臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1272號103年3月27日辯論終結原 告 蔡景德訴訟代理人 陳英得（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 曹以煖上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月25日臺財訴字第10213929950 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告未依規定申請營業登記，於民國95年1 月至96年12月間銷售資源回收物，銷售額合計新臺幣（下同）4,850,
972 元，經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額242,549 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰242,549 元。原告不服，申請復查，未獲被告102 年1 月29日北區國稅法一字第1020002375號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠相關刑事案件業經桃園地檢署作成不起訴處分書在案，本案
已失附麗：被告援引桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840 字第046872號函之刑案證據以為本件依據，惟該刑事案件業經桃園地檢署偵查終結並以100年度偵字第13840號檢察官不起訴處分書載明：「次查本件經就一資社、被告魏進益、陳美雲、龔信榮之辦公地點、住處等處所實施搜索，並未查獲任何證據，足資證明被告魏進益、陳美雲以其他社員代為分攤上開被告龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避所得稅之犯行，自亦無從具體認定被告龔信榮有何逃漏所得稅之犯行，被告魏進益、陳美雲有何幫助逃漏稅捐之犯行……。」準此，被告自始以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎事實，因原告與魏進益有私人金錢借貸往來，即據以認定原告涉嫌逃漏稅，惟該案已因刑案調查魏進益並無逃漏稅捐之事實而失附麗。在檢調機關經嚴格調查程序已證明無逃漏稅情事，被告僅憑銀行匯款資料即臆測原告違章，原告至難信服。
㈡被告違反課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任之規定：
⒈按行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，
應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」準此，稅捐稽徵機關應負擔租稅課徵、增加以及裁罰構成要件事實之舉證責任，不得單憑基礎薄弱之事證，即推測租稅客體存在。本案調查期間，原告迭次說明，從未與臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）有任何往來，系爭銀行帳戶匯入款亦非該合作社匯入，況被告並無積極事證，僅以個人銀行帳戶往來即輕率先認定為貨款，經原告否認，即要求原告舉證證明非生意款項，將應由稅捐稽徵機關關負擔之課稅舉證責任輕易轉由原告承擔，明顯違反臆測課稅禁止原則。再者，納稅人固有租稅協力義務，該義務仍有比例原則之適用，不能無限上綱為稅捐稽徵機關不負充分舉證之保護傘，否則上揭規定已形同具文。
⒉依最高行政法院97年度判字第432 號判決：「按認定事實
雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』（本院39年判字第2 號判例）。補稅處分亦係課人民以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法。被上訴人對上訴人為補稅科罰處分，即使上訴人所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明上訴人有漏稅違章事實存在，始能認補稅科罰處分合法。」上開判決指出必須有積極證據證明有漏稅違章事實存在，始能補稅科罰。
⒊被告未查證桃園地檢署刑事案件資料，即照單全收，混淆
一資社法人帳戶及魏進益個人帳戶，持為謬誤推論之前提，於本院查明系爭匯款並非自一資社帳戶匯入後，又侈言該帳戶雖係以一資社名義開戶，實為魏進益帳戶云云，而無證據以實其說，適足證其作成處分前未盡調查責任。況桃園地檢署歷經2 年多調查後已作成不起訴處分，被告仍執檢察官所不採之臆測之詞強辯，難謂有據。
㈢納稅義務人之協力義務並非舉證責任倒置，而成為稅捐稽徵機關之保護傘：
⒈依前引稅捐稽徵法第12條之1 文義，舉證責任及協力義務
間具有邏輯先後關係，亦即課稅要件事實，先經過稽徵機關積極具體之舉證，具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力義務，而非僅憑低度蓋然性之表見證據，即謂稽徵機關已履行課稅要件事實之舉證義務，再藉納稅資料係納稅人管領範圍之理由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在為舉證，若納稅義務人對消極事實未能舉證，即據以指摘納稅義務人怠於協力，倒置稽徵機關本應負擔積極事實之舉證責任，不唯架空前開立法之目的，亦成為稽徵機關推卸舉證責任之保護傘。再者，租稅協力義務仍應受比例原則之檢驗，履行上應有期待可能性，欠缺期待可能性之協力義務，其實質已非協力義務，反而成為稽徵機關自訂法律所無之課稅條件。
⒉又行政處分僅受有效推定，不受合法推定，此乃行政法學
通說，為行政法體系之基本價值決定。職是，課稅法定要件該當既為稅捐行政處分合法性之前提，則關於課稅要件事實之闡明，稽徵機關即不只應負職權調查義務，基於課稅係對人民財產權之干預，尚應負擔提出積極證據之客觀舉證義務。若容許稅捐稽徵機關對課稅法定要件毋庸提出證明，即推定稅捐債權已經成立，再責由納稅義務人舉反證，推翻構成要件該當，則核課處分無異於先推定為合法，顯然逾越有效推定之容許範圍。
㈣被告拒絕提示課稅基礎事實證據，違反訴訟程序權保障規定
：按最高行政法院100 年度判字第2118號判決：「……然查原判決引用上揭相關人等之調查筆錄等相關證據資料為本件認定依據，均未提示所援引之證據資料予上訴人辯論，且所引用之筆錄內容僅屬片段、並非完整，則該內容是否全屬對上訴人不利，乃值斟酌。又原判決雖提及所引用上揭刑事案件之偵查筆錄不宜公開之理由，然以本件被上訴人認定上訴人確有違規情事，既援引上揭調查筆錄為其主要認定依據，基於當事人攻擊、防禦權應屬平等之訴訟程序權之保障，即應公開訴訟資料予當事人完足辯論之機會，始符訴訟當事人地位平等或武器平等原則。」準此，本案系爭匯款究係一資社帳戶直接匯入原告帳戶？抑或魏進益私人銀行帳戶匯入原告帳戶？其攸關被告作成推論原告是否違章之前提有無錯誤，至為重要。尤其該刑事案件已偵查終結，已無偵查不公開之理由，原告屢請被告提供桃園地檢署有關原告之資料、帳號及明細供原告核對，被告屢執事涉保密拒絕提供，難謂符合當事人地位平等原則，此等處分不備理由之瑕疵，俟訴願程序終結前均未補正，形同先抓人再找證據，違反程序正義，而有違行政程序法第114 條第1項、第2項規定、最高行政法院91年度判字第3368號、93年度判字第1624號判決及95年度裁字第2935號裁定意旨。
㈤被告認定事實，違反論理與經驗法則：按行政程序法第43條
規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」準此，行政機關就特定案件事實如何認定，如何確定性質，如何進行法律推理得出處理結論，應負說理責任，且所持理由應可經論理及經驗法則之檢驗，否則即屬違法。本案被告之處分明顯違反上開規定：
⒈法律追求正義重視衡平，法律不可強求任何人履行不可能
履行的事項，此「法律不強人所難」乃民主法治國基本原則。本案系爭借貸款項金額不大，事隔已5 、6 年之久，在借貸已清償完竣情境下，何人會再予牢記在心？再凡屬人類記憶力均有其限制，被告要求原告回憶5 、6 年前發生之事物，將借款時間、次數、金額逐一列出說明，寧非強人所難？尤有進者，雙方借貸本屬小額資金，稍有資力之人手頭即有保存，何需經銀行進出？又呂朱陽係資源回收者，該行業特性均係現金交易，因現金短缺恐急才需向原告調現，如何再經銀行進出？足證被告所持理由，悖離經驗與論理法則。
⒉構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售」貨物
或勞務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生：⑴物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程）；⑵憑證流（即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件）；⑶資金流（即現金、匯款、支票等付款方式）。職是，上開流程為構成銷售之基礎，缺一不可，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稅捐稽徵機關負有舉證之責任。被告就本案無法提出構成銷售基礎之任何資料，徒憑銀行帳戶資料即認定其為貨款，寧無率斷？⒊相關刑事案件係於99年7 月間由特偵組發動，在此之前，
任何人應均不知悉檢調單位會展開搜索調查行動。是以，系爭匯款若真屬雙方生意往來貨款，則其後原告與魏進益彼此間仍會繼續生意往來，乃符經驗法則之常態，何以原告僅95至96年間與魏進益有匯款情事，且均係整數？其後
97、98、99年間未再有匯款情事？此有利原告之證據，被告輕易以非本案範圍一語帶過，違反論理及經驗法則，至為彰明。
⒋被告未查清本案匯款人並非一資社，明顯張冠李戴。被告
指稱：「又原告未申請營業登記期間，其第一商業銀行新店分行所匯入之系爭貨款4,850,972 元，係自合作金庫銀行桃園銀行帳戶匯入，並非魏君之個人銀行帳戶。依法務部調查局桃園調查站於99年7 月27日約詢魏君及陳君所製作之談話筆錄，渠等供稱因一資社銀行帳戶之戶名較長，無法登錄於銀行電腦系統欄位中，遂以『魏進益』為戶名，……另一資社銀行帳戶係用於收受再生廠商之貨款，……從而該社自無可能匯出訴願人所稱『借貸』之還款」云云。從上開敘述可證被告取得桃園地檢署刑事案件資料，即照單全收，率爾開立稅單。殊不知桃園地檢署起始亦將一資社帳戶與魏進益個人帳戶混淆，遂認魏進益等人以違法犯罪查辦，後經查清與事前認知不符，乃以不起訴結案。按一資社於合作金庫桃園分行（下稱合庫桃園分行）帳戶全名為「有限責任台灣區第一資源回收物運銷合作社」計19字，帳號0000-000-000000 ，有該社存摺封面影本可稽，該社使用此帳戶對外匯款，銀行因電腦存摺電腦系統欄位不足，乃以該社開戶之代表人「魏進益」予以簡化。被告將之曲解為一資社資金係以「魏進益」為戶名，再以此錯誤前提推論，得出該帳戶匯款應為貨款之錯誤結論，豈足為補稅併罰之憑據。
⒌被告並未查明原告另有銀行存款，對原告有利事項不予注
意。按行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」準此，被告指稱「原告銀行帳戶金額及平均餘額均較呂君為低」，藉以充其補稅之理由，尤證其有調查未盡之違法。暫不論借款人存款餘額與其對外借款有何關聯性，單以被告僅就原告第一商業銀行新店分行（下稱一銀新店分行）帳戶餘額狀況遽作成推論，已明顯違反事理。蓋原告除上開帳戶外，尚於華南商業銀行、聯邦銀行開立帳戶，系爭期間均有存款餘額加上手頭現金，況出借款項金額不大，且有借有還循環使用，原告豈無資力出借款項？被告對當事人有利事項不予注意，僅擇片面資料充推測課稅理由，難謂適法。
⒍再者，按呂朱陽係一資社社員，國內資源回收業特性，均
係現金交易，其因收購資源回收現金短缺，常向原告調現，原告基於朋友交情，應允支援現金。因呂朱陽個人收集資源回收物係交由一資社共同運銷，故雙方約定借款清償方式，委由一資社班長魏進益將呂朱陽參加共同運銷應得之貨款直接匯入原告帳戶，雙方再擇期清結，用以確保債權。呂朱陽於星辰銀行新樹分行設有銀行帳戶，原告則於一銀新店分行、第一銀行華江分行及華南銀行文山分行設有帳戶，原告整理並提出95年8 月至96年12月之借貸雙方銀行存款各月底餘額明細表，該表係雙方銀行帳戶月底餘額，與被告提示資料明顯不符，況銀行存款月底餘額與借貸並無關聯性，以之爭執並無實益。再者，原告出借款項金額不大，以個人存款加上手頭現金足以支應，且資金係有借有還循環使用，被告未查明事實，遽認原告無資力出借款項，顯非可採。
⒎被告為掩飾其行政疏失，猶言「該存款帳戶，雖以魏進益
名義開戶，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介，其目的顯在規避相關單位之查核，故法務部調查局桃園調查站調查時，將該帳戶之進出款項併入一資社合庫桃園分行存款帳戶之表列明細中」云云，適足其作成處分前未盡調查之卸責之詞。蓋被告所指情況證據何在？無證據證明豈容藉詞誣陷？桃園地檢署經2 年餘嚴密調查，已查清相關帳戶明顯有別以不起訴結案。被告仍執業經檢察官調查不採之臆測之詞強辯，難謂有據。
⒏綜上，構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售
」貨物或勞務為判斷基礎。被告就本件無法提出構成銷售基礎之任何極證據證據，徒憑錯誤認知銀行帳戶資料即認定原告違章，在得知認定錯誤後猶曲解事實，難謂適法。㈥裁處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅罰：按「
行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能為合法。」為最高行政法院39年判字第2 號判例所明揭。是項判例肯認被告於無明確證據卻遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰鍰，乃係違法之處分。學者陳清秀於所著稅法總論中就稅捐秩序罰論述：「有關行政秩序罰的處罰要件事實，如果存否不明時，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實不明時，即不得作為處罰處分，亦即稽徵機關負擔不利結果。……又在稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分配法則，究與一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同，而應適用『有疑，則為有利被告（指稅捐義務人即該案原告）之認定』。」等語，亦足證於行政秩序罰案件中，若被告無法確實盡其舉證證明人民違法之責任時，則應對納稅義務人即原告有利之認定，而不得逕行適用處罰規定課處罰鍰，始符法制。準此，推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推計處罰，本屬當然之法理。本案被告別無積極證據，依據銀行存款推計課稅，其推估算出之稅額，並非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額漏稅罰，實罔顧人民權益至鉅等語。並求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯略以：㈠本稅：
⒈按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以
實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第2項至第
4 項及行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款、第28條前段、第43條第1項第3款所明定。次按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對於當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第36條、第40條及第43條所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例。
⒉於95年間一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，案經調查機關查得
訴外人即一資社理事主席兼運銷班長魏進益，以及訴外人陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、訴外人龔信榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條之逃漏稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。惟該署偵查結果，以未查獲其他積極證據，足資證明魏進益及陳美雲以其他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴處分。惟本件原告並非一資社之社員，其未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物，核與上開刑事案件偵辦案關人等幫助「社員」逃漏稅捐及「社員」分散一時貿易所得逃漏稅捐等情，並無關聯；況「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309 號著有判例。
⒊一資社理事主席魏進益，於首揭期間向原告等收集資源回
收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣與資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過魏進益合庫桃園分行帳戶轉匯至原告一銀新店分行帳戶，此有案情摘要、魏進益合庫桃園分行帳戶支出之資金流向明細表及原告存摺往來明細等資料可稽。原告雖稱系爭匯款係因訴外人即一資社社員呂朱陽從事資源回收工作，如有急需即向原告調借現金支應，額度30萬元至50萬元不等，再委請魏進益將其辦理共同運銷所得之貨款，直接匯入原告帳戶以清償債務等，惟均未提出具體事證以實其說。復查時，經被告再以101 年6 月18日北區國稅法一字第1010011572號函請原告提供借款之資金流程、資金來源、借貸款項之給付及收受等證明，並就所主張之事實及理由，檢附相關有利事證供核，惟原告仍未提示所稱借款時間、次數、金額及任何相關證明資料以供佐證；另就原告及呂朱陽主張之借款情形調閱相關銀行帳戶，渠等2 人於95、96年及前後年度均無同額或相當之金額進出，且原告銀行帳戶金額及平均餘額均較呂朱陽為低，其雖主張為現金往來，卻無法說明現金收入來源及就借貸情形詳予說明，且呂朱陽95至96年間之存款餘額均較所主張每次向原告借調額度30萬至50萬元之資金為高，顯見所稱呂朱陽因從事資源回收工作，於急需時向原告調借額度30萬至50萬元不等現金支應等說詞，與常情有違，委難採取。
⒋原告未申請營業登記期間，其一銀新店分行分行所匯入之
系爭貨款4,850,972 元，係自一資社合庫桃園分行帳戶匯入，並非魏進益之個人帳戶。依法務部調查局桃園調查站99年7 月27日約詢魏進益及陳美雲製作之談話筆錄，渠等供稱因一資社帳戶名稱較長，無法登錄於銀行電腦系統欄位中，遂以「魏進益」為戶名，而該銀行帳戶存摺及印章係由一資社經理陳美雲保管，匯款工作亦由陳美雲負責。另一資社銀行帳戶係用於收受再生廠商之貨款，並由陳美雲將貨款轉付予運銷班長或社員，該帳戶匯出款項均為貨款，從而一資社自無可能匯出原告所稱之借貸還款。按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，且衡諸財產變動之原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，且財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。況系爭帳戶確屬原告所有，且為原告所能自行掌控，其主張「借貸」之要件事實，原告所得支配之範圍，對於系爭款項之進出原由，自應負協力義務及舉證之責任，惟原告遲遲未能提示相關事證及其借還款明細資料，亦未能就其借貸款項之借款利率及利息之計算說明，以實其說，其主張尚難採信。
⒌原告雖主張系爭匯款非來自一資社合庫桃園分行帳號末5
碼分別為52019 及52078 之存款帳戶云云，惟本件系爭95年7 月24日匯入款93,130元來自訴外人徐阿榮合庫迴龍分行末5 碼為之03493 帳戶、95年9 月6 日匯入款81,150元來自一資社合庫桃園分行末5 碼為之52019 帳戶、96年7月5 日匯入款54,570元來自訴外人藍永章合庫桃園分行末
5 碼為57759 之帳戶、其餘匯入款95年3,657,9477元及96年1,206,724 元，均來自魏進益合庫桃園分行末5 碼為16
085 之存款帳戶，匯款人均為魏進益，又魏進益該帳戶之資金來源除零星款項外，均係自一資社合庫桃園分行帳號末5 碼為52019 存款帳戶所提領，以無摺轉存方式存入，魏進益再將款項提領轉匯予原告等人（95年1 月18日提領842,115 元轉匯予原告等4 人，95年1 月27日提領1,101,
009 元轉匯予原告等2 人，95年2 月23日提領469,480 元轉匯予原告等3 人，95年3 月14日提領915,640 元轉匯予原告等2 人），有合庫桃園分行相關傳票及魏進益合庫桃園分行帳號末5 碼為16085 之存款帳戶明細表可稽，該存款帳戶，雖以魏進益名義開戶，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介，其目的顯在規避相關單位之查核，故法務部調查局桃園縣調查站調查時，將該帳戶之進出款項併入一資社合庫桃園分行存款帳戶之表列明細中。⒍綜上，被告已依職權善盡調查之能事，並依行政程序法第
43條規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，查得系爭款項係自一資社專供存取共同運銷資源回收物貨款之銀行帳戶所匯入，有魏進益及陳美雲之談話筆錄可稽，足堪認定原告未依規定申請營業登記，於95、96年間銷售資源回收物並收取貨款，相關事證已屬明確，被告依查獲銀行存款明細表匯入金額5,093,521元，核認原告銷售額4,850,972元（5,093,521元÷1.05），核定補徵營業稅稅額242,549元（4,850,972元×5％），並無不合。
㈡罰鍰：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5 ％罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法第51條第1 項第1 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令（下稱財政部97年6 月30日令）所明釋。
再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）所規定。
⒉原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物
，致未依規定開立統一發票，而生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。又原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額242,549元處最高5倍之罰鍰1,212,745 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額4,850,97
2 元處5％之罰鍰242,549元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為242,548元及242,549元，裁處之額度應不得低於242,549元，原處罰鍰242,549元並無違誤等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告認定原告未辦理營業登記而於95至96年間銷售資源回收物，銷售額合計4,850,972 元（下稱系爭金額），以原處分補徵營業稅242,549 元，並處同額罰鍰，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第
6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」基此，限於營業人確實在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物者，始生應課徵營業稅問題。
㈡次按行政機關依法應作成行政處分者，除有法規之依據外，即應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。
並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據（行政程序法第36條、第43條參照）。又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。
㈢又按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證
據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133 條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136 條參照）。
又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證之當事人；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔（最高行政法院100 年度判字第281 號判決意旨參照）。
㈣查本件被告以原告未依規定申請營業登記，於95年1 月至96
年12月間銷售資源回收物，銷售額合計4,850,972 元，經桃園地檢署查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額242,549 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰242,549 元等情，固非無見。惟查：
⒈查被告於103 年2 月18日（本院收文日期戳章）補充答辯
狀第3 頁，記載「原告無論是透過一資社還是魏進益君銷售貨物，規避其依法應繳納營業稅之義務，均屬逃漏營業稅……」（見本院第119 頁），即表示原告係透過一資社或魏進益銷售資源回收物。然原處分（即復查決定）認定之事實載為：「㈠有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（以下簡稱一資社）理事主席魏進益君，於首揭期間向申請人（非一資社社員）等收購資源回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣與資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過魏君合作金庫銀行桃園分行帳戶轉匯至申請人第一商業銀行新店分行帳戶，此有案情摘要、魏君銀行帳戶資金流向明細表及申請人存款交易明細等資料可稽。……」顯示原處分認定之事實，為一資社理事主席魏進益，於首揭期間向原告（非一資社社員）收購資源回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商，即係「魏進益個人」於前開時間向原告收購資源回收物。足知，被告上開答辯狀所陳之事實，與前揭原處分所認定之事實，即原告銷售資源回收物予魏進益之事實，已有出入，顯示被告對於原處分所認定原告未辦理營業登記，而銷售資源回收物予何人，逃漏營業稅之事實，容有未予究明之瑕疵。據上，可見被告對於系爭金額究為原告與魏進益間之交易，抑或原告與一資社間之交易，實存有交易對象混淆之疑惑，已有可議。
⒉次查，被告認定原告於首揭期間銷售資源回收物，未依規
定申請營業登記，致未依規定開立統一發票，生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，其主要論據為：一資社理事主席魏進益，於首揭期間向原告（非一資社社員）收購資源回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過魏進益合庫桃園分行帳戶轉匯至原告一銀新店分行帳戶，分別有「案情摘要」、「魏君合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」及「申請人（指本件原告）存款交易明細」等資料可稽（見原處分第3 頁，附訴願卷可供閱覽卷，第7 頁）。足知，被告認定原告於首揭期間，未依規定申請營業登記，銷售資源回收物致未依規定開立統一發票，而生違反營業稅法之漏報銷售額之事實之證據為：⑴「案情摘要」、⑵「魏君合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」及⑶「申請人存款交易明細」。⒊以下，分別審酌檢視被告認定本件原告上開銷售資源回收
物違章事實之證據：⑴「案情摘要」、⑵「魏君合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」及⑶「申請人存款交易明細」。經查：
⑴原處分所謂「案情摘要」，係指原處分卷第113-115 頁
桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046869號函所檢送之案情摘要。惟查，該案情摘要僅係檢察機關就偵查案件涉有逃漏稅嫌疑部分，移送被告，請其依職權調查納稅義務人簡文通等人「是否確有逃漏稅」之事實，此觀之該移送函主旨：「檢送納稅義務人簡文通等人95至97年度收受款項資料，是否涉嫌逃漏稅，惠請查明後見復。」之記載自明。基此，足知原處分所據之「案情摘要」，其實只是檢察機關移送被告供參考之敘述，尚非被告所指原告上開銷售資源回收物之直接證據，被告卻據以為證明原告上開違章行為之直接證據，難謂具客觀證明力，而無法憑採。
⑵次查，被告就本件物流部分於本院103年3月27日言詞辯
論時，固陳明「從交易模式的匯款紀錄來看，被告認為原告跟一資社是共同運銷」（見本院言詞辯論筆錄第2頁，本院卷第191 頁）。惟被告在此所指匯款紀錄實為上揭「申請人存款交易明細」，僅能說明證人魏進益曾經多次以其名義匯款至原告之帳戶，至多僅能證明魏進益與原告間存在金錢往來關係而已，被告並未進一步提出相關證據資料以明「原告跟一資社是共同運銷」之物流事實，本院亦查無相關證據足以證明被告所陳此部分之事實，自未能僅憑被告所提之「匯款紀錄」即逕認定渠等間存在銷售資源回收物之物流交易關係。基上，足知尚無直接證據足以證明本件原告銷售資源回收物之物流事實灼然，可知被告係以主觀想法推認渠等間存在銷售資源回收物之共同運銷交易關係，自嫌速斷，其就此物流部分即有未依憑客觀證據認定事實之違法。
⑶又就本件金流部分，問及被告何筆款項係一資社直接匯
款給原告時，被告指陳「95年9 月6 日的匯款資料」（即81,150元，見原處分卷第95頁）（見本院卷第108 頁）。惟查，該筆款項實際匯款人為魏進益（帳號：0000
000...）並非一資社（帳號：00000000... ），已經合庫桃園分行在「匯款申請書代收入傳票」蓋章更正在卷（見本院卷第184-185 頁），復為被告所不爭執（見本院103 年3 月18日準備程序筆錄，即本院卷第181 頁），可見被告對於系爭金額之金流部分，尚未完全掌握。
又被告於102 年10月15日答辯狀第6 頁記載：「……且原告銀行帳戶金額及平均餘額均較呂君（指呂朱陽）為『低』，……且呂君95年至96年間之存款餘額均較所主張每次向原告調借額度30至50萬元間之資金為『高』……。」（見本院卷第39頁反面）然查，被告對此，僅以原告所有之3 家銀行（即第一銀行土城分行、華江分行、聯邦銀行中和分行）之帳戶與證人呂朱陽星辰銀行新樹分行之帳戶作比較，其亦承認有忽略原告另有華南銀行文山分行之帳戶（見本院103 年3 月18日準備程序筆錄，即本院卷第181 頁）。是其所謂原告銀行帳戶餘額之數據比較即有疏漏，則其上開金額比較之證據方法即未臻客觀，並未能資為不利原告事實之認定，而無足憑採。
⑷再者，原處分所指「申請人存款交易明細」實為「有限
責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社查得案關運銷班長資金流向明細表」（見原處分卷第94 -95頁），固均有上述被告所指95年度3,832,227 元、96年度1,261,29
4 元，合計4,850,972 元（即系爭金額）之入帳，惟此資金流向明細表僅能證明原告與魏進益間存在金錢往來關係，尚未能遽認此必屬被告所指「原告銷售資源回收物之貨款」，被告仍應調查相關事證以明確屬「原告銷售資源回收物之貨款」之事實，有如上述。茲再進一步查證原處分所據之「魏進益合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」。查該明細表固記載匯款人「魏進益」，受款人「蔡景德」（即本件原告），共計33筆匯款，總金額合計4,850,972 元入帳。惟對此系爭金額之資金來源，上開原處分卷第94-95 頁關於「有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社查得案關運銷班長資金流向明細表」之33筆資金來源帳戶，卻僅記載「96年7 月
5 日」一筆資金來源記載來自「合庫桃園＃015087....（ 魏進益）」，其餘32筆則「空白」未載。則涉及本件金流部分之系爭金額到底由一資社或魏進益，或其他帳戶匯入即有未明。對此，被告於本院102 年12月24日準備程序先陳稱：「（問：原告的資金流入，是由何處轉入？）答：原告的錢都是從魏進益帳戶轉過去的。」（見本院卷第58頁）；嗣被告於102 年10月15日（本院收文日期戳章）答辯狀卻又記載「查得系爭款項（指系爭金額）係自一資社之銀行帳戶（專供存取其共同運銷資源回收物之「貨款」）所匯入……」（見本院卷第40頁反面）；惟其於本院103 年2 月18日準備程序卻又改稱：「匯款給原告的帳戶中，包含一資社及魏進益的個人帳戶。」（見本院卷第108 頁）；而於本院言詞辯論期日時卻又另稱：「經過被告查證，金錢是從班長魏進益及徐阿榮等人匯人原告的帳戶。……」（見本院卷10
3 年3 月27日言詞辯論筆錄第2 頁，本院卷第191 頁）。對照被告上開多次陳述，顯現被告對於系爭金額資金來源帳戶之說詞前後不一，且與原處分卷匯款單資料未符，由此可見被告尚未究明此部分（金流）之事實。據上，可知被告依職權調查所得之金流事實，即「係自一資社之銀行帳戶（專供存取其共同運銷資源回收物之『貨款』）所匯入」部分，既與查證事實未符，且本院亦查無相關事證足以證明被告指稱之事實，則被告認定原告上開違章事實即有未全依憑證據之違法情形，其係以擬制方式推測原告之違章事實甚明，是其前開認定原告有資源回收物之交易事實，即欠缺直接證據以明之，難謂客觀足採。
⑸末查，原告對於系爭金額匯入其帳戶部分，已主張係呂
朱陽向其借錢之還款，此情亦經證人呂朱陽到庭結證明確在卷：「都是我跟蔡景德借錢。」（見本院卷第53頁），是原告即已依稅捐稽徵法第12條之1 第4 項規定：
「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」就系爭金額提出說明之協力義務，縱然被告認為原告上開協力義務內容，並未能完全致使其得以查明系爭金額確屬借款，惟被告依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」就原告違章構成要件事實所應負擔之法定舉證責任，並不因而免除。據此，被告對於證人呂朱陽之證詞亦僅指陳：「國稅局當時也有找他過來說明，但他也是只有說明，並未提出資料經查核。證人當時有出具說明書及證明書。
」（見本院卷第56頁）並未就證人之證詞有何不實之處提出有利之反證，以推翻證人關於系爭金額為借款之證詞，即難謂已就原告違章構成要件事實所應負擔之舉證，盡其法定舉證責任。在此情形下，揆諸前揭最高行政法院100 年度判字第281 號判決意旨，本件待證事項陷於真偽不明之狀態，其不利益結果即應由被告承擔，亦明。
⒋據上，原處分認定原告違章事實，其中關於原告於上揭時
間，係與魏進益或一資社交易資源回收物，已有混淆，尚非明確；且原處分所據以認定事實之證據：⑴「案情摘要」、⑵「魏君合作金庫桃園分行帳戶支出資金流向明細表」及⑶「申請人存款交易明細」等，經審酌檢視結果，均無法直接證明原告與魏進益或一資社間存在銷售資源回收物之交易行為，本院亦查無相關直接證據可以證明原告確有上開違章行為。惟原處分查悉之上開「申請人存款交易明細」，已經原告承認確有系爭金額之入帳，亦經證人魏進益證述以其名義匯款屬實，被告既認證人呂朱陽所述渠等間之金錢往來情節與一般常情有違，即非不得進一步探究有何蹊蹺，並確認本件原告究係與魏進益或一資社交易，以釐清課稅構成要件事實，資為本件課稅之基礎，始得補徵營業稅並處罰，尚不得以臆測方法推論原告之課稅要件事實，據為補徵營業稅並處罰之基礎。又原處分課徵原告營業稅部分既有上述無法證明情形，則被告據以裁處之罰鍰即有違誤，亦屬無法維持，應予撤銷，一併敘明。
六、從而，本件原處分有上述瑕疵，容有違誤，訴願決定未予糾正仍予維持亦有未合，復經原告執前詞爭執訴請撤銷，為有理由，爰將原處分（即復查決定）及訴願決定，均予以撤銷。惟因原處分所查悉上開「申請人存款交易明細」，既經原告承認確有系爭金額入帳明確在卷，亦經證人魏進益結證系爭金額係以其名義匯款屬實（見本院卷第60頁），而被告亦認證人呂朱陽就渠等間之金錢往來情節之證詞與一般常情有違，即非不得進一步探究是否存在交易之事實，並確認本件原告究係與魏進益或一資社交易，以釐清課稅構成要件事實，爰發回被告機關依本件判決意旨更為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
書記官 林 俞 文