臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1292號102年12月26日辯論終結原 告 涂明同訴訟代理人 陳英得 會計師
陳亮佑 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 游松輝上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月27日台財訴字第10213928820 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國95年1 月至96年6 月間銷售資源回收物，銷售額合計新臺幣（下同）9,386,659 元，經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）查獲，通報被告核定補徵營業稅額469,333 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰469,333 元。原告不服，申請復查，經被告102 年3 月11日北區國稅法一字第1020004926號復查決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本案之刑事案件業經桃園地檢署作成不起訴處分，本案已失附麗：
桃園地檢署100 年度偵字第13840 號檢察官不起訴處分書載明：「……次查本件經就一資社、被告魏進益、陳美雲、龔信榮之辦公地點、住處等處所實施搜索，並未查獲任何證據，足資證明被告魏進益、陳美雲以其他社員代為分攤上開被告龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避所得稅之犯行，自亦無從具體認定被告龔信榮有何逃漏所得稅之犯行，被告魏進益、陳美雲有何幫助逃漏稅捐之犯行」（本院卷第14頁）。被告以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎事實，因原告與訴外人魏進益有私人金錢借貸往來，即據以認定原告涉嫌逃漏稅，惟該案業經刑案調查訴外人魏進益並無逃漏稅捐之事實而失所附麗，被告僅憑銀行匯款資料即臆測原告有違章事實，實難令原告信服。
㈡被告違反課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任之規定：
稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」。準此，稅捐稽徵機關應負擔租稅課徵、增加以及裁罰構成要件事實之舉證責任，不得單憑基礎薄弱之事證，即推測租稅客體存在。本案調查期間，原告一再說明從未與臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）有任何往來，系爭銀行帳戶匯入款亦非該合作社匯入，被告並無其他積極事證，僅以個人銀行帳戶往來即輕率先認定為貨款，經原告否認，即要求原告舉證證明非生意款項，將應由稅捐稽徵機關負擔之課稅舉證責任轉由原告承擔，違反臆測課稅禁止原則。納稅人固有租稅協力義務，該義務仍有比例原則之適用，不能無限上綱為稅捐稽徵機關不負充分舉證責任之保護傘。
㈢被告拒絕提示課稅基礎事實證據，違反訴訟程序權保障規定：
最高行政法院100 年度判字第2118號判決謂「……然查原判決引用上揭相關人等之調查筆錄等相關證據資料為本件認定依據，均未提示所援引之證據資料予上訴人辯論，且所引用之筆錄內容僅屬片段、並非完整，則該內容是否全屬對上訴人不利，乃值斟酌。又原判決雖提及所引用上揭刑事案件之偵查筆錄不宜公開之理由，然以本件被上訴人認定上訴人確有違規情事，既援引上揭調查筆錄為其主要認定依據，基於當事人攻擊、防禦權應屬平等之訴訟程序權之保障，即應公開訴訟資料予當事人完足辯論之機會，始符訴訟當事人地位平等或武器平等原則。」本案系爭匯款究係一資社帳戶直接匯入原告帳戶？抑或訴外人魏進益私人銀行帳戶匯入原告帳戶？攸關被告推論原告是否違章之前提有無錯誤，尤其該刑事案件已偵查終結，已無偵查不公開之理由，原告屢請被告提供桃園地檢署有關原告之資料、帳號及明細供原告核對，被告屢以事涉保密拒絕提供，難謂符合當事人地位平等原則。
㈣被告認定事實違反論理與經驗法則：
行政機關就特定案件事實如何認定，如何確定性質，如何進行法律推理得出處理結論，應負說理責任，且所持理由應可經論理及經驗法則之檢驗，否則即屬違法。
⒈系爭借貸款項金額不大，且已事隔5 、6 年之久，在借貸已
清償完竣情況下，一般人均不會牢記在心，被告要求原告將借款時間、次數、金額逐一列出說明，實屬強人所難。法律並未明文規定民間私私人借貸必須書立字據，縱有字據，依民間慣行亦於清償時當面撕毀。反之，原告是否亦可本於被告之邏輯，請被告先就認定系爭匯款為貨款逐一說明原因並提佐證資料？⒉構成營業稅之課稅要件事實，係以行為人有無「銷售」貨物
或勞務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生⑴物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程）。⑵憑證流（即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件）。⑶資金流（即現金、匯款、支票等付款方式）。上開流程為構成銷售之基礎，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稅捐稽徵機關負有舉證之責任。被告就本案無法提出構成銷售基礎之任何資料，徒憑銀行帳戶資料即認定其為貨款，實屬率斷。
⒊有關本案之刑事偵查，係於99年7 月間由特偵組發動，在此
之前，任何人均不知檢調單位會展開搜索調查行動。系爭匯款若真屬雙方生意往來貨款，則其後原告與訴外人魏進益彼此間仍會繼續生意往來乃符經驗法則之常態，何以原告僅於95至96年間與訴外人魏進益有匯款情事，且均係整數？其後
97、98、99年間即未再有匯款情事？此等有利原告之證據，被告逕以非本案範圍一語帶過，顯違反論理及經驗法則。
㈤裁處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅罰：
按「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能為合法。」為改制前行政法院39年判字第2 號判例所明揭。本件被告無明確證據卻遽為對原告不利之違章事實認定並課處罰鍰，乃係違法之處分。學者陳清秀於所著稅法總論中就稅捐秩序罰論述：「有關行政秩序罰的處罰要件事實，如果存否不明時，即不得適用處罰規定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實不明時，即不得作為處罰處分，亦即稽徵機關負擔不利結果。……又在稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分配法則，究與一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同，而應適用『有疑，則為有利被告（指稅捐義務人即該案原告）之認定』。」等語，亦足證於行政秩序罰案件中，若被告無法確實舉證證明原告違法，則應對原告為有利之認定，而不得逕行適用處罰規定課處罰鍰。準此，推計課稅應有法律明文，推計課稅後即不得再施以推計處罰，本屬當然之法理。本案被告別無其他積極證據，依據銀行存款推計課稅，其推估算出之稅額，並非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額漏稅罰，實罔顧人民權益至鉅。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅：
1.一資社理事主席（兼運銷班長）魏進益，於首揭期間向原告等收集資源回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物銷售與資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過魏進益合作金庫桃園分行帳戶轉匯至原告台新銀行板橋分行帳戶，此有案情摘要（原處分卷第37-3
8 頁）、魏進益合作金庫桃園分行帳戶資金流向明細表（原處分卷第19-20 頁）及原告存款交易明細（原處分卷第95-134頁）等資料可稽。復查時，原告主張系爭匯入款係屬私人借款等語，然經被告再次以101 年11月6 日北區國稅法一字第1010012777號函請原告就所主張事由提出說明並補具相關事證供核，惟原告迄未提示相關資料供核。依一般民間商業常情，借貸往來應存有相關借據或收取、支付利息等證明，且查前揭原告台新銀行板橋分行存款往來明細表，亦無相對應款項之轉匯出等紀錄足資證明係借貸往來或還款，原告既未能提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦未能舉證證明，依首揭規定，其主張核不足採。
2.被告依職權已善盡調查能事，並依行政程序法第43條規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，查得系爭款項係自一資社理事主席（兼運銷班長）魏進益之銀行帳戶所匯入，足堪認定原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物並收取貨款，相關事證已屬明確，被告依查獲銀行存款明細表匯入金額9,855,992 元，核認原告銷售額9,386,65
9 元（9,855,992 ÷1.05）核定補徵營業稅額469,333 元並無不合。
㈡罰鍰：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵法第44 條 第1 項前段及營業稅法第51條第1項第1 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第
7 條第1 項及第24條第1 項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44 條 規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660 號令所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物，致未依規定開立統一發票，而生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。又原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額469,333 元處最高5倍之罰鍰2,346,665 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額9,386,659 元處5 ﹪之罰鍰469,
333 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1 款規定為處罰之法據；又依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額均為469,333 元，裁處之額度應不得低於469,333元，被告按所漏稅額469,333 元處1 倍罰鍰469,333 元，並無違誤。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：系爭款項究為原告與訴外人魏進益之借貸款項抑或原告銷售資源回收物之貨款？被告核定補徵原告營業稅額469,333 元，並按所漏稅額裁處原告1 倍之罰鍰469,333 元，是否合法？茲分述如下：
㈠按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項、第4 項規定「稅
捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」行為時營業稅法第1 條規定「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」同法第2 條第1 款規定「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」同法第3 條第1 項規定「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」同法第6 條第1 款、第2 款規定「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」同法第28條前段規定「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」同法第43條第
1 項第3 款規定「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……
三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」。
㈡本件原告未依規定申請營業登記，於95年1 月至96年6 月間
銷售資源回收物，銷售額合計9,386,659 元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，經桃園地檢署查獲，通報被告核定補徵營業稅額469,333 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰469,333 元等情，有桃園地檢署上開10
0 年6 月8 日通報函( 原處分卷第39頁) 、一資社查得案關運銷班長給付款項通報明細表( 原處分卷第20頁) 、案情摘要( 原處分卷第21至38頁) 、匯款申請書代入傳票( 原處分卷第18頁) 、台新銀行函覆原告存款交易明細表( 原處分卷第95-134頁) 等附原處分卷可稽，原告對上開款項確有匯至原告帳戶乙節並不爭執( 參本院卷第55頁筆錄) ，惟主張其取自魏進益之系爭匯入款項，係借貸關係，並非銷貨收入云云。
㈢經查：
1.按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為行政訴訟法第133 條及同法第
136 條準用民事訴訟法第277 條所規定。前開第133 條立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政機關之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」第136 條立法理由載明：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任」等語。再對於課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任；而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與納稅義務人之私經濟活動，其能掌握納稅義務人構成課稅要件事實私經濟活動之相關資料，容有困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（102 年5 月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之1 第4 項、第5 項及司法院釋字第53
7 號解釋參照），是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足以證明納稅義務人構成課稅要件事實之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
2.原告雖主張系爭匯入款係屬私人借款等語，然經被告以101年11月6 日北區國稅法一字第1010012777號函請原告就所主張事由提出說明並補具相關事證供核，惟原告迄未提示相關資料供核。原告於起訴狀亦稱：系爭借貸款項金額不大，且已事隔5 、6 年之久，在借貸已清償完竣情況下，一般人均不會牢記在心，被告要求原告將借款時間、次數、金額逐一列出說明，實屬強人所難等語。是原告有關借貸情節，顯未能提示相關具體事證以實其說，且查前揭原告台新銀行板橋分行存款往來明細表，亦無相對應款項之轉匯出等紀錄足資證明係借貸往來或還款，依前揭說明，其主張即難以憑採。
3.另查魏進益係一資社之代表人，此有一資社營業稅稅籍資料可稽( 參本院卷第65頁) ，依魏進益合作金庫桃園分行帳戶資金流向明細表、原告存款交易明細，及魏進益自合作金庫桃園分行帳戶匯至原告台新銀行板橋分行帳戶等資料所顯示，魏進益匯入原告台新銀行板橋分行帳戶計23筆，金額介於13,106元至1,924,072 元間，皆非整筆數額之款項，與私人借貸之一般情況有別，且匯款前原告台新銀行板橋分行帳戶餘額在160 萬元至742 萬元間( 參原處分卷137 頁，魏進益匯入款項與原告存款餘額比較表) ，其何以須要再向魏進益借入13,106元至1,924,072 元不等之款項，且所借金額均非整數，亦與常情有違。至原告於言詞辯論時稱：匯入款項有一萬多元，係共同交際之分攤額云云，並未舉證以實其說，要不足採。是原告主張魏進益匯入款係屬私人借貸，難認為真實。原告102 年12月23日辯論意旨狀，雖稱其94年間交貨給萬全紙業公司應收貨款支票被連續退票，金額高達6,339,
599 元，因資金短缺，乃向魏進益先行調借云云，並提出萬全紙業公司退票之支票為證。然該退票之支票充其量僅能證明原告應收貨款確曾被退票之事實，尚不能證明魏進益匯入原告之款項係屬私人借貸。況如前所述，魏進益匯款前，原告台新銀行板橋分行帳戶餘額仍在160 萬元至742 萬元間，故原告雖有被退票之事實，何須再向魏進益借入13 ,106 元至1,924,072 元不等之款項？所述尚不足採。
4.按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。系爭銀行帳戶確屬原告所有，且為原告所能自行掌控，其主張「借貸」之要件事實，原告所得支配之範圍，對於系爭款項之進出原由，自應負協力義務及舉證之責任，惟原告既未能合理說明借款理由及提示原借款資金相關佐證資料供核，其主張尚難採信。
5.至原告復稱：本案之刑事案件業經桃園地檢署作成不起訴處分，本案已失附麗云云。惟查：
⑴95年間一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，案經調查機關查得訴外
人魏進益及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡、龔信榮基於逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條之逃漏稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。惟該署偵查結果，以未查獲其他積極證據，足資證明魏進益及陳美雲以其他社員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴處分，此有桃園地檢署100 年度偵字第13840 號檢察官不起訴處分書可稽( 參本院卷第13頁)。
⑵然本件原告並非一資社之社員，其未依規定申請營業登記，
於上揭期間銷售資源回收物，核與上開刑事案件偵辦相關人等幫助「社員」逃漏稅捐及「社員」分散一時貿易所得逃漏稅捐等情，並無關聯。且該不起訴處分書亦未認定原告與魏進益有私人金錢借貸往來。是原告以上開不起訴處分書主張其與魏進益間為私人借貸關係，並無銷貨予一資社云云，亦不足採。
㈣又按稅捐稽徵法第44條第1 項前段規定「營利事業依法規定
應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、營業稅法第51條第1 項第1 款規定「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、行政罰法第7 條第1 項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、同法第24條第1 項規定「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」次按財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。」；又「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」則為財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令所明釋。
㈤本件原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收
物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計9,386,659 元元，違章事證明確，已如前述。原告本應於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，因而漏報銷售額，經被告循線查獲，則原告顯有違反上開營業稅法第51條第1 項第1 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條第1 項前段應給他人憑證而未給與之客觀行為。核原告行為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1 項第3 款規定，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6 月30日令釋，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數之罰鍰金額，與稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍以下）之罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額，兩者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之依據。又原告上開就未銷售額之申報，法律已明定其構成要件，原告對於上開銷售額應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不由，猶有漏報銷售額及應給他人憑證而未給與之情形，縱非故意，亦難辭其應注意、能注意而不注意之過失責任。是原告應已構成本件違章責任，即無疑義。從而，被告認定原告之違章事實成立，除核定補徵原告逃漏營業稅計469,333 元外，並審酌原告違章情節，乃依裁罰時之倍數參考表規定，就未依漏報銷售額部分，依營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰計469,333元，亦無不合。是本件被告所為之裁處，經核並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，此外，原告復無其他特別減免事由，則被告上開裁量自難謂為不法。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 陳鴻斌法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 2 日
書記官 劉道文