臺北高等行政法院判決
102年度訴字第129號102年4月10日辯論終結原 告 巧兒文化實業有限公司代 表 人 陳雪華（董事）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉正瑜
許義財江方琪上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年11月22日台財訴字第10100189650 號（案號：第00000000 號）、第00000000000 號（案號：第00000000號）、第0000000000
0 號（案號：第00000000號）及第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠被告原名為財政部臺灣省北區國稅局，依民國（下同）101
年2 月3 日修正公布之「財政部各地區國稅局組織通則」及行政院101 年3 月8 日院授研綜字第1012260344號令，於10
2 年1 月1 日更名為「財政部北區國稅局」，其權利主體同一，合先敘明。
㈡本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴
訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：㈠原告經營書籍出版業（97年度為其他書籍出版業）。其94年
度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）132,263 元，被告所屬中和稽徵所核定133,358 元，嗣查獲其漏報營業收入7,450,775 元，重行核定全年所得額2,368,590 元，應補稅額558,975 元，並經被告處罰鍰447,180元。
㈡原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額215,
578 元，被告所屬中和稽徵所核定218,266 元，嗣經查獲其漏報營業收入10,518,476元，重行核定全年所得額3,373,809元，應補稅額788,886元，並經被告處罰鍰631,435元。
㈢原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額248,
090 元，被告所屬中和稽徵所核定251,309 元，嗣經查獲其漏報營業收入7,461,030 元，重行核定全年所得額2,489,618元，應補稅額559,577元，並經被告處罰鍰448,057元。
㈣原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額200,
847 元，被告所屬中和稽徵所核定201,131 元，嗣經查獲其漏報營業收入21,205,030元，重行核定全年所得額2,774,846元，應補稅額643,499元，並經被告處罰鍰514,800元。
㈤原告就上述94、95、96及97年度營利事業所得稅及罰鍰不服
，申經復查，經被告以101 年7 月6 日北區國稅法一字第1010011806號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號復查決定（下合稱原處分）駁回，未獲變更，提起訴願，分經財政部訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並主張如下：㈠本件係因公司負責財務與會計之合夥人，以造假帳冊欺瞞公
司並監守自盜所產生，確已造成原告重大損失，原告並未實質獲利，更無所得。原告代表人與合夥人合夥期間自89年至98年初，因經營理念不合而協議拆夥，由原告代表人經手經營。原告代表人清查公司帳目時發現有異，而合夥人自知理虧，故倉促離職並將帶走經手帳目。而原告代表人初步整理出的虧空金額，從93年至98年間，竟高達一千多萬元，此有銀行調閱之支票存根影本可稽。原告代表人接受律師建議，進行和解，然卻於98年12月18日簽下和解書後，99年1 月19日即接獲被告檢舉查帳通知，原告代表人始知經手帳務並未核實申報，然就其中虧空金額，亦符合當年度原告公司盈餘所得，如94年度核定所得稅稅額為2,368,590 元，其侵占金額為587,660 元；95年度核定所得稅額為3,373,809 元，其侵佔金額為1,474,462 元；96年度核定所得稅額為2,489,61
8 元，侵占金額為2,527,529 元；97年度核定所得稅額為2,774,846 元，其侵占金額為2,246,559 元；98年度1,358,56
7 元，以上皆證實原告公司應有之盈餘，全數遭盜領，卻將龐大稅務留給原告公司。
㈡依營利事業所得稅查核準則第94條、所得稅法第24條規定，
財政部69年2 月25日台財稅第31608 號函釋意旨，被告應於原告刑事告訴案確定後之結果，證實合夥人虧空有實質損害與呆帳，列為當年度損失，並抵扣營所稅，如能追回款項，自當繳納，而未繳部分回繳國庫，如追討不回，被告亦應予以認列並重新核計。原告公司縱未善盡監督之責，亦不至受此重罰，原告已竭盡全力誠意，先後繳納稅款進4 百萬元，故希冀得秉公處理，以釐清各項事證。
四、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠全年所得額部分：
1.本件被告查得原告於93年1 月至97年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票並漏報銷售額計40,095,831元（93年度為6,086,501 元、94年度為7,450,775 元、95年度為10,518,476元、96年度為7,461,030 元、97年度為8,579,04
9 元）之違章事證明確，經核定補徵營業稅額及裁處罰鍰，補徵營業稅額部分，經財政部101 年2 月2 日台財訴字第10000497970 號訴願決定駁回，原告未於法定期限內提起行政訴訟，已告確定在案，另罰鍰部分，經大院101 年訴字01652 號判決駁回原告之訴，從而被告基於同一違章事實，以原告漏報營業收入(94 年度為7,450,775 元、95年度為10,518,476元、96年度為7,461,030 元、97年度為8,579,049 元) ，分別據以重行核定營業收入淨額（94年度為17,242,808元、95年度為24,890,361元、96年度為22,961,727元、97年度為21,205,030元），並以原告未提示帳證供核，依所得稅法第83條第1 項、第3 項規定，核定全年所得額（94年度為2,368,590 元、95年度為3,373,80
9 元、96年度為2,489,618 元、97年度為2,774,846 元），並無不合。
㈡罰鍰部分
1.本件原告：⑴94年度有銷售書籍等營業收入合計7,450,775 元，惟辦
理該年度營利事業所得稅結算申報時，漏未將系爭收入列入申報，致漏報所得額2,235,232 元，加計前次核定漏報利息收入1,095 元，合計漏報所得額2,236,327 元，原查按所漏稅額558,975 元處0.8 倍罰鍰447,180 元。
⑵95年度有銷售書籍等營業收入合計10,518,476元，惟辦
理該年度營利事業所得稅結算申報時，漏未將系爭收入列入申報，致漏報所得額3,155,543 元，加計前次核定漏報利息收入2,688 元，合計漏報所得額3,158,231 元，原查按所漏稅額789,294 元處0.8 倍罰鍰631,435 元。
⑶96年度有銷售書籍等營業收入合計7,461,030 元，惟辦
理該年度營利事業所得稅結算申報時，漏未將系爭收入列入申報，致漏報所得額2,238,309 元，加計前次核定漏報利息收入3,219 元，合計漏報所得額2,241,528 元，原查按所漏稅額560,072 元處0.8 倍罰鍰448,057 元。
⑷97年度有銷售書籍等營業收入合計8,579,049 元，惟辦
理該年度營利事業所得稅結算申報時，漏未將系爭收入列入申報，致漏報所得額2,573,715 元，加計前次核定漏報利息收入284 元，合計漏報所得額2,573,999 元，原查按所漏稅額643,500 元處0.8 倍罰鍰514,800 元。
2.我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務，本件原告94年度至97年度有銷售書籍等營業收入，惟辦理94年度至97年度營利事業所得稅結算申報時，漏未將系爭收入列入申報，衡諸其情顯有應注意、能注意而不注意之情，縱非故意，仍有過失，其於裁罰處分核定前已以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，原查按所漏稅額處0.8 倍罰鍰並無違誤。
五、本院判斷如下：㈠本件事實欄所載事實，為兩造所不爭執，並有被告101 年7
月6 日北區國稅法一字第1010011806號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號復查決定及各該訴願決定附卷為憑。歸納雙方之陳述，本件爭點無非：被告所重行核定原告94年度至97年度各該全年度所得額，是否正確？以及原告就上開各該年度漏稅之行為，是否有故意或過失？被告罰鍰額度是否過高？茲分述如下。
㈡原告94年度至97年度營利事業所得稅全年所得額認定部分：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第83條第1 項及第3 項前段所明定。關於營利事業漏報銷售收入，如何就匿報所得額為計算，財政部69年4 月15日台財稅第33041 號函釋如下：「經查獲漏報銷貨收入部分……匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅額者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純益率（現為淨利率）核計其匿報所得額。」核此推計課稅之方式，合於前揭所得稅法規定意旨，應予援用。
2.原告係經營書籍出版業（97年度為其他書籍出版業），經被告查得於93年1 月至97年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，其漏報銷售額，93年度為6,086,501 元、94年度為7,450,775 元、95年度為10,518,476元、96年度為7,461,030 元、97年度為8,579,049 元，經被告核定補徵營業稅額並裁處罰鍰，補徵營業稅額部分，經財政部101年2 月2 日台財訴字第10000497970 號訴願決定駁回，原告未於法定期限內提起行政訴訟，已告確定，另罰鍰部分，經本院101 年訴字01652 號判決駁回原告之訴，原告並未上訴，亦確定在案等情，有上開訴願決定書及判決影本在卷可稽，可堪認定。是被告基於原告同一漏報銷售營業收入，依各年度重行核定所得額如下：
⑴94年度列報營業收入淨額9,792,033 元，原查依書面審
查暫按申報數核定其營業收入淨額，經查獲其漏報銷售書籍等營業收入合計7,450,775 元，重行核定營業收入淨額17,242,808元，並按該業（行業標準代號：8430-1
1 ）同業利潤標準毛利率30﹪核算漏報營業收入部分之所得額2,235,232 元，加計前次核定全年所得額133,35
8 元，重行核定全年所得額2,368,590 元（2,235, 232＋133,358 ）。
⑵95年度列報營業收入淨額14,371,885元，原查依書面審
查暫按申報數核定其營業收入淨額，嗣經查獲其漏報銷售書籍等營業收入合計10,518,476元，重行核定營業收入淨額24,890,361元，並按該業（行業標準代號：8430-11 ）同業利潤標準毛利率30﹪核算漏報營業收入部分之所得額3,155,543 元，加計前次核定全年所得額218,
266 元，重行核定全年所得額3,373,809 元（3,155,54
3 ＋218,266 ）。⑶96年度列報營業收入淨額15,500,697元，原查依書面審
查暫按申報數核定其營業收入淨額，嗣經查獲其漏報銷售書籍等營業收入合計7,461,030 元，重行核定營業收入淨額22,961,727元，並按該業（行業標準代號：8430-11 ）同業利潤標準毛利率30﹪核算漏報營業收入部分之所得額2,238,309 元，加計前次核定全年所得額251,
309 元，重行核定全年所得額2,489,618 元（2,238,30
9 ＋251,309 ）。⑷97年度列報營業收入淨額12,625,981元，原查依書面審
查暫按申報數核定其營業收入淨額，嗣經查獲其漏報銷售書籍等營業收入合計8,579,049 元，重行核定營業收入淨額21,205,030元，並按該業（行業標準代號：5813-99 ）同業利潤標準毛利率30﹪核算漏報營業收入部分之所得額2,573,715 元，加計前次核定全年所得額201,
131 元，重行核定全年所得額2,774,846 元（2,573,71
5 ＋201,131 ）。被告上開依查獲原告漏報營業收入，重行計算營業收入，就所調整之營業收入部分，因原告並未提供帳冊憑證，以供覈實，乃按該業之同業利潤標準回推其成本（即調整之營業收入×0.7 ，將此數額再加上次核定時之成本，即係經調整之成本），計算漏報營業所得額，加計前次核定之全年營業所得額，即係重行核定全年所得額。核此推計方式所得之全年所得額與前揭所得稅法及財政部函釋所示相符，於法無違。
3.原告雖仍執詞主張，合夥人虧空公款造成公司重大損失，雙方已簽下和解書，可證實確有實質之損害與呆帳，此部分應按營利事業所得稅查核準則第94條規定認列呆帳損失云云。惟：
⑴「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一
者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」固為所得稅法第49條第5 項所明定。
但原告所主張之呆帳，並未見其提示實質上之原始債權憑證及相關科目帳簿憑證，僅檢具「合夥人虧空回補和解書」影本，無從憑認原告所稱系爭呆帳損失是否存在及其多寡為何，逕為呆帳損失認列之主張，自無足採。
⑵又本件原處分係查獲原告漏報營業收入，並於依法扣除
相對應之營業成本後，調增全年所得額，尚未及於營業費用及損失項下- 呆帳損失之調整。原告94年至97年度倘另具有稅捐稽徵法第28條規定，屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形者，自得依法另行申請更正退稅，附此敘明。
㈢漏稅罰部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所明定。又「所得稅法第110 條第1 項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。……處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財政部101 年9 月20日財政部台財稅字第10100651451 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，核乃稅捐主管機關財政部為使辦理財閥機關對違章案件之裁罰金額或倍數有可觀之標準可資參考所頒訂，無違法律保留原則，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
2.原告94至97年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額分別為132,263 元、215,578 元、248,090 元、200,84
7 元，經加計前次核定漏報利息收入（94年1,095 元、95年2,688 元、96年3,219 元、97年度284 元）及本次漏報營業收入，合計94年至97年漏報所得額分別為2,236,327元、3,158,231 元、2,241,528 元、2,573, 999元，所漏稅額分別為558,975 元、789,294 元、560,072 元、643,
500 元，原應依所得稅法第110 條第1 項為漏稅裁罰。原告為營利事業，應知悉營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，惟其辦理94年度至97年度營利事業所得稅結算申報時，未將系爭銷售書籍等營業收收入列入申報，衡諸其情顯有應注意、能注意而不注意之情，縱非故意，仍有過失。原告主張有所違章，係會計造假帳冊、監守自盜所致，其無過失云云，諒係對法人行政罰責任認定有所誤解所致。蓋法人之受雇人或從業人員之故意、過失，本應推定為該法人之故意、過失（行政罰法第7 條第2 項參照）。原告既稱其漏報營利事業所得稅乃雇傭之會計「故意」假造帳冊所為，則其會計之故意，即應推定為原告之故意，要無分別認定之餘地。
3.另揆諸前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就所得稅法第110 條第1 項所定裁罰標準，原告於裁罰處分核定前已以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，此有原告100 年1 月4 日申請書影本附原處分卷可憑，則應按所漏稅額處0.8 倍罰。是原告94年度至97年度就所漏稅額應科以之罰鍰分別應為447,180 元、631,435 元、448,057元、514,800 元。原處分依此額度為原告漏稅之裁罰，並無違誤，亦無原告所稱額度過高之疑義
六、綜上，原告所訴，核無足採。原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 30 日
書記官 徐子嵐