臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1325號103年1 月14日辯論終結原 告 臺灣日通國際物流股份有限公司代 表 人 杉山龍雄（董事長）訴訟代理人 陳建宏 （會計師）
林瑞彬 律師複代理人 張憲瑋 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 許瓊尹上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年7 月11日台財訴字第10213933240 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）13,170,095元，經被告（原名財政部臺北市國稅局，為因應行政院組織改造，於102年1 月1 日更名為財政部臺北國稅局）初查以其中商譽攤折數13,132,688元，未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列，核定各項耗竭及攤提為37,407元，應補稅額2,232,557 元。原告不服，申請復查，被告以101 年12月4 日財北國稅法一字第1018004033號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）所謂併購並不限於併購企業整體，本件僅收購部分資產，仍得逐年攤銷商譽；且商譽價值是決定在合併綜效，即被收購公司未來超額利潤之折現值，而非被收購公司之其他資產。且一公司收購另一公司之事業如符合事業之定義，亦適用財務會計準則第25號公報有關商譽攤銷之規定。（二）原告已提示價值分析報告、買賣合約書及統一發票，並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3 款規定認列商譽攤銷，被告如認為事證不明確，自應舉證說明何種計算方法、分析報告存有疑義之反證，否則依法自應准予認列。（三）被告一方面就實際成交價格核課出賣人之營利事業所得稅，另一方面認同一價格並非原告取得無形資產之成本，而否准認定系爭攤折費用，割裂適用相關連權利義務，違反行政程序法第9 條、司法院釋字第385號解釋意旨及課稅公平原則。（四）縱被告認為該商譽攤銷費用不予認列，原告依法仍得認列為營業權攤銷費用。且被告引用財政部100 年8 月12日台財稅字第10004073270 號令「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」顯將營業權與法定特許權混為一談，且現行稅法並未對營業權有明確定義，以行政命令增加母法沒有之規定，明顯違反租稅法律主義。（五）本案購買價格大於淨資產部分，究竟係屬商譽或營業權乙節，查核準則第96條規定，將營業權與商譽均列為無形資產且皆為各項耗竭及攤折，縱被告就此估價認有不符，依所得稅法第66條、查核準則第96條第1 款規定應予轉正，而非悉數剔除。（六）又縱算被告認為與商譽或無形資產攤銷無涉，依查核準則第62條規定之意旨，應可於支出當年度全數認列費用，而非悉數剔除各項耗竭及攤折。（七）原告為提昇營運能力、提高市場競爭力並充實專業服務團隊，遂進行本件系爭交易，此商業行為確與原告之本業經營直接相關，其成本費用皆係經營本業及附屬業務而發生。（八）最高行政法院102 年度判字第543 號、102 年度判字第647 號、102 年度判字第627 號判決意旨均認定自立歐公司所購入之客戶、營業資料以及「不得妨害其利用既有業務資訊」之相對性債權利益等，尚不符合財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產必須「具有可辨認性」、第12段及第15段關於無形資產必須「可被企業控制」之定義，進而認定原告自立歐公司所取得者，並不符合無形資產之定義，因此，被告所辯稱本案係無形資產之海運經營權即顯不足採。自立歐公司所購入之上開相對性債權利益等既非無形資產，則稽徵機關自應予以轉正為費用，絕非無視收入成本配合原則而逕自將系爭攤提金額全數剔除。由最高行政法院相關判決可知，縱本案不符合無形資產之定義而無攤提之適用，被告應將原告所申報之無形資產之攤提轉為調查原告支付予立歐公司之費用是否屬本業及附屬業務相關之費用以及是否有取具合法憑證，如有，應予以認列為其他費用，惟被告仍一再空言本案係海運經營權，而非屬所得稅法第60條規定得按期攤折之無形資產，而迴避答辯被告有無前開義務。本案購入立歐公司之營業確為原告本業及附屬業務相關之費用，原告亦取得立歐公司開立之統一發票，顯見該等費用確屬原告得認列之費用無誤。（九）並聲明求為判決：原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）按企業併購法第35條規定，得於15年內平均攤銷者，係指公司進行併購而產生之商譽，至原告有無適用企業併購法第35條商譽之規定，應視其是否符合企業併購法第4 條有關收購之定義。又依據企業併購法第27條規定，收購含概括承受、概括讓與及依據公司法第185 條第1項第2 款或第3 款規定，讓與全部或主要部分之營業或財產或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者。本件原告並未就本件購買是否符合前揭概括承受、概括讓與或受讓他人全部營業或財產，對公司營運有重大影響者予以說明及舉證，且原告既僅受讓立歐公司之部分固定資產及營業之權益（不含負債），而非整個公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，原告主張與企業併購法第35條商譽之規定相符，顯不足採。（二）本件原告僅係購入立歐公司資產及營業之權益（不含負債），且原告並未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例及規則及產出情形，亦未舉證證明前揭事項與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。（三）企業併購採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2 項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由原告舉證以明之。然原告僅提示由PwC 依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司及聯海公司價值評估報告，並未就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，故無從依原告主張為商譽之認定。又查原告提示之商譽取得明細表，僅係援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為計算，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之可辨認資產與負債之公平價值衡量規定辦理，尚難認係公平價值。是原告主張其所取得之可辨認資產與承擔之負債之公平價值衡量，已符合行為時財務會計準則第25號公報規定，即屬無據。（四）系爭合約總價220,000,000 元與立歐公司部分固定資產1,542,069 元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,
619 元之差額196,990,323 元，其性質為依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列「無形資產－海運經營權」，係屬可辨認的無形資產，並非依財務會計準則公報第25號規定所認列之「商譽」，屬不可辨認的無形資產，兩者資產之本質及定義並不相同，系爭「無形資產－海運經營權」之性質既為可辨認的無形資產即非商譽，自無公報第25號及企業併購法第35條之適用，亦無依所得稅法第66條及查核準則第96條第1 項規定應予轉正之必要。（五）原告依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」規定所認列之「無形資產－海運經營權」，尚非所得稅法第60條所明定得按期攤折之無形資產，亦無法定享有年數可作為計算攤折，依據商業會計法第50條第3 項後段規定，經濟效益期限無法合理估計之無形資產，應定期評估其價值，換言之，系爭無形資產非屬所得稅法第60條規定之無形資產，應於未來加以評估，於其經濟效益減低或不存在時，另作資產減損處理。惟該等資產減損損失，依財政部賦稅署94年9 月2 日台稅一發字第09404567450 號函釋規定，係公司依相關資訊推估判斷產生之帳面損失，依現行稅務規定，於辦理營利事業所得稅結算申報時，尚不得作為計算所得額之減除項目。（六）依財務會計準則公報第37號公報第2 段、第9 段、第11段、第12段及第15段規定，原告無法合理舉證證明立歐公司之「客戶名單」「顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權」等受法定權利之保護或其他控制方式及所產生之預期經濟效益，原告自無從自系爭收購行為直接取得無實體形式之非貨幣性資產。是以既無法評估收購立歐公司產生之經濟效益及其產生經濟效益期限，即該營業讓與無分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提。系爭之營業讓與除非屬所得稅法第60條所稱範疇外，成本亦無法可靠衡量，原告所訴，核無足採。（七）原告系爭商譽之各項耗竭及攤提，尚未符合稅法上攤提之構成要件，自不得於計算課稅所得額時予以減除，與出賣人是否繳納營利事業所得稅無涉。再者，依行為時所得稅法第24條第1 項規定，有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之規定，意即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件，原告就出賣人已核課營利事業所得稅進而認定本件得認列各項耗竭及攤提之主張，核不足採。（八）財政部100年8 月12日台財稅字第10004073270 號令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，尚無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含經營證券業務。本案乃有關海運經營業務之營業與資產讓售之行為，非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。（九）依所得稅法第60條規定，除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，且該法條第2 項第3 款也有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等語，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果。至於前揭令釋係財政部基於近年來部分營利事業僅按字面解釋營業權為營業之權利，於辦理營利事業所得稅結算申報時列報營業權並攤折費用，衍生徵納雙方爭議，為釐清所得稅法第60條規定營業權之適用範圍，俾利徵納雙方遵循就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無原告所稱曲解「營業權」之意義，增加所得稅法第60條所無之限制，原告稱其違反信賴利益保護原則云云，要無可採。（十）並聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按所得稅法第24條第1 項前段規定：「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及同法第60條第1 項、第3 項規定：「（第1 項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3 項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。
三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」次按查核準則第2 條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2 項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。
」及同查核準則第96條第3 款規定：「各項耗竭及攤折：
……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為十年。㈡著作權為十五年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為五年。」再按行為時（下同）商業會計處理準則第19條第1 項第1 款、第5 款、第2 項、第4 項規定：「（第1 項）無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、商標權：指依法取得或購入之商標權；其評價，按未攤銷成本為之。……五、商譽：指出價取得之商譽……。（第2 項）自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產。……（第4 項）無形資產，應註明評價基礎；其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷；其攤銷期限及計算方法，應予註明。……」復按財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2 段規定：「壹、前言：……2.本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」第3 段第6 款規定：「3.下列項目不適用本公報之規定：……⑹企業合併採購買法而取得之商譽（依照財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』處理）。」第9 段規定：「參、說明：
無形資產之定義：……9.前段所述之無形項目（按，例如電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、客戶名單、擔保貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權）並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等三項特性。……」第11段規定：「可辨認性：……⒒可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」第12段規定：「可被企業控制：⒓企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產……。」及第15段規定：「⒖企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產之定義。……」且按財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第1 段規定：「壹、前言：1.本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」第17段規定：「參、會計準則：……取得資產與承擔負債之會計處理：⒘收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：……⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽……。」第18段規定：「⒙企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：⑴金融商品……。⑵應收款項……。⑶存貨……。⑷待出售非流動資產或待出售處分群組……。⑸廠房與設備……。⑹可辨認無形資產……。⑺其他資產……。⑻應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務……。⑼應計負債……。⑽其他負債及承諾事項……。」又按91年3 月6 日發布之公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項後段規定：「……公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽。」另按基金會第74號函釋闡示：「一、財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業……，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合……。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。……組成事業之三要素，定義如下：1.投入……。2.處理程序……。3.產出……。」末按最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」
（二）查原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提13,170,095元，其中13,132,688元係原告購買立歐公司所有業務及聯海公司所有股權，合約總價220,000,000元與立歐公司部分固定資產1,542,069 元、聯海公司股權11,540,989元及進項稅額9,926,619 元之差額196,990,32
3 元，按15年計算提列之攤折數。經被告初查以其中商譽攤折數13,132,688元，未就可辨認資產及承擔之負債逐項依公平市價評估，否准認列商譽攤銷數，核定各項耗竭及攤提為37,407元，應補稅額2,232,557 元。原告不服，申請復查主張應符合商譽攤銷，並主張縱認商譽攤銷不得認列，應得認列為營業權攤銷，經復查決定駁回，原告提起訴願亦遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有原告99年度營利事業所得稅結算申報查核報告書（見原處分卷第52頁、第46頁）、查核分析資料（見原處分卷第510 頁）、復查決定書（本院卷第37頁至第42頁）及訴願決定書（本院卷第43頁至第50頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告主張本件應符合所得稅法第60條第1 項「營業權」攤提要件云云，惟按：
⒈依前揭查核準則第2 條第2 項規定，稅務會計與財務會計
之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵自應以稅法有關之規定為準據。又前揭所得稅法第60條雖對無形資產採列舉加上「其他特許權」之概括規定，惟同條第3 項第3 款已明定其他特許權須依「法定享有之年數」攤銷，且前揭查核準則第96條第3 款係以列舉方式規定各項無形資產之攤折標準，可見僅有所得稅法及查核準則所列舉之營業權、著作權、商標權、專利權及其他特許權等法定無形資產方得認列攤銷，此與財務會計尚屬有別。又財政部100 年
8 月12日台財稅字第10004073270 號令釋闡示：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」該令釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，而該條第3 項第3 款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是該令釋就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解營業權而增加所得稅法第60條所無之限制，並未違反法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。由此可知，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍，並不包含報關等業務（最高行政法院102 年度判字第647號判決參照）。
⒉查本件原告之母公司為全球性之專業運輸公司，服務項目
包含空運承攬、海運承攬、快遞、空運進出口報關、海運進出口報關、內陸運輸及倉儲與物流中心，航線更包括美洲、中南美洲、東南亞及東北亞等，因航運業必須整合各地子公司之業務，使整體運輸流程更加平順、資訊暢通，以提供客戶迅速且便利之服務，並達成企業永續經營目的，乃於96年度以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業。原告以營業讓與方式取得立歐公司之部分資產及營業後，仍以自己名義經營業務。是原告出價取得者乃係立歐公司之部分資產及營業，而非所得稅法第60條所謂之營業權，核無營業權攤銷之適用。
⒊且原告並未舉證證明其取得立歐公司部分營業之客戶及營
業資料，縱認有同時受讓客戶及營業資料之情，亦未說明有受法定權利之保護或有其他控制方式可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期該客戶於原告購買該部分營業後將與原告進行交易及有如何之經濟效益，則原告為營業權之主張，並不符合前述財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產必須「具有可辨認性」、第12段及第15段關於無形資產必須「可被企業控制」等條件，自不得為營業權之攤提。
（四）原告又主張本件應得為商譽攤銷云云，惟查：⒈觀諸前揭所得稅法第60條及查核準則第96條第3 款規定，
僅出價取得之商譽可以入帳，自行發展之商譽不能入帳。至何謂商譽，行為時法律並未明確定義，僅財務會計準則公報第25號第17段第2 款指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」，另該號公報第1 段指出「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則」，由此可知，商譽是一種不可辨認之無形資產，而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，行為時之法令及一般會計原則均認商譽通常依存於企業，與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽，始有商譽之無形資產及其攤銷之問題，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。依上可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。再依前揭基金會第74號函釋意旨，一公司收購另一公司之事業，且其所謂事業，必須符合組成事業之三要素「投入」、「處理程序」及「產出」之定義者，始適用財務會計準則公報第25號公報，亦即企業所收購者，必須屬該函釋所謂之事業，始有商譽攤銷之問題。另依前揭最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨，在企業合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收款項、存貨、待出售非流動資產或待出售處分群組、廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務、應計負債、或其他負債及承諾事項等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2 項要素亦即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由納稅義務人舉證以明之。即使「收購成本真實、必要與合理」待證事實已經證明，但對「可辨認淨資產公平價值」待證事實仍然無法獲致確切心證時，仍應對主張商譽攤銷之納稅義務人為敗訴之判決，而無查核準則第96條第1 款轉正規定之適用（因為若不如此解釋該決議，有關「可辨認淨資產公平價值」待證事實之舉證責任分配即屬多餘）。（最高行政法院102 年度判字第647 號判決參照）⒉查原告原即為海運承攬公司，並非收購立歐公司部分資產
及營業後始得經營海運運輸代理、代理進、出口報關業務，又其僅受讓立歐公司部分資產及營業，與立歐公司消滅後由其概括承受全部資產與負債有別，尚難謂屬企業之併購，則其購入成本與資產淨值間縱有差額（合約總價220,000,000 元與立歐公司部分資產1,542,069 元、聯海公司所有股權11,540,989元及進項稅額9,926,619 元間之差額196,990,323 元），依前開說明，亦非屬得循商譽相關規定為攤折列報之事項。
⒊況依前述最高行政法院之決議，商譽案件之待證事實為「
收購成本真實、必要、合理」及「依財務會計準則公報第25號第18段規定逐項提出被購入營業之可辨認淨資產之公平價值或足以還原公平價值之鑑價報告或證據」，缺一不可。而收購成本（價格）固然決定於自由市場之價格形成機制，惟仍應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定收購成本之論斷。且企業因收購而取得被收購公司有形及可辨認無形資產，不論是否列示於被收購公司之財務報表，均應按收購日之公平價值衡量，為財務會計準則公報第25號第17段所規定。查本件原告僅提示由PwC 依據調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及現金折現法等方式評估立歐公司價值評估報告，並未依財務會計準則公報第25號第18段規定，就可辨認之有形及無形資產與承擔之負債逐項依公平市價評估，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據，依前揭最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議，其亦不得本於商譽之攤折規定，主張系爭攤折數額之列報。
⒋另原告聲請調查立歐公司於收購前後之營利事業登記資料
及營利事業所得稅申報資料，證明立歐公司確未繼續經營報關業務，藉以證實原屬立歐公司之客戶關係及營業均業已轉讓予原告云云。惟查本件原告本身即為一專業運輸公司，於受讓立歐公司部分資產及營業後，係由原告以自己之名義經營業務，與立歐公司現在是否還做報關業務，並無關聯。蓋營業讓與並非整體公司之合併，立歐公司是否存續以及存續後是否繼續經營報關業務，不影響其僅為營業讓與，而非合併之實質。又縱認立歐公司或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用原告之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種「營業利益」乃原告自行發展而來，並非因系爭收購行為當然可全部接收。是原告請求調查上開證據，核無必要。
（五）至於原告主張支付價款係購買立歐公司報關業務人員之移轉及業務人員之客戶名單及資源，屬經營本業或附屬業務必要之成本及費用，按收入成本配合原則，應依查核準則第60條及第65條之規定轉正列為其他費用一節：
⒈按商業會計法第48條規定：「支出之效益及於以後各期者
，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」是營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。再按「無形資產之經濟效益期限可合理估計者，應按照效益存續期限攤銷；商譽及其他經濟效益期限無法合理估計之無形資產，應定期評估其價值，如有減損，損失應予認列。」為行為時商業會計法第50條第3 項所明定。另按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項所明定，是營利事業之財務報表應參照商業會計法等產生，而帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符者，於辦理所得稅結算申報時應自行調整，因此，營利事業認列為資產之支出雖依所得稅法等有關法令規定不得認列為資產者，非即得將資產改認列為費用。查本件原告主張系爭支付價款係其購買立歐公司報關業務人員之移轉及其客戶名單與資源云云，然觀乎原告所提供之業務收購提議書第3 點第B 點以及第D 項載明「邱先生應促成SFI 全部員工於交易完成日當日直接轉任NETW員工。……」、「……NETW保證於交易完成日後二年內員工薪資、分紅及福利標準不變。」（見本院卷第175 頁），是由原告對立歐公司轉任員工薪資、分紅及福利標準2 年內不變為保證之約定，應堪認定原告預期其因員工轉任所取得之報關業務人員及其客戶名單等資源之效用至少為2 年以上，則系爭支出之效益自非僅及於當期而應認列為當期費用。且勤業眾信聯合會計師事務所出具原告98年度及97年度財務報表暨會計師查核報告之財務報表附註對「無形資產」會計政策之彙總說明記載「係併購立歐股份有限公司海運經營權所產生之商譽，依財務會計準則公報第三十七號『無形資產之會計處理準則』之規定，不予攤銷，每年定期進行減損測試。」（見原處分卷第439 頁），另勤業眾信聯合會計師事務所出具原告99年營利事業所得稅結算申報查核報告書「1510無形資產」項下「商譽」科目之查核說明載明「係併購他公司之海運經營權所產生商譽成本196,990,323 元，並依財務會計準則公報第三十七號『無形資產之會計處理準則』規定認列無形資產，不予攤銷，惟依據『營利事業所得稅查核準則第九十六條各項耗竭及攤折』稅上應分十分攤銷，而按『企業併購法』第三十五條則為分十五年攤銷，申報公司擬採十五年為攤提標準，本期攤提13,132,688元，應予帳外調整增加……。」（見原處分卷第52頁），故原告已認列之資產依據所得稅法等有關法令規定不得認列為商譽或營業權等無形資產者，原告主張將之改列費用云云，並不可採。
⒉況前開所得稅法第24條第1 項所指成本、費用，應以真實、合理且必要者為限。經查：
⑴依原告系爭支出所取得之統一發票記載之日期為96年4
月24日（見本院卷第187 頁），縱謂原告主張所付出費用其實係當期費用且屬經營本業或附屬業務之成本及費用，然本件係99年度營利事業所得稅申報事件，則原告96年之支出尚非即可列報於其99年度之費用。另觀察原告各年度之營業收入淨額變化情形如下：95年度核定額為1,987,587,185 元、96年度核定額為2,251,544,508元、97年度核定額為2,202,393,410 元、98年度核定額為1,632,238,941 元、99年度（本件）申報額為2,041,737,000 元（見原處分卷第513 頁）。是原告於96年4月24日支付系爭支出以後之當年度（96年度）及次年度（97年度）之營業收入雖較系爭支出以前之95年度營業收入為高，惟原告第3 年度即98年度之營業收入即大幅下降，甚至尚低於系爭支出以前之95年度營業收入，則本件99年度原告之營業收入與系爭支出間是否具有關連性，實屬有疑。
⑵又原告於本件提出支付費用之相關憑證係收購立歐公司
業務之提議書（見本院卷第174 頁至第176 頁）、立歐公司開立載明品名為「處分營業權」未含稅金額196,990,323 元之統一發票（見本院卷第187 頁）及PwC 對立歐公司及聯海公司之股東價值分析結果報告（見本院卷第188 頁至第194 頁）。惟依上揭提議書所載，原告收購立歐公司之業務轉讓僅提及促成員工轉任至原告、收購全部動產及軟體、協助協商承租條件及邱先生競爭業務禁止等等，並未包含客戶名單之轉讓。另觀上揭股東價值分析結果報告書係採調整後帳面價值淨值法、股利折現法、乘數法及DCF 法等方法評估立歐公司及聯海公司之股東價值（見本院卷第191 頁），是該報告書應係對於立歐公司及聯海公司之整體而為評價，並非針對立歐公司業務人員之移轉及其客戶名單或是限制立歐公司邱先生營業權而為評估，從而，上開股東價值分析結果報告書自難據以做為評估立歐公司業務人員移轉之價值。因上揭提議書約定之內容，並未能證明該客戶名單之存在而具有經濟效益，縱謂原告主張之客戶名單確屬存在，惟觀乎原告提供之股東價值分析結果報告亦未針對該客戶名單以及立歐公司邱先生營業權之限制等等，說明如何評估其經濟效益之價值，尚無從認定系爭支出真實、必要且合理。
⒊而有關收入及成本、費用、損失之認列，均應合於法令之
規定，亦即一方認定收入，他方得否認列損費，仍應視該項損費是否合於法令規定，得否認列損費並不以對方已認列收入為認列要件，是原告主張出賣人已繳納營利事業所得稅進而認本件得認列費用云云，核不足採。
⒋綜上，原告主張其支付價款應得轉正列為其他費用云云，並非可採。
（六）綜上所述，原告主張經核均非可採。從而，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 1 月 28 日
書記官 陳 又 慈