及享有，而係由華南產險公司匯入後再逕行取回，適足證明原告與華南產險公司間合約亦為虛假。
②關於前述原告未實際經營保險代理業及有虛開統一發
票之事實、過程及帳載之紀錄，係調查局東機組及花蓮地檢署檢察官歷經數月詳加調查之結論，已記載於系爭緩起訴處分書中，不容被告質疑。依系爭緩起訴處分書第17頁至第18頁記載，花蓮地檢署檢察官已依刑事訴訟法有關偵查之規定，偵查後明確認定原告「無」實際經營保險代理業務而「有」開立不實統一發票之事實。被告未提出具體事證即為相反之認定，顯有未憑證據認定課稅事實，並違反舉證責任，原處分及訴願決定應予撤銷。
③被告根據調查局通報之資料，重核原告系爭年度之營
利事業所得稅營業收入淨額為0 元，並按開立發票金額之16.5％計算非營業收入課稅，亦即承認原告「未」實際經營保險代理業及「有」虛開統一發票之事實，故被告辯稱「原告是否屬未實際經營保險代理業及有虛開統一發票之事實，尚待查證」乙節，應不足採。被告辯稱「……惟前揭緩起訴書中尚載華南公司與保險代理人公司之行為，係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，即保險業者收取保險費須依財政部核定各類保險費公式核准辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產物保險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能收取佣金，但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，故要保人投保時，產物保險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓，仍將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再藉由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓。」乙節，與系爭緩起訴處分書意見不一致，顯係被告誤解。
⑶被告雖稱「本案原告雖經花蓮地檢署認其虛偽開立統一
發票之行為屬實，並處以緩起訴處分確定，惟依中和稽徵所之查核結果，查無實際所得人業已依相關規定查處之紀錄，且原告與華南公司之交易實質，與前揭財政部88年之函釋內容未盡相同，如逕依該函釋規定核准其退稅，將產生實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平並侵害國家稅收，實不宜爰引該函釋之規定予以退稅。」乙節，惟：
①被告對於原告與華南產險公司間，並無實際代理保險
業務，卻於94至96年度開立不實統一發票供華南產險公司申報佣金費用及收取發票金額16.5％之款項作為對價，業已重行核定各該年度營業收入淨額均為0 元；另按開立發票金額收取16.5％之對價部分，作為非營業收入（其他收入），且未減除任何費用全額課徵94至96年度營利事業所得稅，原告對該等補徵稅額亦均未異議，並已如數繳納完稅在案。至有關產險公司實際支付通路商之佣金與代理費應由各轄區國稅局根據事實本於職責核課，而非將責任推給原告。依系爭緩起訴處分書第18頁所載㈦移送機關另認：「……財政部國稅局並未認定華南產險公司涉嫌違章逃漏稅，此有財政部臺灣省北區國稅局98年3 月20日北區國稅審三字第0980002085號函可按。亦即並未依所得稅法第110 條規定補稅處罰，而是認為華南產險公司在稅務會計作業處理方面，有些費用支出項目與營利事業所得稅查核準則第92條第3 款規定：『產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理，不予認列』不合，而予以調整剔除，僅係單純調補稅問題而非逃漏稅捐……」顯示財政部臺北國稅局已就不適格憑證不予認列，予以剔除補稅，且被告亦未認定華南產險公司涉嫌違章逃漏稅。由此可推論華南產險公司已將非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費資料全盤提供給國稅局審查，並經國稅局認定確定有實際支出，只是未取得合法憑證。被告既已取得經紀人及代理人所得資料，自應本於職權逕予補稅處罰，豈可把責任推給原告。
②財政部88年4月22日臺財稅第000000000號函釋，係釋
明「營建業」未實際營業而代他人開立統一發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8月30日臺財稅第000000000號函釋規定，將實際營業人依相關稅法規定追繳稅款並處以罰鍰後，始能將代他人虛開發票部分退稅。其理由係營建業採加值型營業稅，其取得虛開之發票所含的進項稅額可以抵銷項稅額，若冒然退稅，將造成國庫損失，故規定應先就實際營業人予以補稅處罰後，始能就虛開發票部分退還營業稅，以避免重複課稅。惟華南產險公司為「金融業」，與「營建業」性質不同，係採非加值型營業稅，其營業稅按開立發票總額依特種稅率徵收，所取得之虛開發票所含的進項稅額不得扣抵，故國稅局縱使將華南產險公司所取得之虛開發票剔除，亦無補徵營業稅問題（只有補徵營利事業所得稅問題）。因此本案案情與財政部88年
4 月22日臺財稅第000000000 號函釋有間，惟華南產險公司取得不實發票應予補稅及處罰部分，已由該稅管轄區臺北國稅局處理，特予說明。
⑷訴願決定以原告未依限提示相關帳證，無法認定原告所
述為真，而駁回原告訴願，惟原告於101 年12月中接獲被告調查通知時，曾向被告申請延期提示帳證，獲被告核准，詎料被告於展延期間尚未屆滿前，即逕行作成原處分，故本件實情並非原告拒不提示，而係被告未俟原告提示即否准原告退稅之申請。且被告於重核原告94年至96年營利事業所得稅時，原告即已提示相關帳證供核，被告並據此查核認定原告並「無」實際經營保險代理業務，故重核各該年度營業收入淨額均為0 元。本件係基於同一課稅事實之營業稅退稅案，被告再次要求原告提示帳證，顯為重複查帳。
⒊被告雖謂依據法務部調查局函送資料及財政部78年6 月24
日臺財稅字第781146897 號函釋意旨，以原告與華南產險公司間並無實際代理保險業務，卻於94至96年間開立不實發票供華南產險公司申報佣金費用，並收取發票金額16.5％之款項以為對價，應作為非營業收入（其他收入）而課徵各該年度營利事業所得稅，對該等補稅金額均未異議並已如數繳納在案云云。惟被告已重行核定原告94至96年間營業收入淨額為0 元，即已明確認定原告並無實際經營保險代理業務及有虛開統一發票，否則豈會重核營業收入淨額為0 元？被告處理同一課稅事實標準不一，適足證原處分應予撤銷。
⒋被告根據通報資料，重核原告系爭年度營利事業所得稅營
業收入為0 元，並按開立發票金額之16.5％計算非營業收入課稅，亦即承認原告「未」實際經營保險代理業及「有」虛開統一發票之事實，故被告辯稱原告是否屬未實際經營保險代理業及有虛開統一發票之事實，尚待查證云云，應不足採。且被告重核營利事業所得稅營業收入淨額為0元，並剔除全部申報之營業費用，再按開立發票金額之16.5％核定為非營業收入課稅，而未根據原告申報之收入、費用數查帳核定，即否認原告帳簿之真實性。如今查核營業稅退稅案，卻又要原告再提示之前遭否認之帳證以供查核，不具意義，僅為被告拒絕退稅之推託之詞。實則原告未實際經營保險代理業，實際收入甚為單純，只有開立發票金額之16.5％，亦無營業費用發生，故被告可依原告系爭年度每期申報之營業額，按16.5％計算全年所得，並非不可查對。
⒌又按行政院臺62法字第5916號函示：「法院與行政機關所
為之判斷不一致時，依法治國家先例，應尊重法院之裁判。」何況於同一行政機關下，對於同一課稅事實，其認定更應一致。故被告重核原告營利事業所得稅時既已採信花蓮地檢署系爭緩起訴處分書所為之認定，亦即原告「無」實際經營保險代理業務而「有」開立不實統一發票之事實，於本件申請退還營業稅案件即應為一致認定。
⒍有關原告何以出具同意書，同意被告依開立發票金額16.5％轉列非營業收入課稅乙節：
⑴按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進
貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」為財政部78年6月24日臺財稅第000000000號函所釋示。
⑵被告依調查局通報資料及緩起訴處分書內容，認原告94
至96年度虛開統一發票供華南產險公司列報佣金費用，並有取自華南產險公司按開立發票金額16.5％之對價收入。被告為確認原告實際收入為發票金額之16.5％（因較財政部頒訂標準8 ％為高），故要求原告出具同意書，以免事後爭議。
⑶被告依上開財政部函釋意旨，重核系爭年度營利事業所
得稅營業收入淨額為零元，並依實質課稅原則按發票金額之16.5％作為非營業收入課稅；從其重核所引用之法令依據，已明確認定原告「無」實際經營保險代理業務及「有」虛開統一發票給予他人作為進項憑證之事實，故被告所訴，不足採據。
㈡在同一行政機關下，不同部門對同一課稅事實，其認定更應
該一致。被告辦理營利事業所得稅部門，認定原告無營業事實虛開統一發票牟利，故重核營業收入淨額為0 元；另按開立發票金額之16.5％核為非營業收入，且未減除任何費用（包括本次申請退還之溢繳營業稅），全額課徵營利事業所得稅，並開單補徵，迄今未變更或撤銷。但被告負責辦理營業稅部門，卻以種種理由推諉，認為本案非屬虛開統一發票，而未同意退還溢繳之營業稅。同一行政機關、同一課稅事實，辦理營利事業所得稅部門，採信系爭緩起訴處分書，確定原告「無」實際經營保險代理業務及「有」開立不實統一發票之事實；而辦理營業稅部門，卻認定「有」實際經營系爭保險代理業務；同一機關之兩部門認定相互矛盾，前後不一致。依行政院臺62法字第5916號函示旨意：「法院與行政機關所為之判斷不一致時，依法治國家先例，應遵重法院之裁判。」何況在同一行政機關下，對同一課稅事實，其認定更應該一致。本案被告不同部門間，對同一課稅事實，有處理不一致、相互矛盾之情事，嚴重影響納稅人權益。
㈢課稅事實認定錯誤應可類推適用稅捐稽徵法第28條第1 項、
第2 項「適用法令錯誤」之規定，請求返還不當得利。本件既經系爭緩起訴處分書認定原告無銷貨事實，虛開統一發票謀取不法利益，即應依財政部88年4 月22日臺財稅字第8819091997 號函釋，准予退還溢繳之營業稅：
⒈參酌稅捐稽徵法第28條之立法及修法理由，以及最高行政
法院94年度判字第1605號判決意旨，租稅核課處分就應納稅額之核定，僅具有確認租稅構成要件實現而依法成立應納稅額之效力，屬確認處分而非形成處分，則租稅債權既無待稽徵機關之核課處分，即因構成要件之實現而成立，則租稅債務請求權反面之不當得利返還請求權，其成立與否自應以構成要件是否實現為準，故稅捐稽徵法第28條第1項、第2項應解釋為具有不當得利返還請求權之規範內涵。
⒉學者認為稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」包括課
稅事實之事實認定錯誤，而導致適用法令錯誤。依學者葛克昌、陳清秀之見解，以及最高行政法院94年度判字第2048號判決意旨，除「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2 種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第28條之規定，立法者對於該條構成要件事實，非限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2 種情形，從而該法律規定之構成要件事實為一公開的漏洞，若有相類似案件，應由類推適用補充之，以符平等原則。
⒊本件既經系爭緩起訴處分書認定「原告『無』實際經營系
爭保險代理業務而『有』開立不實統一發票」，被告及訴願決定卻仍斷章取義而為相反之認定，且未提出其他具體事證，本件自應適用稅捐稽徵法第28條及財政部99年5 月31日臺財稅字第09900185210 號函釋，而認定原告「無」銷貨事實，虛開統一發票，溢繳營業稅款，而應准予核實退還。
⒋被告雖引用本院95年度訴字第1741號判決，主張類推適用民法第180條第3款規定，主張本件不得請求返還。惟：
⑴按「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文
者，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則」及「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係」最高行政法院60年判字第417 號、52年判字第345 號著有判例。是以，私法規定得類推適用於公法者，應僅限於「表現一般法理」之「共通之原理」而已，若公法已有明文之規定，更不應再適用其他法律之規定，尤其不得增加公法規定所無之條件或限制。⑵復按民法第180條第3款規定，因清償債務而為給付，於
給付時明知無給付之義務者，不得請求返還。即所謂「非債清償」，其立法理由認為：非債清償「是有意拋棄其所給付之請求返還權」。其用意或為履行道德上之義務，或為贈與之隱藏行為，或有其他意義，固無可臆測。但其受損致他方受利益，終必有其原因，故法律乃明定不得請求返還，故屬例外規定，除應從嚴解釋其構成要件，因尚非法律之一般法理，更不得類推適用於稅法事件，其理至明。
⑶另依行政程序法第3條第1款規定：「行政機關為行政行
為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」茲稅捐稽徵法第28條對「錯誤溢繳之稅款」既有明文規定得申請退還，基於特別法優於普通法之法理，自應優先適用稅捐稽徵法第28條之規定，且依財政部78年8月3日臺財稅第000000000 號函釋意旨，亦指明：「虛開發票所溢繳之營業稅可申請退還」，且財政部釋示前函時，已知納稅義務人有開立不實發票事實，故雖有歸責納稅義務人情事，應亦可退還溢繳營業稅。綜上說明，本件自無準用民法第180 條第3 款之餘地，被告所訴應不足採。
⑷原告於虛開發票，報繳營業稅時，並無開立虛偽發票可
不用繳納營業稅之認知，亦無拋棄申請退還溢繳營業稅之意思。反而認為既已開立發票，即應依法報繳營業稅。原告94至96年度因配合華南產險公司作帳需要，開具不實發票供其扣抵費用，惟原告開立發票後，均依行為時營業稅法（現行法加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條及第35條規定報繳營業稅，從無明知不用繳納而繳納之事實，應可確信。直到被告重核營利事業所得稅，將原告開立系爭發票由所申報之營業收入更正核定為0 元時，並依實質課稅原則按開立發票金額之16.5％，轉列為非營業收入補徵營利事業所得稅，原告亦繳納在案；原繳納營業稅之繳納原因隨即消滅（即無「應繳稅款」）而形同溢繳稅款。由此可知，在系爭營業收入未重核為0 元前，原告並無明知無需繳納營業稅而仍予繳納之情形。
⑸華南產險公司為非加值型營業稅之營業人，其營業稅依
營業稅法第21條規定，係依開立發票之營業總額按特種稅率徵收，其取得之進項稅額不得扣抵銷項稅額，故原告因虛開發票所繳納之營業稅，華南產險公司並未拿來扣抵，因此原告申請退還因開立不實發票所溢繳之營業稅，對國庫而言，不僅未造成對華南產險公司營業稅稅款之短收，且營利事業所得稅部分因華南產險公司未取得適格憑證，亦經臺北國稅局重新核定補徵稅款在案，本件原告只是請求將國庫有關營業稅稅款之不當利得返還。
⒌被告辯稱「稅捐稽徵法第28條所稱『適用法令錯誤』係指
本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係適用法令錯誤。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法令錯誤。原告援引花蓮地檢署檢察官緩起訴書，主張虛開發票非屬營業稅課稅範疇，無非係執稽徵機關與刑事偵查機關就事實認定不一致作為退稅依據，仍屬事實認定之爭執，核與稅捐稽徵法第28條規定所稱『適用法令錯誤』自無上開規定之適用」乙節。惟：稅捐稽徵法第28條第1、2項規定，在規範性質上，應解釋具有「不當得利返還請求權」之規定，課稅事實認定錯誤，應可適用或類推適用該條所稱「適用法令錯誤」之規定。且納稅義務人因課稅要件事實認定錯誤，其所受損害情形，與單純適用法規解釋錯誤而造成違法課稅之損害結果相比較，並無不同，在法律上自無差別待遇不予救濟之理由。另參諸最高行政法院94年判字第2048號判決亦謂：「……稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則……。」故應准適用稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。
⒍被告另辯稱「上開產物保險代理人公司為其招攬之保險客
戶有限，……委請上開保險代理人公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形有間。」乙節，惟兩者本質上均屬開具不實發票，且依據財政部78年8 月3 日臺財稅第000000000 號函釋：「無銷貨事實，出售統一發票謀取不法利益，非屬營業稅課徵標的，免予課徵營業稅之規定」，該函釋內容並無規範經營型態，亦無區分准、否退稅之範圍，故被告所訴並無依據。
㈣關於原處分略稱：「本案系爭94至96年度稅款因原告未於30
日內表示不服，已逾捐稽徵法第35條規定申請復查之法定不變期間，而告確定在案。」乙節，惟：
⒈現行營業稅法第42條之1 規定：「主管稽徵機關收到營業
稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6 個月內，核定銷售額、應納或溢付營業稅額。稅捐稽徵法第48條之1 規定自動向主管稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，主管稽徵機關應於受理之次日起6 個月內核定。第1 項應由主管稽徵機關核定之案件，其無應補繳稅額或無應退稅額者，主管稽徵機關得以公告方式，載明按營業人申報資料核定，代替核定稅額通知文書之送達。」該法條係總統於100 年1 月26日華總一義字第10000016571 號令增訂公布，並經行政院於100 年3 月31日以院臺財字第1000016553號令明定自100 年4 月1 日施行。本件係原告於94至96年間，依行為時營業稅法第35條規定自動申報繳納之稅款，當時尚無稽徵機關受理營業稅申報案件後，需於6 個月內核定及應將核定通知書送達納稅人或以公告代替送達之規定；被告迄未將原告自行申報之營業稅據以核定，並作成之核定通知書送達原告，原告又如何依規定申請復查？此乃稅法及租稅制度之不完備，被告何能令作為答辯之主張。
⒉行為時稅捐稽徵法第35條第1項第1款條文：「納稅義務人
對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、……於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查」，係納稅義務人對稽徵機關「核定稅捐」之處分不服，始有復查程序之適用。如同前段所述，行為時稅捐稽徵機關對自行申報繳納之營業稅，尚無應於6 個月內核定並將核定通知書送達納稅人之規定，故對於自動申報繳納之稅捐，如有適用法令錯誤致溢繳稅款之情況，因稅法之不完備而無法循稅捐稽徵法第35條規定申請復查，故原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請更正退稅，此乃係因當時法令的不完備所致（其後始有100 年1 月26日增訂營業稅法第42條之1 ，以資補救），依「法律不溯及既往」之法理，被告以原告未依復查程序辦理等由駁回退稅申請，核與行為時稅捐稽徵法第35條規定不符，應不足採等語。並求為撤銷訴願決定及原處分，被告並應作成准予退還原告94至96年度溢繳營業稅新臺幣（下同）1,940,454 元之行政處分。
三、被告答辯略以：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項所明定。次按「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理。」為財政部78年8 月3 日臺財稅第000000000 號函所明釋。再按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8 月30日臺財稅第000000000 號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」「……二、凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及第110 條，追繳稅款，並處以罰鍰。……。三、營造廠商未實際承攬工程，將其營造業登記證提供與他人使用，投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票交付使用領款等不實之行為，係屬從事不實之銷售，除應將查證事實之有關資料，移送實際承攬之業者所屬主管稽徵機關，依說明二查處，及敘情檢附有關資料專案函請建管單位，依照營造業管理規則第31條第1 項第3 款之規定，撤銷其營造業登記證外，該營造廠商已涉嫌幫助他人以不正當方法逃漏稅，應依稅捐稽徵法第43條規定移送司法機關偵辦其刑責。」分別為財政部88年4 月22日臺財稅第000000000 號及79年8 月30日臺財稅第000000 000號函說明二、三所明釋。
㈡按納稅義務人自行或因稅捐稽機關適用法令錯誤或計算錯誤
，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。次按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分亦原可各自認定事實，無受刑事判決認定之事實所拘束，最高行政法院75年判字第309 號判例可資參照。原告94年至96年各期營業稅申報，按已開立發票之金額報繳營業稅額，自不生溢繳稅款之情事。至原告援引系爭緩起訴處分書，主張係虛開發票，非屬營業稅課稅範疇，無非係執稽徵機關與刑事偵查機關就事實認定不一致作為退稅依據，仍屬事實認定之爭執，核與稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤」，或行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱「新事實或新證據」不符，自無上開規定之適用。
㈢關於本件事實認定：
⒈原告主張本案既經花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書確定，
認其「無實際經營保險代理業務」及「有開立不實統一發票之事實」，自屬無銷貨事實出售統一發票謀取不法利益之營業人，非屬營業稅課稅範圍，其虛開發票期間溢繳之營業稅應予以退還，惟刑事案件並無稽徵經濟之考量，其立法目的與稅法不同，本案退稅與否，仍應依稅法相關規定，由稅捐稽徵機關於查明後退還之，合先敘明。
⒉本案依財政部88年4月22日臺財稅第000000000號函釋規定
，未實際營業並代他人開立統一發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8 月30日臺財稅第000000000 號函釋說明二、三規定，實際營業人依營業稅法第45條、第51條、稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110 條之規定追繳稅款並處以罰鍰後，如查明並認定營業人有虛開統一發票之行為且因此溢繳營業稅者，准予核實退還。本案緣係被告所屬花蓮分局檢送法務部調查局東部地區機動工作組之相關卷證及案關筆錄據以補稅處罰之案件，所通報資料僅有開立不實發票營業人資料通報明細表、保險代理（經紀）人涉案名冊、涉案通報清單及案關調查筆錄外，尚無實際所得人之明細資料，為查明佣金及代理費實際收受人是否業依上開財政部79年函釋追繳稅款並處以罰鍰，被告所屬中和稽徵所以101 年12月11日北區國稅中和三字第0000000000B 號函請財政部臺北國稅局就華南產險公司取得案關保險代理人公司所開立之不實統一發票及佣金實際收受者是否業已補稅處罰表示意見，並請其提供案關資料供參，該局分別於101 年12月20日及102 年3 月14日以財北國稅審一字第1018008078號函及第0000000000號函復謂華南產險公司等取得保險代理人公司所開立之不實統一發票，截至目前為止尚無查獲前揭違章情事；況被告所屬中和稽徵所於101年12月11日以北區國稅中和三字第0000000000A 號函通知原告提示94年至96年間進銷項憑證、往來銀行帳戶明細或銀行對帳單影本、收付款證明及其他相關帳證資料供核，惟原告雖申請展延，迄今仍未提示。
⒊依系爭緩起訴處分書，原告之負責人明知並未實際代理華
南產險公司招攬保險業務，竟填製不實會計憑證及虛偽開立統一發票交由華南產險公司憑以申報稅捐。惟系爭緩起訴處分書中尚載華南產險公司與保險代理人公司之行為，係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，即保險業者收取保險費須依財政部核定各類保險費公式核准辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產物保險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能取得佣金，但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，故要保人投保時，產物保險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓，乃將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓。由此觀之，本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之華南產險公司佣金收入亦當屬實。另原告於94年10月19日即核准設立，以經營產物保險代理業務為業，又參酌系爭緩起訴處分書犯罪事實㈠略以：上開產物保險代理人有限公司為其招攬之保險客戶有限，……委請上開產物保險代理人有限公司負責人或實際負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。
⒋本案原告雖經花蓮地檢署認其虛偽開立統一發票之行為屬
實，並處以緩起訴處分確定，惟依被告所屬中和稽徵所之查核結果，查無實際所得人業已依相關規定查處之紀錄，且原告與華南產險公司之交易實質，與前揭財政部88年之函釋內容未盡相同，如逕依該函釋規定核准其退稅，將產生實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平並侵害國家稅收，實不宜爰引該函釋之規定予以退稅。
⒌另參酌本院95年度訴字第1741號裁判書，對於是類案件，
公法上不當得利之要件及返還範圍，因行政程序法未見規範，故類推適用民法第180條第3款不當得利之規定，即保險代理人公司虛偽開立統一發票申報並繳納營業稅時，明知無給付義務，仍為犯罪目的而為申報繳納，依民法第18
0 條第3 款規定，自不得請求返還。最高行政法院96年度裁字第3893號裁定、本院102 年度訴字第1271、1391號判決，對此部分亦持相同見解。
⒍綜上，因刑事案件與稅捐稽徵之目的不同，故本件被告與
檢察官為不同之認定。因檢察官認為產險公司招攬客戶有限，故被告認為有部分保單係保險代理人公司（原告）自行招攬。且原告於東部調查站筆錄中，亦曾表示原告開立給華南產險公司之發票中，有部分發票係原告自行承攬，部分發票則係屬虛開。惟因原告未能提供相關帳證供被告查核，被告無法查明原告是否虛開發票，故被告並非直接認定原告係虛開發票。而由稅捐實務觀之，稽徵機關須查到實際承攬人，進行補徵開罰後，對虛開發票之營業人方有後續退稅之問題，本件於查明前無法辦理退稅，原告雖主張係依稅捐稽徵法第28條申請辦理退稅，惟本件不符該條申請之要件。
㈣原告雖稱：⑴94年至96年間依營業稅法第35條規定自動報繳
納之稅款，當時尚無稅捐稽徵受理營業稅申報案件後，需於
6 個月內核定及應將核定通知書送達納稅人或以公告代替送達之規定；被告迄未將原告自行申報之營業稅據以核定，並作成之核定通知書送達原告，原告又如何依規定申請復查，此乃稅法及租稅制度之不完備，故原告依稅捐稽徵法第28條規定申請更正退稅。⑵系爭緩起訴處分書中，明確認定原告之負責人94年至96年間無銷貨事實虛開統一發票牟取不法利益，自應依財政部88年4 月22日臺財稅第000000000 號函釋規定辦理。⑶原告申請退稅法令依據為稅捐稽徵法第28條、78年8 月3 日臺財稅第000000000 號及88年4 月22日臺財稅第000000000 號解釋令。惟：
⒈依最高行政法院89年判字第2678號判決略以：「……引用
之財政部函釋所稱『核課確定』乙詞，就營業稅而言，因營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅通知書，即屬已核課確定之事件，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同」。次依本院97年度訴字第1509號判決略以：「……又營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未於30日內申請更正、退稅或表示不服者，即屬已核課確定之案件。」原告係自動報繳之營業人，又其報繳後並未於30日內申請更正、退稅或表示不服，即屬已核課確定之案件。
⒉依前揭財政部88年4月22日臺財稅第000000000號函釋規定
，未實際營業並代他人開立統一發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8月30日臺財稅第000000000號函釋說明二、三規定，查明實際營業人依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110 條之規定追繳稅款並處以罰鍰，並依稅捐稽徵法第41條或第43條規定移送司法機關偵辦其刑責，本件係被告所屬花蓮分局（原花蓮縣分局）檢送法務部調查局東部地區機動工作組之相關卷證及案關筆錄之案件，所通報資料僅有開立不實發票營業人資料通報明細表、保險代理（經紀）人涉案名冊、涉案通報清單及案關調查筆錄，尚無實際所得人之明細資料，依前揭規定即應究明。又華南產險公司營業所在地主管稽徵機關就其取具不實統一發票涉及違章之認定，被告所屬中和稽徵所於101 年12月11日北區國稅中和三字第0000000000B號函財政部臺北國稅局就華南產險公司取得案關保險代理人公司所開立之不實統一發票及佣金實際收受者是否業已補稅處罰表示意見，並請其提供案關資料供參，該局分別於101 年12月20日及102 年3 月14日以財北國稅審一字第1018008078號函及第0000000000號函復謂華南產險公司等取得保險代理人公司所開立之不實統一發票，截至目前為止尚無查獲前揭違章情事，是原告是否虛開統一發票及實際收受佣金者，尚待查明，無法依原告所請依財政部78年
8 月3 日及88年4 月22日臺財稅第000000000 號及000000
000 號函釋規定辦理，原處分否准其退稅申請，尚無不合等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告以原處分駁回原告退稅之申請，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……。」為稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項所明定。而於茲，參酌稅捐稽徵法第28條立法理由及最高行政法院94年判字第1605號、第2048號判決意旨，所謂「適用法令錯誤」者，不應僅限於實體法規之解釋錯誤及適用錯誤，尚應包括課稅事實認定事實錯誤，而導致適用法令錯誤在內。被告就此主張稅捐稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」，不包括課稅事實認定錯誤在內等語，容有誤會法令情形，要無足採。又，稅捐稽徵法第28條第1 頁、第2 項規定，本質上具有「不當得利返還請求權」之規範內涵（最高行政法院94年判字第1605號意旨參照：……租稅核課處分就應納稅額之核定，僅具有確認因實現租稅構成要件而依法成立之應納稅額之效力，在法律性質上應屬「確認處分」而非「形成處分」，既然租稅債權無待稽徵機關之租稅核課處分，即因構成要件之實現而成立，則租稅債務請求權反面之不當得利返還請求權，其成立自亦應以構成要件是否實現為判準，故稅捐稽徵法第28條第1 、2項規定，應解釋具有「不當得利返還請求權」之規範內涵……。）基此，關於公法上不當得利之要件及返還範圍，行政程序法未為規定，行政程序法施行前更無相關規定，即應類推適用民法不當得利之相關規定。而按民法第180 條第3 款規定：「給付，有左列情形之一者，不得請求返還：……三、因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者。」此一規定於公法上不當得利之返還，並無不能類推適用之理由，自應予以類推適用（最高行政法院96年裁字第3893號裁定意旨參照）。原告主張民法第180 條第3 款規定乃例外規定，應從嚴解釋，尚非法律一般法理，而不得類推適用於稅法事件等語，核屬歧異法律見解，並無依據，無法憑採。
㈡次按「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非
屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理。」經財政部78年8月3日臺財稅第000000000 號函釋有案。再按「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8 月30日臺財稅第000000000 號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。
」「……二、凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及第110條，追繳稅款，並處以罰鍰。……。三、營造廠商未實際承攬工程，將其營造業登記證提供與他人使用，投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票交付使用領款等不實之行為，係屬從事不實之銷售，除應將查證事實之有關資料，移送實際承攬之業者所屬主管稽徵機關，依說明二查處，及敘情檢附有關資料專案函請建管單位，依照營造業管理規則第31條第1 項第3 款之規定，撤銷其營造業登記證外，該營造廠商已涉嫌幫助他人以不正當方法逃漏稅，應依稅捐稽徵法第43條規定移送司法機關偵辦其刑責。」分別為財政部88年4 月22日臺財稅第00000000
0 號（下稱財政部88年函釋）及79年8 月30日臺財稅第000000000 號函說明二、三所明釋。
㈢查依原告所提花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書（97年度偵字
第385 號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號，參本院卷第25至53頁）略以：「華南產險公司明知上開保險代理人公司為其招攬之保險客戶有限，惟因營利事業查核準則第92條規定：『產物保險支付未經許可之經紀人佣金或代理人代理費不予認定』，華南產險公司為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，竟自民國90年初起至96年底止，委請上開保險代理人有限公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，上開保險代理人有限公司負責人明知未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立不實統一發票，交由華南產險公司憑以申報稅捐。……華南產險公司要求上開保險代理人公司負責人交付渠等公司帳戶之存摺、印鑑給公司集中保管，以利匯兌提款，華南產險公司財務系統取得分公司當月佣金代理費報表後，先傳真各保險代理人公司對帳，並在會計傳票上登載超額保險代理費用，數日後，保險代理人公司依據經核對後，報表所載佣金數額開立發票予各分公司，由會計部門開立應付佣金傳票，並登載於會計帳上，再由出納依傳票金額，匯入上開交由華南產物公司保管之各保險代理人公司帳戶內，完成形式支付，再由華南產物公司承辦人全數領出，再將發票面額之15-20%款額，存入各保險代理人公司指定之帳戶內，……華南產險公司實際僅支付發票面額15-20%款項予合作之各保險代理人公司，卻製作已支付各保險代理人公司發票面額100 %款項之應付佣金、銀行存款科目不實傳票登載入帳」等語（見緩起訴處分書第10-11 頁，本院卷第34至35頁）。可知，上開緩起訴處分，係認原告當時代表人王降珠觸犯商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪。而原告於本院準備程序中，亦自承其於開立系爭發票報繳營業稅時，知悉發票為虛開不實，且係為配合華南產險公司之需要所為（參本院卷第113 頁、第130-132 頁筆錄）。據此，足知原告於開立系爭統一發票申報並繳納營業稅時，係明知其並無給付之義務，卻仍為上開犯罪（填製不實會計憑證）之目的而申報並繳納，洵堪認定。則揆諸上揭民法第180 條第3 款之規定，於給付時明知無給付之義務卻仍為給付，即不得請求返還。原告主張其仍得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅返還等語，核屬無據，難謂可採。
㈣次查，依前揭系爭緩起訴處分書中尚載華南產險公司與保險
代理人公司之行為，係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，即保險業者收取保險費須依財政部核定各類保險費公式核准辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產物保險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能取得佣金，但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，故要保人投保時，產物保險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓，乃將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓。據此，本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易應係成立，各保險代理人公司取得之佣金收入亦屬存在。另原告於81年9 月24日即核准設立，以經營產物保險代理業務為業，參酌花蓮地檢署系爭緩起訴處分書所載犯罪事實，與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。而按財政部88年函釋雖明載：「未實際營業並代他人開立統一發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8 月30日台財稅第000000000 號函釋說明二、三規定，實際營業人依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110 條之規定追繳稅款並處以罰鍰後，如查明並認定營業人有虛開統一發票之行為且因此溢繳營業稅者，准予核實退還。」可知，適用該函釋者，須符合「未實際營業並代他人開立統一發票」之要件。本件原告代表人雖經花蓮地檢署緩起訴處分確定在案，有如前述，惟原告並非空頭公司，係實際營業人，與前揭財政部88年之函釋內容所謂「未實際營業」者不同。原告主張本件有該函釋之適用，難謂有據。
㈤末查，原告主張依營業稅法第42條之1第1項規定：「主管稽
徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6 個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。」本件尚未經被告於規定6 個月期限內核定，並將核定通知書送達，原告未能依法申請復查應屬未確定案件，自可更正退稅等語。惟按營業稅法第42條之1 係於100 年1 月26日總統華總一義字第10000016571 號令修正公布，並自100 年4月1 日始施行，且無溯及既往之條文，而本件原告所爭執之系爭營業稅年度為94年至96年間，核均屬於營業稅法第42條之1 修正公布施行前，是系爭稅款自無該法條之適用。又營業稅之繳納於修正公布營業稅法第42條之1 規定施行前，一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未於30日內申請更正、退稅或表示不服（即依稅捐稽徵法第35條規定申請復查）者，即屬已核課確定之案件。本件原告係自動報繳之營業人，又其報繳後並未於30日內申請更正、退稅或表示不服，是本件系爭年度營業稅之報繳，即屬已核課確定之案件。原告前開主張本件應適用營業稅法第42條之
1 ，係屬未經核定，尚未確定案件，容有誤解法令情事，難以憑採，附此敘明。
六、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，並請求被告應作成准予退還94至96年溢繳營業稅款1,940,454 元之處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 2 月 14 日
書記官 林 俞 文