臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1392號102年12月17日辯論終結原 告 龍天財產保險代理人有限公司代 表 人 林應昌訴訟代理人 許慶德（會計師）複 代理 人 陳林森 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 黃寶萱
王純純洪銘駿上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年7 月24日臺財訴字第10213933270 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告前民國（下同）因90至95年間開立不實統一發票，經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號緩起訴處分確定，嗣原告分別於98年8 月11日及100 年3 月29日具文申請依財政部78年8 月3 日臺財稅第000000000 號函釋意旨及稅捐稽徵法第28條規定，退還90至95年度溢繳之營業稅。案經被告審酌結果，以102 年1 月8 日北區國稅中和銷稽字第1020469426號（下稱原處分）函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠課稅事實認定部分：
⒈本案財政部訴願決定理由四-（二）中段略以：「被告88年3
月25日核准設立，以經營財產保險代理為業，參酌花蓮地檢署緩起訴處分書犯罪事實（一）略以：上開產物保險代理人有限公司為其招攬之保險客戶有限，……委請上開產物保險代理人有限公司負責人或實際負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。」等語，將緩起訴處分書斷章取義認定原告有實際經營保險代理業務，駁回訴願一節，顯有違反最高行政法院75年判字第309號及最高行政法院39年判字第2號判例所強調之「認定事實須憑證據」及「當事人主張事實，須負舉證責任」之意旨，及財政部92年2 月19日臺財稅字第0920451458號函釋意旨，自應予以撤銷。其理由說明如下：
⑴本案之緣起為產物保險公司在推展保險業務時，必須要透過
數量眾多的保險經紀人或保險代理人，始能深入民間基層，順利推廣業務。查保險經紀人或保險代理人係屬「特許行業」，必須向目的事業主管機關申請核發執業證書，始能執業；但在實務上確有許多「未」經取得執業證書的保險經紀人或保險代理人拉保險，替保險公司製造無數業績，保險公司為回饋渠等所付出的心力，亦會支付其佣金或代理費。惟查營利事業所得稅查核準則第92條第3 款規定：「財產保險業及人身保險業支付未經取得目的事業主管機關核發執業證書之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」產物保險公司為消化經由其他未取得執業證書之經紀人所支付的佣金，委請保險代理人公司開具不實發票，供其扣抵佣金費用以節省營利事業所得稅金，此為數十年來產物保險代理及保險經紀實務之慣行，為歷史共業，合先說明。
⑵本件被告通知原告提示之相關帳簿憑證、銀行帳戶資料及與
華南產物保險股份有限公司（下稱華南產險公司）簽訂之產物保險代理合約等相關資料，業經花蓮地檢署檢察官，依據刑事訴訟法有關「搜索」、「扣押」、「傳訊被告及證人」及「調查相關資金流程」等規定進行偵查，明確認定原告「無」實際經營保險代理業務及「有」開立不實統一發票之事實。惟被告不採前開業經檢察官偵查明確認定「無」實際經營保險代理之事實，仍執詞認定原告「有」實際經營保險代理之情事，卻未提出其他具體事證，證諸下列說明，顯有前開所述違反判例與財政部函釋意旨，自應予以撤銷。
①關於「原告有無實際經營保險代理業務及所開立之發票是
否屬虛開？」之事實認定，前經花蓮地檢署檢察官歷經數月，調閱華南產險公司及各保險代理人公司之帳證、銀行存摺等資料，及數度庭訊相關人證，調查過程鉅細靡遺，調查之結果已詳載於檢察官緩起訴處分書中，根據該緩起訴處分書所載略以：「華南產險公司為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，竟自民國90年初起至95年底止，委請上開保險代理人有限公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，上開保險代理人有限公司負責人明知未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立如附表一所列金額之不實統一發票，交由華南產險公司憑以申報稅捐。……華南產險公司要求上開保險代理人公司負責人交付渠等公司帳戶之存摺、印鑑給公司集中保管，以利匯兌提款，華南產險公司財務系統取得分公司當月佣金代理費報表後，先傳真各保險代理人公司對帳，並在會計傳票上登載超額保險代理費用，數日後，保險代理人公司依據經核對後，報表所載佣金數額開立發票予各分公司，由會計部門開立應付佣金傳票，並登載於會計帳上，再由出納依傳票金額，匯入上開交由華南產險公司保管之各保險代理人公司帳戶內，完成形式支付，再由華南產險公司承辦人全數領出，再將發票面額之15-2
0 ％款額，存入各保險代理人公司指定之帳戶內，……華南產險公司實際僅支付發票面額15-20 ％款項予合作之各保險代理人公司，卻製作已支付各保險代理人公司發票面額100 ％款項之應付佣金、銀行存款科目不實傳票登載入帳」等語。故原告銀行帳戶之所有存入及提款資料，均係華南產險公司單方面所製作之不實資金流程紀錄，其目的係為配合其帳上製作已支付各保險代理人公司發票面額10
0 ％佣金之假象，實質上該發票款仍由華南產險公司取回，亦即從銀行資金流程亦可看出，原告既未領取發票款，則足證並無實際經營保險代理業務，其所開立之發票即為虛開，非屬營業稅課徵之標的，甚為明確，至於原告相關帳簿、憑證及與華南產險公司簽訂產物保險代理合約，亦是因應華南產險公司作帳要求，所配合記載之不實紀錄及簽訂之不實合約。關於此虛偽不實之記帳流程，前揭地方法院緩起訴處分書已敘述綦詳。另依該合約規定，原告所應取得之經濟利益（即開立發票金額100 ％之代理費收入），原告實質上並未取得及享有，而是由華南產險公司匯入後再逕行取回，即足佐證原告與華南產險公司間之合約亦為虛假。
②依花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第
329 號及98年度偵字第4883號緩起訴處分書略以：「被告林應昌係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪嫌，……茲審酌被告等上開犯罪事實，係出於數十年來產物保險代理及保險經紀實務之慣行，……皆未詳知渠等行為已構成犯罪，犯後均坦承犯行，深表悔悟，並表示願意捐款予本署所指定之公益團體等情，其情尚非不可憫恕，歷此司法偵查程序應有所警惕，爰參酌刑法第57條所列事項及公共利益之維護，認以緩起訴處分為適當」等語，亦即花蓮地檢署檢察官依據刑事訴訟法有關偵查之規定，已明確認定原告「無」實際經營保險代理業務及「有」開立不實統一發票之事實。
⒉被告答辯書中之（二）課稅事實認定部分3.後段「由此觀之
，本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之華南公司佣金收入亦當屬實。」一節，經核均係空言主張，並未提出具體事證，亦未盡適當之調查程序，顯有「未憑證據認定課稅事實」之情事，依行政院臺62法第5916號函示「主旨：所請釋示司法機關所為確定判決，行政機關應否受其拘束疑義，應照司法行政部會商有關機關議復意見辦理。說明：二、本案經交由司法行政部會商有關機關議復: 『司法權與行政權分別獨立行使，故司法機關及行政機關就其職掌之事務所為之判斷，應彼此互相尊重。就法律之適用言，行政機關於其職權範圍內之事項，適用法律所持見解，如與司法機關適用同ㄧ法律所已表示之見解有異，而有統一之必要者，可依憲法第78條後段及司法院大法官會議法第7 條規定請求司法院統一解釋。就具體事項之認定言，法院與行政機關所為之判斷不ㄧ致時，依法治國家先例，應尊重法院之裁判。最高行政法院29年判字第13號判例，即係本此立論。』」自應予以撤銷。
⒊另被告答辯書中之（二）課稅事實認定部分3.前段「……惟
前揭緩起訴書中尚載華南產險公司與保險代理人公司之行為，係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，即保險業者收取保險費須依財政部核定各類保險費公式核准辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產物保險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能收取佣金，但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，故要保人投保時，產物保險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓，仍將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再藉由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓。」ㄧ節，與花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書（97年度偵字第1409號）意見不一致，顯係被告誤解。
⒋又被告答辯書中之（二）課稅事實認定部分4.「本案原告雖
經花蓮地檢署認其虛偽開立統一發票之行為屬實，並處以緩起訴處分確定，惟依被告所屬中和稽徵所之查核結果，查無實際所得人業已依相關規定查處之紀錄，且原告與華南產險公司之交易實質，與前揭財政部88年4月22日臺財稅第000000000號函釋內容未盡相同，如逕依該函釋規定核准其退稅，將產生實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平並侵害國家稅收，實不宜爰引該函釋之規定予以退稅。」ㄧ節，查被告對於原告與華南產險公司間，並無實際代理保險業務，卻於90至95年度開立不實統一發票供華南產險公司申報佣金費用及收取發票金額16.5% 之款項作為對價，業已重行核定各該年度營業收入淨額均為新臺幣（下同）0 元；另按開立發票金額收取16.5% 之對價部分，作為非營業收入（其他收入）且未減除任何費用全額課徵90至
95 年 度營利事業所得稅，且原告對該等補徵稅額亦均未持異議，並已如數繳納完稅在案。至有關產險公司實際支付通路商之佣金與代理費應由各轄區國稅局根據事實本於職責核課而非將責任推給原告，自應無上開被告答辯書中之（二）
4.所載之情事。⒌至於被告答辯書中之（二）2.末段略稱：「被告所屬中和稽
徵所以101 年12月12日北區國稅中和三字第1018053644號函及102 年2 月27日北區國稅中和銷稽字第1020471602號書函通知原告提示90年至95年間相關帳簿憑證、合約書及存摺明細等資料供核，原告雖於101 年12月27日申請展延，惟於10
2 年3 月15日函復無保留帳簿憑證，故無法提示」乙節。惟查原告接獲被告之調查通知書時，曾向被告申請延期提示帳證，並獲被告101 年1 月8 日函核准延長1 個月提示在案；但在展延期間尚未屆滿前，被告即於同日（102 年1 月8 日）在無資料且尚未查明清楚前即逕行作出行政處分，事後又要求原告提示帳冊憑證供核，其行政處分未審慎確實處理，故本件實情是「非原告拒不提示，而是被告未等原告提示資料前，即逕復否准退稅。」至於原告前雖曾函復被告稱帳簿未保存，惟與營業稅相關之發票及憑證均尚留存，仍可隨時提供查核。甚者被告復辯稱：「原告未提示相關帳證供核，故其是否屬未實際經營保險代理業及有虛開統一發票之事實，尚待查證」乙節：
⑴查原告之會計帳簿憑證之編製，係完全配合華南產險公司之
要求而製作，如同花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所記載：「華南產險公司實際僅支付發票金額之16.5％之佣金費用（係作為原告虛開統一發票之對價），但帳上卻記載支付發票金額100 ％之佣金費用；並要求包括原告在內之各保險代理業，開立上開發票金額100 ％之不實統一發票供其列報佣金費用。」故原告為配合華南產險公司之要求，帳上亦按虛開之發票金額100 ％列報為營業收入，因此所製作出來之相關帳冊、憑證及編製之報表，本就「不真實」，此為產物保險代理業數十年來之慣行。
⑵關於前述原告未實際經營保險代理業及有虛開統一發票之事
實、過程及帳載之紀錄，係法務部調查局東部地區機動工作組（下稱東機組）及花蓮地檢署檢察官歷經數月詳加調查之結論，已記載於緩起訴處分書中，不容被告質疑。
⑶被告根據東機組通報之資料，重核原告系爭年度之營利事業
所得稅營業收入淨額為零元，並按開立發票金額之16.5％計算非營業收入課稅，亦即承認原告「未」實際經營保險代理業及「有」虛開統一發票之事實，故被告辯稱：「原告是否屬未實際經營保險代理業及有虛開統一發票之事實，尚待查證」乙節，應不足採。
⑷被告重核營利事業所得稅營業收入淨額為零元，並剔除全部
申報之營業費用，再按開立發票金額之16.5％，核定為非營業收入課稅；而未根據原告申報之收入、費用數查帳核定，即否認原告帳簿記載之真實性。如今查核營業稅退稅案，卻又要原告再提示先前遭否認之帳證查核，並不具意義，只是被告拒絕退稅、推託之詞。
⑸原告因未實際經營保險代理業，故實際收入甚為單純，只有
乙筆即：「為開立發票金額之16.5％」，亦無營業費用發生，故甚為單純、明確。被告可依原告系爭年度每期申報之營業額，按16.5％計算全年所得，並非不可查對。
⒍原告何以出具同意書，同意被告依開立發票金額16.5％轉列非營業收入課稅乙節：
⑴按財政部78年6月24日臺財稅第000000000號函意旨，被告依
東機組通報資料及緩起訴處分書內容，認原告90至95年度虛開統一發票供華南產險公司列報佣金費用，並有取自華南產險公司按開立發票金額16.5％之對價收入。被告為確認原告實際收入為發票金額之16.5％（因較財政部頒訂標準8 ％為高），故要求原告出具同意書，以免事後爭議。
⑵被告依上開財政部函釋意旨，重核系爭年度營利事業所得稅
營業收入淨額為零元，並按發票金額之16.5％作為非營業收入課稅；從其重核所引用之法令依據，已明確認定原告「無」實際經營保險代理業務及「有」虛開統一發票給予他人作為進項憑證之事實，故被告所訴，不足採據。
⒎在同一行政機關下，不同部門對同一課稅事實，其認定更應該一致：
被告辦理營利事業所得稅部門，認定原告無營業事實虛開統一發票牟利，故重核營業收入淨額為零元；另按開立發票金額之16.5％核為非營業收入，且未減除任何費用（包括本次申請退還之溢繳營業稅），全額課徵營利事業所得稅，並開單補徵，迄今未變更或撤銷。但被告負責辦理營業稅部門，卻以種種理由推諉，認為本案非屬虛開統一發票，而未同意退還溢繳之營業稅。同一行政機關、同一課稅事實，辦理營利事業所得稅部門，採信花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書，確定原告「無」實際經營保險代理業務及「有」開立不實統一發票之事實；而辦理營業稅部門，卻認定「有」實際經營系爭保險代理業務；同一機關之兩部門認定相互矛盾，前後不一致。依行政院臺62法字第5916號函示旨意：「法院與行政機關所為之判斷不一致時，依法治國家先例，應遵重法院之裁判。」何況在同一行政機關下，對同一課稅事實，其認定更應該一致。
⒏被告答辯書中之（二）3.末段略稱: 「上開產物保險代理人
公司為其招攬之保險客戶有限，……委請上開保險代理人公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形有間。」乙節，惟查兩者本質上均屬開具不實發票，且依據財政部78年8 月3 日臺財稅第000000000 號函釋: 「無銷貨事實，出售統一發票謀取不法利益，非屬營業稅課徵標的，免予課徵營業稅之規定」，查該函釋內容並無規範經營型態，亦無區分准、否退稅之範圍，故被告所訴，並無依據。
⒐被告答辯書中之（二）5.略稱: 「參酌本院95年度訴字第17
41號裁判書，對於是類案件，公法上不當利得之要件及返還範圍，因行政程序法未見規範，故類推適用民法第180 條第
3 款不當利得之規定，即保險代理人公司虛偽開立統一發票申報並繳納營業稅時，明知無給付義務，仍為犯罪目的而為申報繳納，依民法第180 條第3 款規定，自不得請求返還。
」惟依行政程序法第3 條第1 款規定: 「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」茲稅捐稽徵法第28條對「錯誤溢繳之稅款」既有明文規定得申請退還，基於特別法優於普通法之法理，自應優先適用稅捐稽徵法第28條之規定，且依財政部78年8 月3 日臺財稅第00000000
0 號函釋意旨，亦指明：「虛開發票所溢繳之營業稅可申請退還」，綜上說明，本案自無準用民法第180 條第3 款之餘地，故原告所訴，應不足採。
㈡法令適用部分：
稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，在規範性質上，應解釋具有「不當得利返還請求權」之規定，課稅事實認定錯誤，應可適用或類推適用該條所稱「適用法令錯誤」之規定。本案既經花蓮地檢署檢察官97 年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883 號緩起訴處分書內容，已明確認定原告90至95年間，「無」銷貨事實，虛開統一發票謀取不法利益，自應依財政部88年4月22日臺財稅第00000000
0 號函釋規定，稽徵機關如查明並認定營業人有虛開統一發票行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。
⒈依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定及其立法理由：「稅
捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退還；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。（98年1月21日修正）⑴納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』2字，以資明確，另酌作文字修正。⑵納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5 年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117 條及第121 條規定，增訂第2 項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」參酌上述該條立法理由及最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨，則租稅核課處分就應納稅額之核定，則僅具有確認因實現租稅構成要件而依法成立之應納稅額之效力，在法律性質上應屬「確認處分」而非「形成處分」。綜上說明，既然租稅債權無待稽徵機關之租稅核課處分，即因構成要件之實現而成立，則為租稅債務請求權反面之不當得利返還請求權，其成立自亦應以構成要件是否實現為判準，故稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項規定，應解釋具有「不當得利返還請求權」之規範內涵。
⒉國內權威的租稅法學者均主張稅捐稽徵法第28條「適用法令
錯誤」，應包括課稅事實認定事實錯誤，而導致適用法令錯誤，謹論述如下：
⑴葛克昌教授主張略謂：在法律適用過程中，事實認定與法律
解釋非可截然區分，毋寧說法律適用過程在法律解釋與事實認定中反覆推敲，事實須在法律解釋之視角予以認定，法律解釋與歸攝須在個案事實角度觀察。二者相互影響，孤立於法律適用之外之事實認定，在現實中並不存在。課稅原因事實所以需要認定，正因為為稅法之適用，事實認定錯誤無法避免法令適用錯誤。
⑵陳清秀教授主張略謂：依據稅捐稽徵法第28條之立法理由說
明，尚可包括基於「其他原因」而溢繳稅款之情形。如課稅要件事實認定有重大錯誤，導致法令適用結果不正確，造成違法課稅而使納稅人蒙受重大不利的稅捐負擔時，其所受損害情形，與單純基於法規解釋錯誤而造成違法課稅之損害結果相比較，並無不同，甚至損害更為嚴重，在法律上自無差別待遇不予救濟之理由，因此，仍應准予直接適用或至少類推適用稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，較為公平合理。⑶綜上說明，租稅法學者均主張，法律的適用乃是將所獲得的
課稅事實涵攝於租稅法規之中，並且導出一個特定的法律效果，租稅法規的解釋與援引乃是大前提，課稅事實的認定是小前提，所謂「適用法令錯誤」不應僅限於實體法規之解釋錯誤及適用錯誤。再者，觀諸修正前稅捐稽徵法第28條之立法理由說明，尚包括基於「其他原因」而溢繳稅款之情形，可知該條係為給予納稅義務人因為各種原因而導致溢繳稅款可以申請退稅，納稅義務人因課稅要件事實認定錯誤，其所受損害情形，與單純適用法規解釋錯誤而造成違法課稅之損害結果相比較，並無不同，在法律上自無差別待遇不予救濟之理由，因此，仍應至少准予適用或類推適用稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，較為公平合理，因此稅捐稽徵法第28條第2 項「適用法令錯誤」亦應包括課稅事實認定錯誤，而導致適用法令之錯誤。最高行政法院94年度判字第2048號判決亦持相同見解。
㈢綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告對於原告98年8 月11日及100年3月29日之申請事件，應
作成准予退還原告90年度至95年度溢繳營業稅5,134,560 元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠課稅事實認定部分：
⒈原告主張本案既經花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書內容，認
其「無實際經營保險代理業務」及「有開立不實統一發票之事實」，自屬無銷貨事實出售統一發票謀取不法利益之營業人，非屬營業稅課稅範圍，其虛開發票期間溢繳之營業稅應予以退還，惟刑事案件並無稽徵經濟之考量，其立法目的與稅法不同，本案退稅與否，仍應依稅法相關規定，由稅捐稽徵機關於查明後退還之，合先敘明。
⒉本案依財政部88年4月22日臺財稅第000000000號函釋規定，
未實際營業並代他人開立統一發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8月30日臺財稅第000000000號函釋說明二、三規定，將實際營業人依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110 條之規定追繳稅款並處以罰鍰後，如查明並認定未實際營業之營業人有虛開統一發票之行為且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。查本案緣係被告所屬花蓮分局檢送東機組之相關卷證及案關筆錄據以補稅處罰之案件，因通報資料僅有開立不實發票營業人資料通報明細表、保險代理（經紀）人涉案名冊、涉案通報清單及案關調查筆錄外，尚無實際所得人之明細資料，為查明佣金及代理費實際收受人是否業依上開財政部79年8 月30日臺財稅第000000
000 號函釋追繳稅款並處以罰鍰，被告所屬中和稽徵所以10
1 年12月11日北區國稅中和三字第0000000000B 號函請財政部臺北市國稅局（今為臺北國稅局）就華南產險公司取得案關保險代理人公司所開立之不實統一發票及佣金實際收受者是否業已補稅處罰表示意見，並請其提供案關資料供參，該局分別於101 年12月20日及102 年3 月14日以財北國稅審一字第1018008078號函及第0000000000號函復謂華南產險公司等取得保險代理人公司所開立之不實統一發票，截至目前為止尚無查獲前揭違章情事，尚待查明，無法依原告所請依財政部78年8 月3 日臺財稅第000000000 號函釋辦理，原處分否准其退稅申請，尚無不合。況被告所屬中和稽徵所以101年12月12日北區國稅中和三字第1018053644號函及102 年2月27日北區國稅中和銷稽字第1020471602號書函通知原告提示90年至95年間相關帳簿憑證、合約書及存摺明細等資料供核，原告雖於101 年12月27日申請展延，惟於102 年3 月15日函復被告所屬中和稽徵所無保留帳簿憑證，故無法提示。⒊依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書（97年度偵字第1409號）
內容援引，原告之負責人明知並未實際代理華南產險公司招攬保險業務，竟填製不實會計憑證及虛偽開立統一發票交由華南產險公司憑以申報稅捐。惟前揭緩起訴書中尚載華南產險公司與保險代理人公司之行為，係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，即保險業者收取保險費須依財政部核定各類保險費公式核准辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產物保險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能取得佣金，但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，故要保人投保時，產物保險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓，乃將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓。由此觀之，本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得之華南產險公司佣金收入亦當屬實。另原告於88年4月1日即核准設立，以經營產物保險代理業務為業，又參酌花蓮地檢署緩起訴處分書犯罪事實（一）略以：上開產物保險代理人有限公司為其招攬之保險客戶有限，……委請上開產物保險代理人有限公司負責人或實際負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。又查花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書附表一內容，認定原告90年至95年間虛偽開立之發票總額為79,631,277元，惟原告前開期間與華南產險公司及其分公司交易開立發票金額為89,540,653元，且取得之進項亦持之扣抵其銷項稅額，此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。原處分參諸前揭財政部78年8 月
3 日臺財稅第000000000 號函意旨，自有究明系爭期間原告有無實際經營保險業務之必要，俾憑依稅捐稽徵法第41條或第43條規定移送司法機關偵辦其刑責。且依原告代表人林應昌96年12月6 日於東機組調查筆錄供稱保險招攬人有少部分是渠自行招攬的，被告依規定函請原告提示相關帳證俾憑查明其違章類型、確實之數量、金額、日期等，於法有據，惟原告迄未提示，即難謂有前揭法令規定退稅之適用，原處分洵屬有據。
⒋本案原告雖經花蓮地檢署認其虛偽開立統一發票之行為屬實
，並處以緩起訴處分確定，惟依被告所屬中和稽徵所之查核結果，查無實際所得人業已依相關規定查處之紀錄，且原告與華南產險公司之交易實質，與前揭財政部88年4 月22日臺財稅第000000000 號函釋內容未盡相同，如逕依該函釋規定核准其退稅，將產生實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平並侵害國家稅收，實不宜援引該函釋之規定予以退稅。
⒌另參酌本院95年度訴字第1741號裁判書，對於是類案件，公
法上不當得利之要件及返還範圍，因行政程序法未見規範，故類推適用民法第180條第3款不當得利之規定，即保險代理人公司虛偽開立統一發票申報並繳納營業稅時，明知無給付義務，仍為犯罪目的而為申報繳納，依民法第180條第3款規定，自不得請求返還。另查最高行政法院96年度裁字第3893號裁定，對此部分亦持相同見解。
⒍原告主張被告重核90至95年度營利事業所得稅已提示相關帳
簿憑證供核，被告認無實際經營保險代理業務，重核營業收入淨額均為0 元乙節，經查原告營利事業所得稅90年至95年均無提示相關帳簿憑證，係按原負責人調查筆錄說明華南產險公司確實支付佣金發票面額16.5% 給原告，且原告出具同意書依開立發票面額按16.5% 轉列非營業收入，並願依現行營利事業所得稅率繳清本稅及未分配盈餘稅款據予核定，非原告所述已提示相關帳簿憑證供核，有重複查帳之情事。惟事涉營利事業所得稅部分，係屬另案，尚非本案審酌範圍，併予敘明。
⒎原告主張被告有「未憑證據認定課稅事實」及違反「當事人
主張事實，須負舉證責任」之情事乙節，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」主張有利於己事實之當事人，原則上需就該事實之存在負舉證責任。如營業人對主張之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，又依稅捐稽徵法第12條之1 第4 項原告負有協力義務，原告未提示完整之帳簿憑證供核及實際收受佣金者，以實其說，空言主張，委不足採。
㈡法令適用部分：
⒈按納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯
誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。
所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。次按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分亦原可各自認定事實，無受刑事判決認定之事實所拘束，最高行政法院75年判字第309 號判例可資參照。
⒉本件原告其90年至95年各期營業稅申報，按已開立發票之金
額報繳營業稅額，自不生溢繳稅款之情事。至原告援引花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號緩起訴處分書，主張係虛開發票，非屬營業稅課稅範疇，無非係執稽徵機關與刑事偵查機關就事實認定不一致作為退稅依據，仍屬事實認定之爭執，核與稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤」，或行政程序法第
128 條第1 項第2 款所稱「新事實或新證據」不符，自無上開規定之適用。
⒊再者依稅捐稽徵法第28條規定納稅義務人自行適用法令錯誤
或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。被告所屬中和稽徵所乃於101 年12月12日函請原告代表人林應昌提示90年至95年間進銷項憑證、與華南產險公司簽訂之合約書、往來銀行帳戶明細或銀行對帳單影本、收付款證明及其他相關帳證資料供核，惟迄今仍未提示，無法據予查明原告是否為未實際經營保險業務，又本案原告於98年8 月11日始依稅捐稽徵法第28條提出申請，爰原告93年8 月11日前計繳納3,389,310元，顯已逾申請期限。
㈢綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：原告依稅捐稽徵法第28條規定及財政部78年8 月3 日臺財稅第000000000 號函釋意旨，申請退還90至95年度溢繳之營業稅，經被告以原處分否准所請，有無違誤？
五、本院之判斷：
（一）按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以
5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項及第4 項分別定有明文。行政訴訟法第5 條規定之課予義務訴訟，一般論者所稱以事實審言詞辯論終結時作為認定事實及法令適用之基準時點，係針對法令無特別規定之原則性理論。而稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項之退稅請求，法條既已明定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」或「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件，即須納稅義務人有自行適用法令錯誤、計算錯誤，或課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依稅捐稽徵法第28條第1 項或第2 項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點（最高行政法院101 年度判字第835 號判決意旨可資參照）。
（二）次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條及第39條所規定。
（三）又按「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理。」、「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年
8 月30日台財稅第000000000 號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」、「……二、凡從事承攬工程，對外營業收取報酬之行為，應於開始營業前申請營業登記，並繳納稅捐。違反規定者，應依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及第110 條，追繳稅款，並處以罰鍰。具有借用他人營造業登記證從事承攬工程，並以該未實際承攬工程之營業人開立統一發票作為領款之憑證者，並應依稅捐稽徵法第41條之規定，以不正當方法逃漏稅捐移送司法機關偵辦其刑責。三、營造廠商未實際承攬工程，將其營造業登記證提供與他人使用，投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票交付使用領款等不實之行為，係屬從事不實之銷售，除應將查證事實之有關資料，移送實際承攬之業者所屬主管稽徵機關，依說明二查處，及敘情檢附有關資料專案函請建管單位，依照營造業管理規則第31條第1 項第3 款之規定，撤銷其營造業登記證外，該營造廠商已涉嫌幫助他人以不正當方法逃漏稅，應依稅捐稽徵法第43條規定移送司法機關偵辦其刑責。」分別為財政部78年8 月3 日台財稅第000000000 號函、88年4 月22日台財稅第000000000號函及79年8 月30日台財稅第000000000 號函釋在案。
（四）經查：本件原告前因90至95年間開立不實統一發票，經花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號緩起訴處分確定，嗣原告分別於98年8 月11日及100 年3 月29日具文主張其90至95年間與華南產物公司之交易，屬無銷貨事實虛開統一發票，牟取不法利益，經花蓮地檢署檢察官緩起訴處分及被告重新核定補徵營利事業所得稅在案，申請依財政部78年8 月3 日台財稅第000000000 號函釋意旨及稅捐稽徵法第28條規定，退還90至95年度溢繳之營業稅。案經被告以101 年12月12日北區國稅中和三字第1018053644號函，通知原告於10
1 年12月28日前提示90至95年間進銷項憑證、與華南產險公簽訂之合約書、往來銀行帳戶明細或銀行對帳單影本、收付款證明及其他相關帳證資料供核。其後，原告申請延期（見原處分卷第121 頁），惟仍未提示，致被告尚難核認原告未實際經營保險業務，被告遂以原處分否准其申請，此有原告98年8 月11日申請書、100 年3 月29日申請書及原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第156 頁至第15
8 頁、第116 頁至第117 頁）。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項規定，在規範性質上，應解釋具有「不當得利返還請求權」之規定，課稅事實認定錯誤，應可適用或類推適用該條所稱「適用法令錯誤」之規定；又本案既經花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號緩起訴處分書內容，已明確認定原告90年至95年間，「無」銷貨事實，虛開統一發票謀取不法利益，自應依財政部88年4 月22日台財稅第000000000 號函釋規定，稽徵機關如查明並認定營業人有虛開統一發票行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還云云。惟查：
1.按稅捐稽徵法第28條規定所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤；而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。
2.又在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。經查：原告90至95年度各期銷售額，均係依營業稅法第35條規定，自動填具申報書繳納營業稅後，向稽徵機關申報銷售額及應納營業稅額，繳納各期別、金額、日期，此有被告所屬中和稽徵所營業稅繳納證明可證（見本院卷第127 頁），自不生溢繳營業稅額之情事。至原告援引花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號緩起訴處分書，依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退稅，主張：系爭虛開發票非營業稅課稅範圍云云，乃屬事實認定之爭執，自非屬稅捐稽徵法第28條第1 項、第2項規定所稱適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，自無稅捐稽徵法第28條第
1 項、第2 項規定之適用。
3.次查：被告於101 年12月12日以北區國稅中和三字第1018053644號函（見原處分卷第148 頁），通知原告提示90至95年間進銷項憑證、與華南產物公司簽訂之合約書、往來銀行帳戶明細或銀行對帳單影本、收付款證明及其他相關帳證資料供核，原告雖於101 年12月27日申請展延（見原處分卷第121 頁），惟原告於102 年3 月15日函復被告：
「……本公司既已被貴局認定無銷貨事實、虛開統一發票而另行開徵稅款，原先的帳冊憑證也已無任何意義，故無有保留，因此無法提示相關資料。」等語（見原處分卷第
112 頁），即原告無法提示案關資料以實其說，自不足採，故被告尚難核認原告未實際經營保險業務，乃以原處分否准其申請，並無不合。
4.又查：本案原告雖經花蓮地檢署認其虛偽開立統一發票之行為屬實，並處以緩起訴處分確定（參花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號、98年度偵字第4883號緩起訴處分書，見本院卷第34頁），惟依被告之查核結果，查無實際所得人業已依相關規定查處之紀錄，業如前述，且原告與華南產物公司之交易實質，與前揭財政部88年4 月22日台財稅字第881909197 號函釋內容未盡相同，自無該函釋適用之餘地。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：原處分及訴願決定認定原告「有」實際經營系爭保險代理業務之課稅事實，與花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書明確認定原告「無」實際經營系爭保險代理業務及「有」開立不實統一發票之事實不一致，卻未提出具體事證，顯有「未憑證據認定課稅事實之情事」，應予撤銷云云。惟查：
1.原告援引花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號緩起訴處分書，依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退稅，故本案退稅與否，仍應依稅法相關規定，由稅捐稽徵機關於查明後退還之，合先敘明。
2.經查：原告於88年4 月1 日即核准設立，以經營產物保險代理業務為業，另參酌花蓮地檢署檢察官97年度偵字第38
5 號、98年度偵字第329 號、98年度偵字第4883號緩起訴處分書犯罪事實( 一) 記載略以：「緣華南產險公司，明知上開產物保險代理人有限公司為其招攬之保險客戶有限，惟因營利事業所得查核準則第92條規定：『產物保險支付未經許可之經紀人佣金或代理人之代理費不予認定』華南產險公司為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，竟自民國90年初起至96年底止，委請上開保險代理人有限公司負責人或實際負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，上開保險代理人有限公司負責人或實際負責人明知並未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立如附表一所列金額之不實統一發票，交由華南產險公司憑以申報稅捐。渠等交易方式係由華南產險公司前後○○○戴英祥及蔡承佑授權○○部○○林仲明綜理上開保險代理人公司開立發票事務，並交由王月仙等人負責處理上開業務，華南產險公司要求上開保險代理人公司負責人交付渠等公司帳戶之存摺、印鑑給公司集中保管，以利匯兌提款，華南產險公司財務系統取得分公司當月佣金代理費報表後，先傳真各保險代理人公司對帳，並在會計傳票上登載起額保險代理費用( 會科科目為，借方: 保險代理費用及佣金，貸方: 應付款或內部往來) 數日後，保險代理人公司依據經核對後，報表所載佣金數額開立發票予各分公司，由會計部門開立應付佣金傳票，並登載於會計帳上( 會計科目為，借方; 應付款『保險代理費用、佣金』，貸方: 銀行存款『保險代理費』) ，再由出納依傳票金額，匯入上開交由華南產物公司保管之各保險代理人公司帳戶內，完成形式支付，再由華南產物公司承辦人全數領出，再將發票面額之15-20%款額，存入各保險代理人公司指定之帳戶內，其餘款項再存入先後以蔡心怡及邵玉慧名義，在臺灣銀行松山分行所開帳戶內暫存，以供每月必需支付通商路之佣金或代理費，華南產險公司實際僅支付發票面額15-20 款項予合作之各保險代理人公司，卻製作已支付各保險代理人公司發票面額100%款項之應付佣金、銀行存款科目不實傳票登載入帳。」等語（見本院卷第34頁至第35頁）。又上開緩起訴處分書附表一認定原告90年至95年間虛偽開立之發票總額為79,631,277元（見本院卷第46頁），惟原告前開期間與華南公司及其分公司交易開立發票金額為89,540,653元，且取得之進項亦持之扣抵其銷項稅額，此有營業人銷售額與稅額申報書（
401 ）、原告營業稅退稅明細表、原告90年至95年3 、4月銷售明細表、被告營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）附於原處分卷可參（見原處分卷第193 頁至第
261 頁），此與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。從而，被告參諸首揭財部78年8 月3 日台財稅第000000000 號函釋意旨，核有究明系爭期間原告有無實際經營保險業務，自屬有據。
3.又依前揭財政部88年4 月22日台財稅第000000000 號函釋規定，未實際營業並代他人開立統一發票之案件，稽徵機關應依財政部79年8 月30日台財稅第000000000 號函釋說明二、三規定，查明實際營業人依營業稅法第45條、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110 條之規定追繳稅款並處以罰鍰，並依稅捐稽徵法第41條或第43條規定移送司法機關偵辦其刑責。
4.經查：本案係被告所屬花蓮分局檢送法務部調查局東部地區機動工作組之相關卷證及案關筆錄據以補稅處罰之案件，因通報資料僅有開立不實發票營業人資料通報明細表、保險代理（經紀）人涉案名冊、涉案通報清單及案關調查筆錄外，尚無實際所得人之明細資料，為查明佣金及代理費實際收受人是否業依上開財政部79年8 月30日台財稅第000000000 號函釋追繳稅款並處以罰鍰。又華南公司營業所在地主管稽徵機關就其取具不實統一發票涉及違章之認定。況依林應昌96年12月6 日於東機組調查筆錄（見本院卷第129 頁）供稱保險招攬人有少部分是渠自行招攬的，被告依規定函請原告提示相關帳證俾憑查明其違章類型、確實之數量、金額、日期等，於法有據。
5.次查：被告所屬中和稽徵所以101 年12月11日北區國稅中和三字第0000000000B 號函（見原處分卷第3 頁）請財政部臺北市國稅局（現為臺北國稅局）就華南公司取得案關保險代理人公司所開立之不實統一發票及佣金實際收受者是否業已補稅處罰表示意見，並請其提供案關資料供參，經該局以101 年12月20日財北國稅審一字第1018008078號函及102 年3 月14日財北國稅審一字第1020011697號函復謂華南公司等取得保險代理人公司所開立之不實統一發票，截至目前為止尚無查獲前揭違章情事（見原處分卷第1頁至第2 頁）。又查：被告所屬中和稽徵所以101 年12月12日北區國稅中和三字第1018053644號函（見原處分卷第
148 頁）及102 年2 月27日北區國稅中和銷稽字第1020471602號書函（見原處分卷第112 頁）通知原告提示90年至95年間相關帳簿憑證、合約書及存摺明細等資料供核，原告雖於101 年12月27日申請展延，惟於102 年3 月15日函復被告無保留帳簿憑證，故無法提示（見原處分卷第112頁），即原告無法提示案關資料以實其說，業如前述，是原告是否虛開統一發票及實際收受佣金者，尚待查明，而無法依財政部78年8 月3 日台財稅第000000000 號函釋辦理，故被告尚難核認原告未實際經營保險業務，乃以原處分否准其退稅申請，並無不合。
6.綜上，足見原告此部分主張，洵非可採。
（七）原告另主張：被告重行核定原告90至95年度營業收入淨額為0 元，改依開立發票金額之16.5% 核定非營業收入- 其他收入，並課徵90至95年度營利事業所得稅，經原告繳納稅款確定在案，何以查核營業稅卻不認虛開云云。惟查：
1.原告所稱90至95年間虛開統一發票金額計79,631,277元，被告重行核定90至95年營業收入淨額為0 元，並改依開立發票金額之16.5% 核定非營業收入，此與被告核定原告90至95年度營利事業所得稅情形未合，此有被告提供之營利事業所得稅核定通知書影本附於訴願卷可參（見訴願卷第
105 頁至第115 頁）。
2.又原告營利事業所得稅90年至95年均無提示相關帳簿憑證，係按原告代表人林應昌於東機組之調查筆錄（見本院卷第129 頁）說明華南產險公司確實支付佣金發票面額16.5% 給原告，且原告出具同意書（見本院卷第144 頁、第14
5 頁）依開立發票面額按16.5% 轉列非營業收入，並願依現行營利事業所得稅率繳清本稅及未分配盈餘稅款據予核定，非原告所述已提示相關帳簿憑證供核，有重複查帳之情事。
3.另事涉營利事業所得稅部分，係屬另案，尚非本案審酌範圍，併予敘明。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，本件尚無稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項規定所稱適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情事，被告以原處分函復，雖未就原告之申請是否合於稅捐稽徵法第28條規定之要件予以論駁，僅以原告已逾復查申請之法定不變期間而告確定，認無稅捐稽徵法第28條規定之適用，及原告提示新事證、新證據，自無行政程序法第128 條之適用等由，否准其申請，理由雖有未洽，核其結果，並無二致，本件原處分應予維持。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 31 日
書記官 林淑盈