臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1290號102年12月5日辯論終結原 告 李森田訴訟代理人 林瑞彬 律師
莊瑜敏 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
6 月26日台財訴字第10213923780 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年4 月27日、96年5 月28日與配偶○○○○簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間各為2 年、1 年，分別將其所持有華上光電股份有限公司（下稱華上公司，為公開發行股票上市公司）股票2,187,000 股、華上公司股票5,354,250 股及華冠通訊股份有限公司（下稱華冠公司，為公開發行股票上市公司）股票7,118,703 股移轉予受託人○○○○，作為信託之原始信託財產，並以原告子女○○○、○○○、○○○3 人為信託財產孳息之共同受益人，各享有信託孳息之40% 、30% 及30% 。經被告查得，除原告95年4 月27日簽訂信託契約（信託財產標的為華上公司股票2,187,000 股），嗣後華上公司96年3 月22日董事會決議分派95年度之股票孳息，係屬受託人於信託期間管理受託股票產生之收益外，上開96年5 月28日信託契約（下稱系爭信託契約）簽訂當時，受益人95年度之孳息利益已可得確定，該部分所得仍屬委託人之所得，乃將華上公司、華冠公司開立分配予受託人信託專戶之95年度營利所得（給付年度為96年）改課原告96年度營利所得新臺幣（下同）5,721,
630 元、6,092,407 元及可扣抵稅額530,531 元、431,371元，歸課原告綜合所得總額41,467,556元，補徵稅額2,258,
227 元。原告不服，申請復查，經被告以102 年3 月11日財北國稅法二字第1020005201號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告之信託關係依信託法之規定成立，且經被告96年審核
信託契約及相關資料並核課贈與稅在案，被告無視信託關係存在之事實逕自將信託所得核認為原告之所得，實不合理：
⒈原告於96年5 月28日與受託人○○○○依信託法規定簽
定信託契約，信託期間自96年5 月28日至97年5 月27日止，並於原申報贈與稅時，檢具信託契約書等相關證明文件供被告審查，迨繳清稅款取得被告所發完稅證明後，再據以移轉股票並辦理相關過戶登記，由此可知，該信託契約及依據契約成立之信託關係實具法律效力，被告亦承認該信託契約及信託關係存在之事實。故被告不應於納稅義務人基於可達成相同經濟目的但有不同租稅負擔之考量，而選擇較為有利之法律行為態樣後，評斷納稅義務人所為之租稅規劃係屬租稅規避。原告選擇租稅負擔較輕之信託契約方式為財產移轉，實屬理性之租稅規劃行為，未濫用法律關係之形成自由，難認該信託行為屬非常規交易安排之租稅規避。
⒉又系爭信託契約中已載明原告將華上公司及華冠公司股
票移轉予受託人管理與處分，並約定信託財產於信託期間所產生之孳息，由受益人依約定比例取得，因此，被告核定應列入原告系爭年度綜合所得申報之股利所得11,814,037元，實屬受益人之信託收益所得，受益人亦已於信託收益發生年度將相關所得計入個人綜合所得稅申報並已依法繳納所得稅。本件被告針對原告96年度綜合所得稅之核定，無視信託契約及信託關係存在之事實，實無所依。
㈡系爭年度受託資產相關發行公司已於發放股利時依規定轉
開股利憑單於受託人，受託人亦已轉開信託財產各類所得憑單予受益人，受益人並據以申報個人綜合所得稅，並無隱匿或漏報所得之情事：
因系爭信託契約已成立，委託人亦依所得稅法第3 條之4規定，分別計算受益人之所得，並完成信託財產之移轉程序，因此發行公司（信託資產）96年度發放股利時，係依相關規定開立股利憑單予受託人，受託人已轉開信託財產各類所得憑單予受益人，受益人並將信託財產所得計入個人綜合所得額中且依法繳納稅款。被告無視發行公司、受託人及受益人皆已依相關規定處理股利分配相關事宜之事實，逕自想像原告於系爭股利發放日仍收到系爭股利所得，而核定該等股利所得應回歸計入原告之綜合所得中申報，並核定應補繳稅款2,258,227 元。被告之核定並未考慮現存事實及法律關係，導致信託契約之關係人包括原告、發行公司、受託人及受益人於開立相關所得憑單或申報所得時無所適從，徒增納稅義務人之困擾及爭議。
㈢原告不服被告於100 年8 月8 日所為之贈與稅核定及102
年1 月25日之復查決定，前述贈與稅核定已不合理，遑論被告據以核定原告96年度之綜合所得稅：
原告已於前述針對贈與稅提起之復查理由書中敘明，原告所成立之信託係符合財政部94年2 月23日之「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」（下稱94年核課原則）㈡2.之規定，應依遺產及贈與稅法第5 條之1 課徵贈與稅，另亦敘明被告針對同一贈與事實進行兩次不同核定，有違信賴保護原則，且被告據以重新核定贈與稅額之實際獲配股利金額有誤，應予撤銷被告所為贈與稅之核定。如相關贈與稅核定決定予以撤銷，則本件被告對原告96年度綜合所得稅所為之核定即失其依據。
㈣被告依財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號
令（下稱100 年5 月6 日令釋）予以核定，惟該函釋違反租稅法律主義，且縱認財政部有權就已開過董事會的股利他益信託為類型化的解釋，該解釋至多應限縮為受贈人於發放股利之日受有贈與，而非認贈與人有所得而雙重課徵贈與稅及所得稅：
⒈依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項、第10條之2 規定
，可知該法針對他益或一部他益之信託契約關係，係採法定推計課稅，即視為係信託契約成立時，委託人以信託利益為標的贈與於受益人，並以贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算信託利益贈與價值課徵贈與稅。質言之，遺產及贈與稅法關於信託利益，既已選擇折算現值提前課稅的立場，而放棄以信託利益實現時的較晚時點課稅，被告自不得於信託利益具體實現時，加以比較推計課稅的結果是否稅收較少，而強予補徵。
⒉被告針對本件信託受益人於96年8 、9 月間取得信託利
益之股利，除違反前揭法定推計課稅的規定「實質」補徵贈與稅外，尚認為原告對於該股利有營利所得，而要另徵所得稅。惟按遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項既已將全部或一部他益信託視為信託利益，並於信託契約成立時即贈與予受益人，則信託利益實現時，如何再能視為委託人對實現之金額有任何所得？⒊被告罔顧其於96年7 月20日核定稅額等適法事實，係因
本件核定多年後財政部變更見解公布100 年5 月6 日令釋，以「委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額或具有實質控制權」法無明文的要件，變本加厲地同時對委託人課徵贈與稅及所得稅，其目的無非係以信託之委託人通常累進稅率較受益人高，故針對委託人無限擴張其稅源。
⒋財政部100 年5 月6 日令釋以「委託人經由股東會、董
事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」，作為贈與利益明確的判斷標準，實屬掌握錯誤的構成要件，偏離其欲實現排除假信託真贈與案型的行政目的。在孳息他益的股票信託事件，所謂假信託真贈與，至少要是受託人於公司實際將股利交付或劃撥前，無權處分信託財產，股票權利不會發生變動，而能事前確定股利必將歸屬於受益人者，始足當之，至於股利是否因委託人知悉股東會董事會資料而較易評估其價值，僅是一種系爭交易經濟利益是否可得估算的技術問題，要與孳息他益之信託契約是否在行贈與之實的判斷無關。
⒌再者，針對財政部100 年5 月6 日令釋，法務部101 年
8 月29日法律字第10103106270 號函已明確提出建議，表明該函釋增加「委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權」之稅法所無之課稅標準，不符遺產及贈與稅法及憲法第19條租稅法律主義。
⒍縱退萬步言，如認為財政部100 年5 月6 日令釋類型化
標準補徵贈與稅為適當，亦須衡酌原告早已於96年5 月28日成立信託契約，無從受領系爭股利之明確事實，實不應再容許被告於公司依該信託契約發放股利予受託人再轉給受益人之一瞬間事實中，毫無證據地虛擬原告先享有現金股利及股票股利等所得，無視原告根本無受讓前開股利之事實，對原告追加課徵所得稅。
㈤系爭信託契約係於財政部100 年5 月6 日令釋公布前訂定，應無上開令釋之適用：
依經濟部94年8 月4 日經商字第09402112840 號函及公司法第184 條第1 項規定，公司之盈餘分配案須按公司法第
228 條規定，由董事會編造盈餘分派或虧損撥補議案，於股東常會開會30日前交監察人查核，並由股東會決議盈餘分派或虧損撥補。原告簽定系爭信託契約之日期雖為信託財產股票公司召開董事會之後，然華上公司及華冠公司均為上市櫃公司，有關盈餘分配案須於股東會決議後始能確定。系爭信託契約既非被投資公司股東常會決議分配盈餘後始簽訂，則訂定系爭信託契約時，其盈餘分配案未可得確定，自無孳息已明確而依一般贈與課稅之適用，不能以原告與受託人簽訂信託時點在華上公司及華冠公司董事會決議提出分派盈餘案後，認為原告係以96年度華上公司及華冠公司所派發之股利股息贈與受益人，被告對原告核定贈與金額方式與遺產及贈與稅法第10條之2 信託贈與稅價值計算之規定不符，已非適法。
㈥被告依系爭信託契約訂定後始公布之令釋，追溯限縮原告
原依據之法律適用條件，而為更不利人民之核定，有違信賴保護原則：
⒈若被告仍認為財政部100 年5 月6 日令釋應予適用信託
贈與案，惟依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，基於租稅安定考量及信賴原則，亦應自未來類似案件予以適用，針對解釋函令發布前之案件仍應維持原核定。再者，財政部過往對課稅有疑義之案件，均係由財政部發布新函令做為未來案件之處理方式，甚至給予緩衝期，以輔導納稅人遵循新的課稅方式，並不生對舊案之影響。
⒉原告96年度申報信託贈與稅，距離財政部100 年5 月6
日令釋公布之日期已近4 年，基於信賴保護原則及租稅安定考量，該令釋應自發布日後始行生效，原告原申報之贈與稅案被告既已核課確定，應予維持原核定，不應於法律未變更之情形下，僅因稽徵機關嗣後見解之變更，即對原告另行補稅，更不應據此再核定更改原告及受益人之相關綜合所得稅申報，除徒增稽徵成本及納稅義務人之困擾，亦違租稅安定。
㈦原告與受託人簽訂系爭信託契約，乃以直接明確單一之孳
息他益信託契約形式為股票孳息之移轉，其形式上之法律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有實屬一致，具有相當之經濟目的，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」之規範意旨相符，該信託行為自非屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為。又系爭營利所得確已依系爭信託契約由受益人直接取得，縱使有重新核算之必要，亦應認原告實質上並未獲取任何所得，被告逕予核定為原告之所得，顯有違反課稅原則。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠按所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項對營利所得應課
徵綜合所得稅之要件業已明定，倘符合法規要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法定主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。次按司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1項之立法意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，故在解釋適用稅法時，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈡原告為華上公司及華冠公司負責人，系爭信託契約係在華
上公司、華冠公司於96年3 月22日、96年4 月17日董事會決議95年度股利分派日後、股東會96年6 月15日、96年5月30日決議分配盈餘前所簽訂，訂約時（96年5 月28日）受益人可得之孳息利益已明確，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，此有原告之有價證券信託契約書、系爭股利憑單及○○○○受託信託財產專戶申報書等附卷可稽。則原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合實質課稅之公平原則。原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，應於受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅，且系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受益人部分，應回歸課徵委託人綜合所得稅，註銷受益人孳息所得，原告主張有雙重課徵贈與稅及所得稅乙節，顯係誤解。
㈢依司法院釋字第287 號解釋，行政主管機關就行政法規所
為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，蓋該等釋示本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100 年5 月6 日令釋，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法及遺產及贈與稅法課稅之範圍，闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。
㈣另原告於股東會96年6 月15日、96年5 月30日決議分配盈
餘前18日、2 日（96年5 月28日訂約），以簽訂信託契約之迂迴方式贈與該部分孳息，利用近年來郵政儲金利率偏低，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，被告依職權查得課稅之事實，核認係原告藉由交付信託之法律形式，取巧安排移轉華上公司、華冠公司分配之股利予受益人，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，而有行政程序法第119 條信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則及行政程序法第8 條規定之適用。
㈤綜上，被告依據查得事證，依行為時所得稅法第14條第1
項第2 類、行為時執行業務所得查核辦法第2 條第1 項及第9 條規定，將華上公司、華冠公司開立分配予受託人信託專戶之95年度（給付年度為96年）營利所得改課原告96年度營利所得5,721,636 元【（5,641,082 元＋2,417,61
7 元）×5,354,250 股÷（5,354,250 股＋2,187,000 股）】、6,092,407 元【3,807,755 元＋2,284,652 元】及可扣抵稅額530,531 元【（523,062 元＋224,170 元）×5,354,250 股÷（5,354,250 股＋2,187,000 股）】、431,371 元（269,607 元＋161,764 元），惟因較原核定之營利所得5,721,630 元、6,092,407 元及可扣抵稅額530,
531 元、431,371 元對原告更為不利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定並無不合，應予維持。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭信託契約書（原處分卷第29～36頁）、○○○○受託信託財產專戶96年度各類所得資料清單（原處分卷第27～28頁）、96年度信託所得申報書暨申報相關文件（原處分卷第46～49頁）華上公司、華冠公司股利憑單（原處分卷第25～26頁）、○○○○受託信託財產專戶開具予受益人之信託財產各類所得憑單（原處分卷第22～24頁）、原告96年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第63～67頁）、被告核定通知書（原處分卷第99～101 頁）、被告102 年3 月11日財北國稅法二字第1020005201號復查決定書、財政部102年6 月26日台財訴字第10213923780 號訴願決定書等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：被告以原告係以信託形式贈與股票孳息，依實質課稅原則，將該部分孳息所得核定為原告所得，歸課原告當年度綜合所得，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……屬之。」所得稅法第14條第1 項第1 類前段定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」已據司法院釋字第420 號解釋在案，並為98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1 項所明定。是稅捐稽徵機關依據實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，認定課徵租稅之構成要件事實，並就此實質經濟事實關係依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，難謂有違租稅法定原則。
㈡又「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委
託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」、「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第5 條之1 第1項、第10條之2 第2 款、第3 款固定有明文。惟「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。因此，受益人於信託契約訂立後，雖形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第281 號、102 年度判字第363 號判決意旨參照）。
㈢第以，財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂孳
息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為時之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，乃係財政部以中央主管機關之地位，就所得稅法第14條第1 項第1 類前段、遺產及贈與稅法第5 條之1 規定適用疑義，為闡明法規原意所為之釋示，依司法院釋字第287 號解釋，自法規生效之日起即有適用，且經核前開解釋內容與相關法律規定及其立法意旨無違，亦無原告所指違反租稅法律主義及實質課稅原則之情事，應可適用。
㈣查本件原告於96年5 月28日與配偶○○○○簽訂系爭信託
契約，將原告持有之華上公司股票5,354,250 股及華冠公司股票7,118,703 股，以本金自益、孳息他益方式信託予○○○○，並以原告子女○○○、○○○、○○○3 人為信託財產孳息之共同受益人，各享有信託孳息之40% 、30% 及30% ，信託期間自96年5 月28日起至97年5 月27日止，有系爭信託契約書在卷可考（原處分卷第29～36頁）。
而華上公司及華冠公司係分別於96年3 月22日、96年4 月17日經董事會決議通過95年度分派盈餘暨發放之股利種類與金額，嗣96年6 月15日、96年5 月30日相關權利分派內容並經該等公司股東會通過等情，亦有公開資訊觀測站公告資料附卷可參（原處分卷第5 ～6 頁），原告在華上公司及華冠公司董事會決議分派股利後，始簽訂系爭信託契約，簽約當時系爭股票可獲配孳息之事實業已明確，受益人之孳息利益可得確定，則系爭股票孳息實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產之利益，非屬信託契約訂立後受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之收益，應堪認定。至是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，本應依整體信託事實觀察、判定，與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉，故系爭股利分派縱應經股東會決議之程序為之，亦不因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，而影響系爭股利非屬受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生收益之認定，自屬當然。
㈤次查，原告係華上公司及華冠公司董事，96年間擔任該2
公司董事長，期間對該2 公司召開之董事會議均悉數出席，上情為原告所不爭，並有華上公司及華冠公司於公開資訊觀測站公告之董事及監察人出（列）席董事會及進修情形在卷可稽（原處分卷第7 ～10頁），則原告就該2 公司前開董事會關於分派95年度盈餘之決議，自無不知之理。
是原告於所持有之系爭股票經董事會決議可獲配股利後，始於96年5 月28日簽訂系爭信託契約，形式上雖係以信託方式贈與孳息，實質上與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，顯係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利予子女，藉以規避其原應就此營利所得應負擔之綜合所得稅，並將應課徵贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，以減輕贈與稅，核屬租稅規避行為甚明。從而，被告依財政部100 年5 月6 日令釋意旨，按實質課稅原則，以該部分孳息仍屬委託人所得，於所得發生年度核定為原告之營利所得，歸課原告綜合所得稅，於法並無違誤。又被告將華上公司、華冠公司開立分配予受託人信託財產專戶之95年度系爭股票孳息（給付年度為96年）予以調整，改課原告96年度營利所得5,721,636 元【計算式：（5,641,082 元＋2,417,617 元）×5,354,250股÷（5,354,250 股＋2,187,000 股）】、6,092,407 元【計算式：3,807,755 元＋2,284,652 元】及可扣抵稅額530,531 元【計算式：（523,062 元＋224,170 元）×5,354,250 股÷（5,354,250 股＋2,187,000 股）】、431,
371 元【計算式：269,607 元＋161,764 元】，較原核定之營利所得5,721,630 元、6,092,407 元及可扣抵稅額530,531 元、431,371 元對原告為不利，基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持，故被告依上開原核定金額，歸課原告綜合所得總額41,467,556元，補徵稅額2,258,227 元，並無不合。
㈥原告雖執前詞置辯，惟查：
⒈本件依系爭信託契約訂立之時點、華上及華冠公司95年
度盈餘分配案之相關決議時點、原告對盈餘分配案之暸解情形觀之，系爭股利顯非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，已詳述如前，依前揭說明，受益人形式上自受託人取得之該項利益，與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定即屬無涉，原告主張系爭信託關係依信託法之規定成立，應有遺產及贈與稅法孳息他益信託課稅規定之適用云云，要非可採。
⒉原告係迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利
予子女，藉以規避應負擔之綜合所得稅及減輕贈與稅，核屬租稅規避行為，既經認定如前，自無信賴保護可言，原告以其已主動申報並繳納贈與稅為由，主張被告依財政部100 年5 月6 日令釋意旨，按實質課稅原則，將系爭股利予以調整，核定為原告營利所得，歸課原告綜合所得稅，違反信賴保護原則乙節，亦無足取。
⒊原告所引財政部94年核課原則，乃係就「信託契約」形
式態樣及其稅捐審查與核課原則所為之釋示，而財政部
100 年5 月6 日令釋則係在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為時之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨，二者係就不同事項為闡釋，自應分別情形而為適用，不容混淆。況被告已就原告本於系爭信託契約辦理贈與稅申報所為核定，依查得資料，發現有規避贈與稅負情形，按實質課稅原則重新核定，原告不服，循序提起行政訴訟，亦經本院以102 年度訴字第907 號判決駁回，尚無原告所稱贈與稅核定決定予以撤銷，本件被告所為96年度綜合所得稅之核定失其所據之情形。至系爭信託財產孳息所得，因回歸課徵委託人即原告綜合所得稅，已註銷受益人孳息所得，亦經被告辯明在卷，無原告所稱雙重課徵贈與稅及所得稅情事，併予敘明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 12 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 2 日
書記官 張 正 清