臺北高等行政法院判決
102年度訴字第13號102年4月9日辯論終結原 告 張慕冬被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 黃麗美
黃孃慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月1 日台財訴字第10100193650 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與訴外人甲○○為夫妻關係，民國（下同）94及95年度合併辦理綜合所得稅結算申報，以訴外人甲○○為納稅義務人。被告依據檢舉及查得資料，查獲訴外人甲○○94及95年度漏報原告取自債務人梁慶蘭之利息所得新臺幣（下同）1,083,600 元及1,514,600 元，另94年度漏報原告機會中獎所得100 元、95年度漏報原告營利所得550 元及受扶養親屬王慧齡營利所得34元，經審理違章成立，除歸併核定原告94及95年度綜合所得總額3,440,349 元及4,225,623 元，補徵稅額290,265 元及429,698 元外，並裁處罰鍰145,098 元及214,8 58元。原告就核定其取自債務人梁慶蘭之利息所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以101 年7 月26日財北國稅法二字第1010220608號復查決定（下稱原處分）予以駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）利息亦稱息金，利子。母銀所生之子銀也。見辭海上冊第662頁利息之解釋。所得稅法第14條第4類就分離課稅之利息所得作出解釋謂：「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：
一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。
二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指期限在一年期以內之國庫券、可轉讓銀行定期存單、公司與公營事業機構發行之本票或匯票及其他經目的事業主管機關核准之短期債務憑證。短期票券到期兌償金額首次發售價格部分為利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」亦即超過原本收入之部分即為利息所得。與上開辭海之解釋並無二致。則規定於同條類之其他貸出款項利息之所得，斷無理由作不同之解釋。
（二）按免除債務為債權人之權利，只要債權人單方面為意思表示，即發生免除債務之法律效果，無須任何人之同意。且民法就債權人債務之免除並無期間之限制，只要債權仍然存在，隨時皆可任意免除。為證明本件原告將上開取自債務人梁慶蘭之上開清償借款之部分金額，全數皆先充原本，已依債務人梁慶蘭之設籍寄發存證信函為意思表示，免除尚未抵充自之94年l月1日起債務人梁慶蘭，應為給付債權人即原告之利息債務。該信函並經債務人梁慶蘭簽收在案。則自94年1月1日起原告對梁慶蘭並無利息債權請求權，亦即自94年l月1日起取自債務人梁慶蘭之清償借款之部分金額，均非抵充利息。亦即本件（1）94年積欠原本8,250,000元－受償部分金額1,083,600元＝未受償金額7,166,400元。（2）95年積欠原本7,166,400元－受償部分金額1,514,600元＝未受償金額5,651,800元。亦即受償金額少於貸出款項，則無利息所得。
（三）何謂利息所得？依上開文字解釋及所得稅法第14條第4類之立法解釋均指受清償之金額超過本金之金額部分為利息所得。被告其所製作之原處分對「利息所得之定義」亦無反對之解釋。縱然該條類末段就短期票券之利息所得，有分離課稅之規定。惟分離課稅或合併課稅，係稅捐稽徵方式不同，惟就同屬所得稅法第14條第4類，利息所得定義之闡釋應屬一致。又適用法律，以認清事實為前提，即所謂「認事用法」。所謂「利息所得」，原處分就其定義為何？隻字未提。不知其定義何在？如何將其歸類而適用法律？此違反租稅法律原則，顯有不當。又財政部55年台財稅發第00912號令釋，明令以「不能說明債權人願將部分清償金額先充原本」為前提，才能適用民法第323條規定之抵充。原告於申請復查時即已表明「上開取自債務人之借款部分清償金額願先充原本」。亦即已能證明而非不能證明債權人願將部分清償金額先充原本，依上開令釋，自無民法第323條規定之適用。原處分違反上開令釋，亦屬違反法令之處分。
（四）依民法第343條規定：「債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅。」本件原告已向債務人梁慶蘭為免除其應給付原告自94年l月1日起之所有利息債務，已如前述。則依現況，原告對債務人梁慶蘭即無自94年1月1日起算之利息債權，無利息債權可資請求之人自無利息所得，事理至明。當然包括96年在內之94年1月1日以後所有之利息債權均歸消滅。在免除債務之前債權人雖有利息債權存在，但均未請求亦均屬消滅，而前此收受債務人之部分借款清償金額，惟有原本可資抵充。
（五）依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。本條於100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」可知所有未核課確定案件，就稅法及解釋函令之適用及解釋應依現況採有利於納稅義務人之原則處分之。
（六）又稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稽徵機關就其事實有舉證之責任。」本件兩造不爭之事實為：94及95年度債務人梁慶蘭清償原告部分借款債務金額分別為1,083,600元、1,514,600元。而被告未依上開規定舉證，證明上開清償款項為利息所得，明知債務人無為一部清償之權利（民法第318條前段），而有民法第323條抵充順序之規定，以保護債權人不因債務人之遲延給付遭受損害。就本件利息所得之解釋作違反民法第323條立法目的之誤解，致使原告貸出款項尚未依債務本旨清償，卻橫遭鉅額補稅送罰之災，此豈民法第32
3 條原始立法之目的？自94年起，原告雖免除債務人利息債務，尚有本金3,805,800元血本未歸，依原處分尚應補徵利息所得稅額290,265元、429,698元及罰鍰，如何符合實質課稅之公平原則。訴願機關審核本件課徵租稅構成要件事實時，並未斟酌原告已免除債務人梁慶蘭自94年1月1日起應給付原告之一切利息債務，且有本金3,805,800元血本未歸，毫無實質經濟利益，竟為訴願駁回之決定，無視上開稽徵法規之規定，顯然違法。
（七）被告抗辯其係依所得稅法第14條第1項第4類、財政部55台財稅發第912號令、民法第323條之規定分別核定課徵原告之94、95年度利息所得額1,083,600元及1,514,600元其稅額為290,265元及429,698元。惟上開稅法前段規定：利息所得：凡公債、公司債、金融債、各種短期票、存款及其他貸出款項利息之所得。可知課徵利息所得稅賦，構成要件必須要有利息之所得事實之認定。而依被告調查之結果，僅能證明債務人分別於94、95年間分別給付原告1,083,600元及1,514,600元，而該給付款項為當事人間清償部分之金錢之債。縱以被告主觀上認定其屬金錢之債其中之利息部分，因非全額清償，應屬當事人間金錢之債之部分清償金額。而該課徵利息所得稅賦構成要件事實之認定，依稅捐稽徵法第12條之1規定，被告非但有舉證之責任，亦應斟酌原告有無實質經濟利益為依據，自不能以被告主觀上之想法臆測之。而原告卻已經舉證證明受清償之款項不足貸出款項。
（八）被告引用前揭財政部令釋，既知民法第323條並非強行規定，卻置令釋明白指出適用民法第323條之前提要件「苟不能證明債權人同意先充原本」於不顧，且有違稅捐稽徵法第1條之1規定之意旨。蓋金錢之債，債務人為部分清償，係不可歸責於債權人，仍有民法第323條抵充順序，利益債權人之規定，而拋棄利益，免除債務人之債務，民法第343條定有明文。倘若此時本件原告以債權人身分向債務人請求返還尚未償還餘額及依原先約定之利息。可有理由？結果是：未償還之本金尚有理由，利息部分無理由。因此被告向94年以後即無利息給付請求權之原告核課94年度以後之利息所得稅也是毫無理由。
（九）利息（民法第69條天然孳息、法定孳息－租金、利息。）依法律之規定，或法律行為由本金所衍生之利益。分離課稅部分就所得稅法第14條第1項第4類之規定「超過本金之部分為利息所得」，若未超過本金，則無利息所得。依稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」則採合併課稅之部分，若債權人受清償之金額未超過貸出款項，亦應屬無利息所得。
（十）被告答辯狀之論述其法律依據為何？皆未引述。被告所謂：債權人不能事後再基於契約自由而溯及變更原處分前之民事法律關係狀態，用以逃避稅捐，否則即會形成契約自由之濫用。此論述之依據係法律或命令？當知民事債之法律關係，僅存在於當事人間。當事人兩造所為債權、債務得、喪、變更之法律行為，只要是依法律之規定，非被告可得置喙。若被告認原告於申請復查時，聲明「所受領之部分清償金額同意先充原本。」為契約自由之濫用。試問被告所引財政部55年台財稅發第912號令明白指出之「苟不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第323條規定之適用。」應作何解？又事前同意及事後同意其法律上效果有何不同？何況本件同意之聲明係在被告作成原處分之前，何來溯及變更原處分前之民事法律關係狀態之說。又查吾人皆知違法吸金如鴻源等集團，皆以優厚之利率誘使被害人投資或貸與該集團款項，被害人誤以為可將本求利，但吸金者圖的是被害人之本金，結果是被害人雖圖得部份甜頭，卻是血本無歸，此種案例就其外觀上之形式經濟事實關係言之，當事人間確有利息約定，收受之部分金額好像是利息所得，但若就其實質經濟事實關係，實際上是血本無歸，因其所得未超過本金，應屬無利息所得，此有稅捐稽徵法第12條之1之規定可為依據。本件原告之遭遇與上開被吸金集團詐欺之被害人如出一轍，形式上似有約定利息收受部分清償貸款金額，被視為利息收入，惟就尚有300多萬之血本未歸之實質經濟事實關係，因受償金額未超過本金，依上開法條規定，亦應屬無利息所得。此種血本無歸之實質經濟事實關係，皆於被告作成處分前既有存在之實質民事狀態，本件尚未核課確定，被告於核課稅捐時何以棄而不顧未加斟酌。況且被告認定本件課徵利息所得稅之構成要件時，並未依稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，就原告有無所生實質經濟利益為斟酌，亦未依該條第3項規定，就原告所生實質上經濟利益負舉證責任，顯然違反稅捐稽徵法第1條、第1條之1、第12條之1之規定。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件被告依據檢舉資料，查獲原告、案外人高儷真及張粉菊等人於91至95年間陸續借款予債務人梁慶蘭，借款金額合計15,650,000元，梁慶蘭按月開立利息支票並交由原告等3人兌領，乃按渠等出借比例，核定原告94及95年度取有梁慶蘭利息所得1,083,600元及1,514,600元，併課原告各該年度綜合所得稅。原告不服，主張略以，債務人梁慶蘭遲未將本金償還，每月開立支票，性質為本利攤還。本件貸出款項總計10,850,000元，而到期僅獲得清償金額4,444,200元，並無超過貸出款項，依法自無利息所得等，申經被告以原處分略以，㈠查原告及案外人高儷真及張粉菊等人於91年起陸續借款予債務人梁慶蘭，梁君除按月開立利息支票予原告外，並提供不動產、股票、珠寶、名錶等物品作為抵押，該利息支票均存入上開3人之帳戶兌領，渠等間確有借貸關係，亦為雙方所不爭之事實，此有銀行交易明細暨說明書影本、本金支票退票紀錄、利息支票入帳之臺北市第五信用合作社交易資料查詢明細表影本、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官97年度偵字第20399、25334號不起訴處分書附卷可稽。㈡次查，債務人梁慶蘭除將不動產拍賣還款外，尚有抵押股票及珠寶等，另於95年1月25日借款1,000,000元及95年10月22日借款2,000,000元部分，已於95年5月7日及96年7月22日以支票清償，其票面金額即為借款本金之全部，衡諸常情，債務人梁慶蘭如已按月攤還本利，要無於到期時重複清償本金之理，原告所稱每月開立支票係本利攤還乙節，核不足採，乃駁回其復查。原告未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
（二）按財政部55年台財稅發第912號令釋，係指在原處分作成之前，債權人與債務人就借貸債務已經約定為「先清償原本，後抵充利息」之經濟實質而言，若借貸債務於原處分作成前之實質經濟（民事法律關係）狀態為「未約定先抵充原本」，稅捐稽徵機關即應按其既有之實質民事狀態核課稅捐，債權人尚不能事後再基於契約自由而溯及變更原處分前之民事法律關係狀態，用以逃避稅捐，否則即會形成契約自由之濫用。本件原告雖主張債務人梁慶蘭償還之款項係先抵充原本，惟查原告等人借款予債務人梁慶蘭時並無契約約定抵充順序，且債務人梁慶蘭99年7月29日於原處分機關製作談話紀錄，說明其開立支票之款項係全為利息而未含本金，又本件原告對於已收取系爭款項並不爭執，其於初查及復查階段，主張系爭款項係本利攤還，起訴時提示101年10月16日經債務人梁慶蘭簽收之存證信函，主張免除債務人梁慶蘭自94年1月1日起之利息等語，原告前後主張不一，已難憑信，所訴顯係臨訟補據，尚難引為本件有利證據，主張核無足採。
（三）至訴稱本件應類推適用有獎儲蓄之中獎獎金超過儲蓄額之部分及短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得之規定乙節，查「……利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、……短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」為所得稅法第14條第1項第4類所明定。有獎儲蓄券係到期還本，其中獎獎金應全額認屬上開規定所稱「超過儲蓄額部分」視為存款利息所得；短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分係屬利息所得分離課稅之規定，與本件案情不同，尚難比附援引，併予指明。
（四）罰鍰部分，被告依據檢舉及查得資料，以原告94及95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自梁慶蘭之利息所得1,083,600元及1,514,600元，另94年度漏報原告機會中獎所得100元、95年度漏報原告營利所得550元及受扶養親屬王慧齡營利所得34元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、談話筆錄、說明書、銀行資金往來資料、協議書及扣繳憑單等案關查核資料附案可稽，違章事實明確，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得納稅義務人即應誠實申報，原告未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有過失，自應論罰，被告乃依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於納稅義務人短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，按94、95年度所漏稅額290,213元、429,817元，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計145,098元、214,858元，已依裁處時最有利於原告之規定並考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無不合。
（五）綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：被告認定原告之夫甲○○94及95年度漏報原告取自債務人梁慶蘭之利息所得1,083,600 元及1,514,
600 元，併課原告各該年度綜合所得稅並處罰鍰，有無違誤？
五、本院判斷如下：
（一）利息所得部分：
1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類……第4 類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」分別為行為時所得稅法第2 條第1 項及第14條第1 項第4 類所明定。又所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，應以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準。
2.有關所得稅法制下「收入」實現時點之判定，視自然人與營利事業，有以下二個標準可循，茲分述之：
⑴自然人之綜合所得稅採「收付實現制」（現金收付制），
意即以個人對於收入客體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，為認定收入之實現。故僅取得「請求他人給付一定物品」之債權者，不能認為有所得之實現。此標準並無法精準地反應出特定自然人在特定稅捐週期之實際稅捐負擔能力，且讓自然人較有機會使用私法之手段人為操縱所得實現之年度（例如將應受領之金錢，先用借款之形式安排，取得其占有，等到將來特定年度再以債務免除之方式來安排收入之實現），此種立法設計，實係因個人未設帳，基於稽徵便利之考量。
⑵營利事業之營利事業所得稅計算，則採「權責發生制」，
意即「收入」之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，僅須符合二項要件，即：①（收入客體）已實現（包括「現實取得」及「在法律上對收入請求權取得債權」）。②（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。基此，若收入客體「已實現」，但「未賺得」時，要列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。故營利事業所得稅在稅捐週期內，為忠實反應特定營利事業之稅負能力，即使已取得特定所得適格客體，但因其主要之成本費用尚未支出，仍不認列為已實現之收入，而僅列為預收收入。準此可知，「權責發生制」比「現金收付制」更能精準實踐量能課稅之理想。
3.次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」為民法第323 條前段所規定。
4.又按「民法第323 條並非強行規定，故其所定費用利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，茍不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第323條之適用……是以此項拍賣價款，究係先行支付利息，抑償還本金，依上開說明，自應依當事人間有無契約為定。」經財政部55年臺財稅發第00912號令釋在案。而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
5.經查：本件被告依據檢舉資料，以原告、訴外人高儷真及張粉菊等人於91至95年間陸續借款予債務人梁慶蘭，借款金額合計15,650,000元，債務人梁慶蘭除按月開立利息支票予原告外，並提供不動產、股票、珠寶、名錶等物品作為抵押，該利息支票均存入上開3人之帳戶兌領，此有銀行交易明細暨說明書影本、本金支票退票紀錄、利息支票入帳之台北市第五信用合作社交易資料查詢明細表影本、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官97年度偵字第20399 、25
334 號不起訴處分書附於原處分卷可稽（見原處分卷1 第66頁至第70頁、第82頁至第101 頁）。故被告乃按原告等
3 人出借比例，核定原告94及95年度取有債務人梁慶蘭利息所得1,083,600 元及1,514,600 元，併課原告各該年度綜合所得稅，揆諸前揭規定及說明，並尚無違誤。
6.原告雖主張：原告已表明94及95年度取自債務人梁慶蘭之受償金額1,083,600 元及1,514,600 元，全數皆先充原本，已依債務人梁慶蘭之設籍寄發存證信函為意思表示，免除尚未抵充自94年l 月1 日起，債務人梁慶蘭應為給付債權人即原告之利息債務；且依財玫部55年台財稅發第0091
2 號令釋之意旨，本件即無民法第323 條之適用云云，固據提出存證信函及送達回執為證（見本院卷第14頁至第15頁）。惟查：
⑴按前揭財政部55年台財稅發第00912 號令釋，係指在原處
分作成之前，債權人與債務人就借貸債務已經約定為「先清償原本，後抵充利息」之經濟實質而言，若借貸債務於原處分作成前之實質經濟（民事法律關係）狀態為「未約定先抵充原本」，稅捐稽徵機關即應按其既有之實質民事狀態核課稅捐，債權人尚不能事後再基於契約自由而溯及變更原處分前之民事法律關係狀態，用以逃避稅捐，否則即會形成契約自由之濫用。
⑵次按「租稅規避是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相
當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅」（最高行政法院99年度判字第1061號判決意旨參照）。
⑶件原告固主張：債務人梁慶蘭償還之款項係先抵充原本云
云。惟查；系爭借貸債務於原處分作成前之實質經濟（民事法律關係）狀態為「未約定先抵充原本」，即原告等3人借款予債務人梁慶蘭時並無契約約定抵充順序。次查：債務人梁慶蘭於99年7 月29日在被告所屬審查三科談話時，曾陳述：「（問：台端開立每月利息支票，是否含本金及利息？）答：全為利息。」等語，此有該次談話紀錄附於原處分卷2 可參（見該卷第27頁）。足見債務人梁慶蘭開立支票之款項，全為利息而未含本金。又查：債務人梁慶蘭除將不動產拍賣還款外，尚有抵押股票及珠寶等，另於95年1 月25日借款1,000,000 元及95年10月22日借款2,000,000 元部分，已於95年5 月7 日及96年7 月22日以支票清償，其票面金額即為借款本金之全部等情，此有被告所屬審查三科談話紀錄及臺北巿第五信用合作社對帳單附於本院卷可參（見本院卷第84頁至第87頁）。衡諸常情，債務人梁慶蘭既已按月攤還本利，要無於到期時重複清償本金之理，而原告既已如數收回部分借款之本金，尚難認定每月開立支票係為本利攤還。至原告於原處分作成後之
101 年10月2 日始寄發存證信函（見本院卷第14頁），免除債務人梁慶蘭自94年1 月1 日之利息債務，顯見原告於原處分作成後再基於契約自由而溯及變更原處分前之民事法律關係狀態，用以逃避稅捐，其主張自不足採。
⑷綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
7.原告又主張：其他貸出款項利息所得之定義，應類推適用有獎儲蓄之中獎獎金及短期票券之規定，即貸出款項到期獲清償金額總計「超過」貸出款項之部分，始為利息所得云云。惟按「……利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、……短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」為所得稅法第14條第1 項第4 類所明定。揆諸前揭明文可知，有獎儲蓄券係到期還本，其中獎獎金應全額認屬上開規定所稱「超過儲蓄額部分」視為存款利息所得；短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分係屬利息所得分離課稅之規定，實與本件情形不同，原告自不得比附援引。足見原告此部分之主張，並非可採。
8.原告另主張：原告自94年起，雖免除債務人利息債務，尚有本金3,805,800 元血本未歸，依原處分尚應補徵利息所得稅額分別290,265 元及429,698 元，如何符合實質課稅之公平原則云云。然關於計算利息所得時，是否應扣除放款所生之呆帳損失部分。因行為時所得稅法第14條有關個人綜合所得稅稅基之計算，基於個人不設帳之考量，係將各筆收入先行歸類，按類別分別計算其各別所得，再予加總，與營利事業所得稅稅基之統合計算方式並不相同。即個人綜合所得稅稅基之計算，先決定該筆收入在所得稅法上之種類，再按歸類結果決定其成本費用可否認列及如何認列，而每一筆收入在扣除法律許可扣除之成本費用後，如其數額為負數者，原則上以零元計算。個人綜合所得稅制下，能把同種類之多筆收入加總而一起認列成本費用者，僅有「一時貿易所得」以及「執行業務所得」；就各筆收入所對應之損失金額計算出來，而能與同種類收入所對應之所得金額，採盈虧互抵觀念者，亦只有「財產交易所得」。可知個人綜合所得稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」，是採取列舉規定方式，其中利息所得部分既不可扣除借貸成本，亦不可認列呆帳損失，此乃實證法已為之立法抉擇，法院必須遵守。故縱原告之借款本金3,805,800 元迄無法收回，其利息所得，揆諸前揭說明，依法仍無法認列呆帳損失。足見原告此部分之主張，亦非可採。
（二）罰鍰部分：
1.按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」、「納稅義務人應於每年5 月
1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條第1 項前段、第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定。
2.經查：本件被告依據檢舉及查得資料，以原告之夫甲○○94年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自債務人梁慶蘭君之利息所得1,083,600 元，95年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自債務人梁慶蘭之利息所得1,514,600 元，此有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、談話筆錄、說明書、銀行資金往來資料、協議書及扣繳憑單附於原處分卷1可稽，違章事實明確。
3.次查：現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告之夫甲○○就原告取得債務人梁慶蘭之94年及95年利息所得，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，原告之夫甲○○申報94年度及95年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐單位及人員查詢再為申報，原告之夫甲○○未為之，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意能注意而未注意，難謂無過失，自應受罰。是以，被告乃依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於納稅義務人短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，本於法定裁量權審酌結果，按94年度、95年度所漏稅額290,21
3 元、429,817 元，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計145,098 元、214,858 元，未逾越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 23 日
書記官 林淑盈