臺北高等行政法院判決
102年度訴字第24號102年5月30日辯論終結原 告 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰 律師
羅名威 律師許琇媛 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 孫鑑吾
劉聖駿蔣佩青上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101 年11月1 日院臺訴字第1010147624號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告為通達國際股份有限公司（下稱通達公司）清算人，該公司滯欠民國95年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）5,681,746 元，財政部北區國稅局（原名：財政部臺灣省北區國稅局，下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以101 年5 月21日台財稅字第1010223206號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知（下稱原處分）原告。原告不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、通達公司刑事確定判決影響原處分所依據之95年度營所稅核課處分
（一）通達公司91至95年間稅務違章均肇因於前負責人周雲楠為向銀行詐貸故衝高營收所主導之虛偽交易，除北區國稅局於核課處分中所認定之虛偽進貨，北區國稅局未予查獲之通達公司之銷售額亦多為假，相關事證已明載於刑事確定判決中，足茲佐證通達公司歷年銷售額（包括外銷額）絕大部分為假，從而，北區國稅局歷年補稅加罰處分即係本於錯誤之基礎事實而應予修正。就本件所涉通達公司95年度營利事業所得稅之課稅處分亦受影響而應予調整。
（二）通達公司刻正與被告轄下之北區國稅局就91至95年度之營所稅、營業稅稅額進行稅務協談中，包含原處分所依據之95年度營利事業所得稅欠稅款通達公司因周雲楠刑事確定判決所影響之91至95年課稅基礎，現正與北區國稅局進行稅務協談中，透過通達公司前負責人周雲楠及其共犯於刑事判決中之陳述及判決所調查之事證，重新檢視通達公司歷年虛偽進、銷貨之金額，以求釐清通達公司營業稅、營所稅之正確應納稅額。本件限制出境案所據之95年度未分配盈餘補稅核定亦係稅務協談其中一件（訴願案號第00000000號）。依通達公司調整後之稅額試算表，通達公司各年度應納稅額如原告附表一（本院卷第7 頁）。準此，原處分之基礎事實既有變動之可能，被告未予考量仍續對原告為限制出境處分即有未妥。
二、原處分作成時，通達公司受禁止處分資產之價值足供清償本案稅捐債權，被告依稅捐稽徵法第24條第5 項不得限制原告出境
（一）作成限制出境處分之前提為納稅義務人依稅捐稽徵法第24條第1 項受禁止處分之資產價值不足保全所有欠稅款
1、「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」、「稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」稅捐稽徵法第24條第1 項、第5 項分別定有明文。次依「稅捐稽徵機關應先查明欠繳應納稅捐之納稅義務人有無相當於應繳稅捐（含罰鍰）數額之財產可供稽徵機關為禁止處分或聲請法院實施假扣押…如稽徵機關未先查明該納稅義務人之財產狀況，或稽徵機關已依上開規定就納稅義務人相當於應納稅捐（含罰鍰）數額之財產為禁止處分或假扣押，財政部不得依本條第3 項規定函請移民署限制出境。」最高行政法院100 年判字第1501號判決明揭斯旨。
2、從而，倘稽徵機關於作成處分前未先查明納稅義務人財產狀況，或稽徵機關已就相當於應納稅捐數額之財產為禁止處分者，本院即予認定不應再作成限制出境處分，否則於法有違，有本院101 年訴字185 號判決可參：「凌亞公司欠繳97年至99年度地價稅款雖已達限制出境金額標準，但被告已就該公司所有相當於應繳稅捐數額之土地3 筆為禁止處分，並無禁止處分財產價值不足欠繳應納稅捐情事，確保稅收目的已達，即無限制該公司負責人出境藉以保全稅捐之必要，被告以原告為凌亞公司法定清算人，該公司欠繳地價稅金額已達限制出境標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，以原處分限制原告出境，於法有違」。
（二）原處分作成時，被告未查明通達公司受禁止處分資產價值扣除抵押債權後，已足資清償本件欠稅款
1、通達公司所有之全部不動產已於99年7 月9 日遭北區國稅局禁止處分在案，被告應先查明上揭不動產價值，倘經禁止處分不動產價值相當、甚或高於本件應納稅捐數額，揆諸前開法律見解，被告依稅捐稽徵法第24條第5 項即不得再限制原告出境。
2、而通達公司經禁止處分之不動產應如何估價，被告於訴願階段雖辯稱不動產價值應按被告83年1 月26日台財稅字第831581751 號函及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，以土地按公告現值加4 成、房屋按房屋現值加
2 成估算為保全標的之不動產價值，惟參酌行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「查上訴人在原審即主張其不動產早經被上訴人所屬高雄關稅局於87年2 月17日以關法執字第87190191號函囑託地政機關予以禁止處分在案，該不動產經公正客觀之第三人鑑價結果，上訴人所有持分價值為40,144,860元，扣除銀行貸款餘額25,000,000元後，尚有15,000,000元之多，足以支應系爭罰鍰，而無限制出境之必要云云，自應查明上訴人遭禁止處分之財產是否足以抵付已確定之罰鍰數額？」有最高行政法院92年度判字第467 號判決可資參照，倘不動產價值有公正客觀第三人之鑑價結果可參，得以其為評估不動產價值之依據。
3、於原處分101 年5 月21日作成前，法務部行政執行署板橋行政執行處（現改制為法務部行政執行署新北分署，下稱新北分署）為處理通達公司99年度營所稅執行案件，早已委請鑑定人鑑定通達公司所有之不動產價格，不動產估價師事務所早於100 年10月20日即已出具鑑定報告，經鑑定通達公司不動產之總價為3 億6,871 萬1,951 元，扣除其上所附之抵押債權2 億1,915 萬945 元後，該不動產賸餘價值為1 億4,956 萬1,006 元，足供保全本案應納稅款56
8 萬1,746 元。
4、退萬步言，縱加計原處分作成當時通達公司已確定而尚未繳納之稅捐及罰鍰，共1 億2,031 萬5,866 元，通達公司之不動產賸餘價值仍足供清償本件稅捐。依前述最高行政法院見解，被告已就相當於本案應納稅捐數額之財產對納稅義務人通達公司資產作出禁止處分決定，確保稅收目的已達，被告即無再對原告為限制出境之必要，原處分顯然牴觸稅捐稽徵法第24條第5 項規定。
5、另通達公司之不動產已於101 年8 月27日拍定，拍定金額為4 億4,337 萬980 元，此金額相較北區國稅局按函釋之估價結果，與法務部行政執行署委外之鑑定報告更為相近，益可證於原處分作成時，就通達公司經禁止處分之資產價值，實應以鑑定人出具之鑑定報告結果評估，方屬妥適。
三、原處分違反比例原則，並有裁量瑕疵之違法
（一）原處分作成時，通達公司所有資產已經稽徵機關禁止處分在案，被告並無對原告作成原處分之必要
1、行政程序法第7 條規定，所謂比例原則，其可分為下列三個子原則：行政行為之實施須能達到所欲追求之目的，方符合適當性原則；行政行為若有數種相同效果之手段可供使用，應選擇對人民損害最小之手段為之，否則即違反必要性原則；人民因行政手段所損失之私益與行政目的所欲追求之公益應相當，方符合狹義比例原則。行政處分牴觸上述任一子原則均屬違法之行政行為，應予撤銷。
2、通達公司名下所有財產早於99年7 月間已經稽徵機關禁止處分登記在案而無脫產之可能，且通達公司於99年7 月1日進入清算程序後已停止所有營業行為，再無可資影響其資產之債權債務產生，縱限制原告出境，亦無助增加通達公司可供變現以清償債務與稅款之資產。被告透過北區國稅局禁止通達公司處分其所有資產之手段已足達成保全稅捐債權之目的，再對原告為限制出境處分，違反必要性原則。
3、通達公司進入清算程序後，原告已盡其身為通達公司清算人之職責，積極保管通達公司所有動產、陳報通達公司所有資產、債權債務供被告查核。原處分作成當時通達公司所有資產均已禁止處分在案，即便通達公司資產賸餘價值不足完繳應納稅捐，再對原告為限制出境處分，通達公司仍無法「繳清」租稅，何有向原告為「保全」之必要，然原告卻因此須受長達5 年不得進出國門之限制；衡諸原告僅作為執行清算事務之負責人，就通達公司積欠稅捐並無代繳責任，國家以無從兌現之稅捐債權命人民以人身自由為擔保，後者法益顯然重於前者，原處分有不適用狹義比例原則之違法。
（二）通達公司所有資產均已拍賣完畢，被告亦無續對原告作成限制出境處分之必要
1、「限制出境處分之效力具有持續性，其效力直至終期始解消，此與行政處分作成時即已確定並實現之『一次（時）性行政處分』，有所不同。……具有持續性效力之限制出境處分，所應具備之法定構成要件，即不僅應於處分作成時該當，亦應於其效力存續期間維持符合之狀態，是法院於判斷限制出境處分違法與否時，其判斷基準時應在於『事實審言詞辯論終結時』，並於其喪失合法性時，宣告該處分事後轉變成違法之時起，予以撤銷（非溯及至行政處分作成時起撤銷）。」，有本院99年度訴更（一）字第62號判決可參。是以，限制出境處分既屬具有持續性效力之行政處分，於處分有效期間均須合法，否則本院即得自處分喪失合法性時起撤銷之。
2、通達公司所有資產已於101 年10月9 日由新北分署拍賣完畢，並於101 年11月20日作出價金分配表，通達公司變現後之資產現已全於行政執行署之管領下，原告雖仍身為通達公司清算人，然原告對通達公司資產已無權干預，被告是否得就拍賣所得取償則繫諸於行政執行署所製作之價金分配表，而非原告清算人所得協助，續對原告為限制出境處分亦無助於督促通達公司清償稅款。
3、此外，參酌稅捐稽徵法第24條第7 項第4 款解除限制出境之情況：「欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」雖通達公司現因拍賣所得價金分配程序尚未完畢致清算程序尚無法完結，然通達公司確已符合「無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰」此一情況，身為通達公司清算人之原告，僅因清算程序尚未終結而遲遲無法解除限制出境處分，此一狀態無益於國家稅收，反係侵害原告之權利，違反比例原則至明。
4、綜上所述，縱原處分於作成時合乎稅捐稽徵法24條第3 項之要件，然通達公司現所有財產均已拍盡，不論是否繼續限制原告出境，通達公司無法清償稅款之事實並不會因繼續限制原告出境而有所改變，原處分自斯時起已喪失必要性，違反比例原則至明，揆諸前開法院見解應予撤銷。
（三）原處分未就是否有限制原告出境之必要行使裁量權，有裁量濫用、裁量怠惰之違法
1、稅捐稽徵法第24條第3 項就被告機關是否發動限制出境處分賦予被告裁量權限，此參條文用語為「得」而非「應」即明。本院於92年訴字2286號限制出境案件中以：「查本件被告於原處分函中，僅載述台宏建設公司欠繳營業稅4,332,902 元，已達限制出境實施辦法第2 條第3 項之標準，請予限制該公司負責人甲○○女士出境等情，未敘明其他要件或審酌裁量情形，直至訴願程序中，被告固補正稱本件『因未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境必要』之旨，於本院審理中則表明本件因未繳納應納稅額半數或提供相當擔保而予限制出境；顯未就本件限制出境所尚應具備『經審酌確有限制出境之必要』之要件，行使裁量權限，乃消極不行使裁量權，顯係「裁量怠惰」之裁量瑕疵」，此一見解亦為最高行政法院94年判字第1703號判決所維持。
2、原處分僅載稱：「主旨：因通達國際股份有限公司欠繳營利事業所得稅新台幣5,681,746 元，已達限制出境金額標準，台端為該公司清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案」，顯未就本件限制出境所應具備「經審酌確有限制出境之必要」之要件，行使裁量權限，乃消極不行使裁量權，構成「裁量怠惰」之違法。
3、又限制出境之目的，於租稅事件無非是一方面避免義務人因潛逃出境致生保全稅捐債權的困難；另方面利用限制出境，對欠稅人施以心理壓力，促使欠稅人積極清理積欠的稅捐債務。原處分未斟酌通達公司名下所有財產均已經稽徵機關禁止處分登記在案而無脫產之可能，及通達公司於99年7 月1 日進入清算程序後已停止所有營業行為，再無可資影響其資產之債權債務產生，限制原告出境並無助於保全稅捐債權或督促通達公司履行欠稅義務等節，顯然違背法律規範施以限制出境處分之授權裁量目的，而有「裁量濫用」之違法。
4、此外，原告於大同股份有限公司（下稱大同公司）任職逾30年，因所負責之業務與通達公司營業項目一致，均屬電腦伺服器系統業務，故大同公司於96年決定透過其百分之百持有之子公司：尚志投資股份公司（下稱尚志公司）入主通達公司後，大同公司遂指派原告擔任通達公司負責人，以「專業經理人」之角色經營通達公司業務，原告並未持有通達公司或尚志公司之股份。大同公司入主通達公司後始發現通達公司經營不善之事實，不得不於99年辦理清算，並由原告擔任清算人，原告為辦理清算事宜，甚且委任普華商務法律事務所蔡朝安律師、鐘典晏律師作為通達公司清算程序代理人，以專業人士協助通達公司處理清算業務，並配合被告及法務部行政執行署為清償稅捐所有相關拍賣作業，此等積極執行職務行為，從無隱匿、處分等故不配合北區國稅局取償之行動，實無限制原告出境之必要，被告卻未予審酌顯有裁量怠惰之違法不當，而應予撤銷。
5、被告早於94年間已接獲檢舉通達公司於海外設立公司進行假交易並編製不實財報向銀行借款等情，卻怠於善盡查核之責，未能及時阻止不法，亦不依行政罰法第32條規定，待通達公司前負責人周雲楠所涉刑事案件確定以釐清相關課稅基礎事實，即遽為原處分（北區國稅局許副局長指示應查明通達是否為虛設行號及第3 頁第8 行為免案件久懸云云，可證被告確知應先查明課稅事實再為行政裁處方屬正確適法，卻為免案件久懸，而不待該局移送司法偵辦案件的調查結果而先行裁處，顯有違法），由無辜之原告承擔前負責人周雲楠違法行為所致之不利結果，裁量顯有違誤。
四、結論綜上，原處分所據的稅務處分係根據不明確課稅事實及違反法律程序所為違法處分，原處分即失所附麗，亦屬違法。退而言之，原處分作成時，通達公司經禁止處分之資產既足供擔保本案稅款之清償，被告依稅捐稽徵法第24條第5 項即不得限制原告出境，被告所為之原處分已牴觸比例原則、並有裁量怠惰之違法。而通達公司業於101 年10月9 日將所有資產拍賣完畢，縱拍賣所得無法使本案稅款受償，繼續限制原告出境亦無助督促通達公司或增加被告受償金額，原處分已然喪失其合法性等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、原告為通達公司之清算人，通達公司因不服95年度營利事業所得稅原核定稅額，向北區國稅局申請復查，經該局於10 1年2 月21日以北區國稅法一字第1010010392號函復查決定追認暫繳稅額10,950,703元，該公司仍表不服，提起訴願。又通達公司前因滯欠其他已確定之稅捐計68,130,523元，經北區國稅局板橋分局於99年7 月9 日以北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就通達公司所有財產，不得為移轉或設定他項權利，惟該禁止處分之財產價值尚不足該公司欠繳之應納稅捐，北區國稅局遂依稅捐稽徵法第24條第3項及被告87年8 月27日台財稅第000000000 號函釋規定，函請被告以99年9 月8 日台財稅字第0990087415號函轉移民署限制原告出境在案（下稱第一案），嗣通達公司新增其他已確定之稅捐分別計42,846,323元、2,181,004 元及7,814,93
7 元，金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，北區國稅局遂函請被告分別以100 年4 月8 日台財稅字第1000082598號、101 年1 月3日台財稅字第1010220028號及101 年5 月2 日台財稅字第1010222748號函轉移民署限制原告出境在案（下稱第二案、第三案及第四案），嗣因通達公司又新增本件95年度營利事業所得稅金額5,681,746 元，其係行政救濟終結前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保品而提起訴願，欠繳金額亦達稅捐稽徵法第24條第3 項後段規定之標準，且通達公司經經濟部99年7 月14日經授商字第09901157560 號函核准解散登記在案，依公司法第24條規定，應進行清算，通達公司選任原告為清算人，遂依公司法第8 條及被告83年12月2 日台財稅第000000000 號，以原告為限制出境對象，被告爰函請移民署限制原告出境，審諸前揭規定及函釋意旨，並無不合。
二、「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」分別為行政程序法第110 條第3項及訴願法第93條第1 項所明定。本件北區國稅局所為原核定稅額及復查決定，在尚未經被告訴願決定撤銷或由該局逕依職權撤銷前，依上開規定，均屬合法、有效之行政處分，且具有行政處分之存續力及執行力，原告主張通達公司刻正與北區國稅局就91至95年度之營所稅及營業稅稅額進行稅務協談中，原處分所據之基礎事實有所變動，應即予修正及調節乙節，顯係誤解，併予敘明。有關通達公司目前繫屬訴願階段之營業稅及營利事業所得稅事件，系爭於92至95年間涉嫌海外不實循環交易部分之相關事證，經通達公司代理人10
1 年12月25日電話回覆北區國稅局表示，刻依臺灣板橋地方法院100 年度金重訴字第5 號刑事判決附表八、九所示交易明細，整理相關憑證資料中，又其中屬於檢調單位查扣涉嫌海外不實循環交易之證物部分，目前在臺灣高等法院查扣中，已於101 年12月25日派員至該法院查閱扣押之證物，俟相關資料整理完畢，即送請北區國稅局查核等語，惟通達公司迄今未提示相關資料。
三、通達公司所有資產業於101 年8 月27日拍定，新北分署於10
1 年11月20日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函，檢送通達公司動產及不動產拍賣價金分配表，並定於101年12月12日實行分配，惟依新北分署102 年1 月7 日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函，通達公司實行分配乙事，將就無異議部分先行分配，提起異議之訴部分債權將依行政執行法第26條準用強制執行法第41條第3 項規定辦理提存，因債權人尚志資產開發股份有限公司（下稱尚志開發公司）及尚志公司對於板橋分局之稅捐債權提起異議之訴，故通達公司滯欠之稅款尚未獲配等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出新北分署101 年11月20日新北執禮99年度營所執特專字第00078303號函附分配表影本（被告卷第326-333 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、通達公司受禁止處分資產之價值是否足供清償本案稅捐債權？原處分有無違反稅捐稽徵法第24條第5 項規定？
二、原處分有無違反比例原則？
三、被告是否有裁量濫用或怠惰之情形？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第24條規定：「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1 百50萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。……（第5 項）稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2項前段規定者，財政部不得依第三項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」
（二）稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
（三）公司法第8 條第2 項規定：「公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」
（四）公司法第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」
（五）公司法第26條之1 規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」
（六）公司法第322 條第1 項規定：「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」
二、通達公司受禁止處分資產之價值不足供清償本案稅捐債權，原處分未違反稅捐稽徵法第24條第5 項規定：
（一）查通達公司欠繳95年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計5,681,746 元，通達公司前已於99年6 月25日召開股東會會議決議解散公司及選任原告為清算人，並經經濟部99年7 月14日經授商字第09901157560 號函准予解散登記，由原告就任通達公司清算人，經板橋地院99年8 月
6 日板院輔民事文99年度司司字第345 號函准予備查，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表、財產歸屬資料清單、通達公司99年6 月25日99年股東會議事錄、經濟部及板橋地院前揭函文影本附原處分卷可稽，而依公司法第8 條第2 項規定，清算人在執行職務範圍內亦為公司負責人，原告既為通達公司清算人，且該公司假扣押之財產仍不足以繳納欠繳之應納稅捐，其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，北區國稅局因而報由被告函請移民署限制原告出境，尚無違誤。
（二）原告雖主張通達公司受禁止處分資產之價值已足供清償本案稅捐債權，原處分違反稅捐稽徵法第24條第5 項規定云云云。
（三）惟查：
１、通達公司因不服95年度營利事業所得稅原核定稅額，向北區國稅局申請復查，經該局於10 1年2 月21日以北區國稅法一字第1010010392號函復查決定追認暫繳稅額10,950,703元，該公司仍表不服，提起訴願。又通達公司前因滯欠其他已確定之稅捐計68,130,523元，經北區國稅局板橋分局於99年7 月9 日以北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就通達公司所有財產，不得為移轉或設定他項權利，惟該禁止處分之財產價值尚不足該公司欠繳之應納稅捐，北區國稅局遂函請被告以99年9 月8 日台財稅字第0990087415號函轉移民署限制原告出境（下稱第一案，原告提起行政訴訟，經本院
100 年度訴字第386 號判決駁回，經最高行政法院100年度判字第2036號判決駁回上訴確定）。
２、嗣通達公司滯欠已確定之91年度營業稅及罰鍰金額計42,846,323元，北區國稅局遂函請被告以100 年4 月8 日台財稅字第1000082598號函轉移民署限制原告出境（下稱第二案，原告提起行政訴訟，本院101 年度訴字第62號判決駁回）。
３、嗣通達公司滯欠已確定之94、95年度營業稅及罰鍰金額計2,181,004 元，北區國稅局遂函請被告以101 年1 月
3 日台財稅字第1010220028號函轉移民署限制原告出境（下稱第三案，原告提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第1216號判決駁回，經最高行政法院102 年度判字第
298 號判決駁回上訴確定）。
４、嗣通達公司滯欠已確定之95年度營業稅罰鍰金額7,814,
937 元，北區國稅局遂函請被告以101 年5 月2 日台財稅字第1010222748號函轉（第四案）限制原告出境。
５、現又新增本件95年度營利事業所得稅金額5,681,746 元，係行政救濟確定前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，依法提起訴願惟未依規定繳納半數或提供相當擔保，其欠繳金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項後段規定之標準，北區國稅局遂再函報被告以原處分函請移民署限制原告出境。
６、通達公司目前計10件欠稅案件，其中4 件已確定之欠繳金額計1 億2 千餘萬元，其餘數筆行政救濟確定前之欠稅計3 億9 千餘萬元，且經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當財產擔保，經移送強制執行約5億2 千餘萬元，債權人聲明參與分配金額約10億元，嗣通達公司所有資產業於101 年8 月27日拍定共計4 億4,
490 萬0,980 元，新北分署於101 年11月20日以新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函，檢送通達公司動產及不動產拍賣價金分配表，並定於101 年12月12日實行分配，依分配表（見原處分卷第330 頁）所示，編號20之營利事業所得稅、編號21、23之行政罰鍰均不足受償，通達公司資產之價值顯未足供清償本案稅捐即95年度營利事業所得稅金額5,681,746 元債權，且目前尚志開發公司及尚志公司已對於板橋分局之稅捐債權提起異議之訴，新北分署爰以102 年1 月7 日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函告知「就提起異議之訴部分債權，將依行政執行法第26條準用強制執行法第41條第3 項規定辦理提存，並就無異議部分先行分配」，故通達公司滯欠之稅款尚未獲分配之金額，北區國稅局板橋分局為333,272,900 元，台北關稅局為3,775,40 0元（見原處分卷第313-333 頁），原告主張通達公司受禁止處分資產之價值已足供清償本案稅捐債權，原處分違反稅捐稽徵法第24條第5 項規定云云，尚不足採。
三、原處分並未違反比例原則，亦無裁量濫用、裁量怠惰情事：
（一）原告雖主張通達公司所有資產已經稽徵機關禁止處分在案，且已拍賣完畢，被告無續對原告作成限制出境處分之必要，原處分未就是否有限制原告出境之必要行使裁量權，有裁量濫用、裁量怠惰之違法云云。
（二）惟按限制出境處分，係對憲法所保障「人民居住及遷徙自由」之限制，固應嚴格遵循法律保留原則，然「稅捐稽徵法第24條第3 項……及行政院發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』……並未逾越法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第10條、第23條規定，均無牴觸」，業經司法院釋字第345 號解釋在案，且稅捐稽徵法第24條於97年8 月13日及98年5 月13日修正時，立法者限定一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者，得限制其出境，已經考量比例原則，且若納稅義務人有同條第7 項各款情形之一者，應即解除限制出境，亦已兼顧納稅義務人之權益，故若納稅義務人已經禁止處分或假扣押之財產，其價值不足欠繳之應納稅捐，被告即得依同條第3 項規定函請移民署限制其出境，自屬當然。
（三）本件原告於第一案、第二案、第三案之限制出境處分中，亦主張「通達公司稅務違章案件，係導因於實質負責人周雲楠之行為，與96年後接手之經營團隊無涉，通達公司欠稅之特殊緣由，逕對原告為限制出境，實有未注意有利原告情形及裁量怠惰之違法。又被告僅於清算職務範圍內為負責人之原告為限制出境處分，實完全無助於確保稅收之目的，反有過度侵害人民遷徙自由之疑慮，而有違行政程序法第7 條揭櫫的比例原則暨同法第10條合目的性裁量之意旨」云云，然已經最高行政法院100 年度判字第2036號判決、102 年度判字第298 號判決駁回上訴而不採，本件通達公司已查扣之資產拍定結果（4 億4,490 萬0,980 元），尚未足供清償本案稅捐即95年度營利事業所得稅金額5,681,746 元債權，已如前述，自難認其價值足供清償本案系爭稅捐，且通達公司在國內外可能仍隱有未經扣押之資產或債權，此唯有通達公司之人員方能知之，原告既為通達公司清算人，被告為促其盡「協助法人清償欠稅」義務，冀能保全稅捐債權，確保稅收及增進公共利益，非恣意捨棄其他對人民權益損害較小之執行方式，揆之司法院釋字第345 號解釋之意旨，係依法所為必要且適當之合憲行政措施，尚無違反比例原則、裁量怠惰及裁量濫用。又行政訴訟與刑事訴訟，其規範目的、構成要件、及法律效果各異，行政法院本無待刑事訴訟之終結即可獨立判斷，亦不受刑事案件判決之拘束。而行政罰法第26條及第32條係有關一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務應如何處罰之規定，與本件原告應否受限制出境之處分無涉。原告主張「訴外人周雲楠進行循環出口假交易，通達公司實為最大受害人，且臺北關稅局發現虛假出口情事涉及刑事案件，卻未待司法偵辦結果而先行裁罰通達公司，顯有違行政罰法第26條、第32條規定」云云，亦不足採信。
四、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
書記官 簡若芸