臺北高等行政法院判決
102年度訴字第244號102年6月19日辯論終結原 告 印存芳訴訟代理人 楊延壽律師複 代理人 吳永鴻律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 詹素滿上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月6 日台財訴字第10100222010 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）99年度綜合所得稅結算申報，列報配偶李沐陽取自原祥塑膠工業有限公司（下稱原祥公司）其他所得新臺幣（下同）5,500,000 元，並於列舉扣除額項下列報災害損失5,500,000 元，被告初查以不符合災害損失列舉扣除之要件，乃否准認列，改按標準扣除額核認，並核定綜合所得總額5,628,325 元，綜合所得淨額5,244,128 元，補徵稅額1,319,577 元。原告不服，申請復查，經被告101 年8 月
3 日北區國稅法二字第1010018198號復查決定（下稱原處分）未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並主張如下：㈠被告認民事一審判決之數額均為「所失利益」顯有誤會：
⒈按專利法乃屬特別法，民法則為普通法，依特別法優於普
通法之原則，本件所涉既為專利侵權案件，所應優先適用者本即為專利法，而依專利法有關損害賠償之規定，乃規定於修正前專利法第84條第1 項，而同法第85條第1 項所列各款乃係計算損害之方式之一而已，而非因此即可將之定性為「所失利益」，此乃法條文義之當然解釋，被告似將臺灣板橋地方法院（於102 年1 月1 日起更名為臺灣新北地方法院，下稱板橋地院）民事判決書所載之損害計算「方式」，誤為損害之「性質」。
⒉板橋地院判決書中有關307,354 元，乃係法院認定侵權者
於96年5 月24日後之侵害行為係屬故意，而依專利法第85條第3 項之規定酌定損害額三倍之賠償，核屬民法第216條所謂「法律另有規定」之情形，被告將此筆懲罰故意侵權之賠償金，誤為侵權者自96年5 月24日以後繼續銷售該侵權產品之毛利，並進一步仍認定屬「所失利益」，亦有誤會。事實上，本案最終乃在法院勸諭下以原祥公司賠償
550 萬元成立和解，原告之配偶乃為訴訟經濟勉予同意，而觀諸和解書即載明乃因損害賠償事件，原祥公司願給付李沐陽550 萬元，並無數字計算之依據等記載，被告逕自認定該550 萬元均為「所失利益」而非「所受損害」，顯乏所據，自無足採。
⒊核依我國之損害賠償制度，本以填補被害人之損害為原則
，本件和解書既已載明係因專利侵權損害賠償事件達成和解，則其和解金本屬填補債權人所受損害部份，其理甚明，核依財政部台財稅字號000000000 號函文函釋，自可免納所得稅，被告並無相關事證，卻片面將本件和解所給付之損害賠償金均視為非屬填補債權人所受損害部分，其認定顯無可採。
㈡退步言，被告對本件課稅，亦違反「平等原則」及「行政自我拘束原則」：
⒈本件爭議與高雄高等行政法院91年度訴字第576 號綜所稅
事件之案件事實過程幾乎完全相同，惟被告顯未為平等之處理，甚至違反行政程序法第36條之規定，完全未注意有利於原告之事項。按專利之申請有申請費、核准後須繳納年費、取締侵權時更必定會支出蒐證、鑑定、裁判費、律師費等等支出，尤其本件之侵權者原祥公司為脫免其侵權責任，自原告配偶申請專利獲准並公告起，即以各式理由進行舉發、訴願、行政訴訟等行政程序，藉以延滯專利證書之核發，及至原告配偶取得證書後再經蒐證、侵權鑑定、訴訟一審、二審等過程，前後長達近十年之久，期間花費龐大，乃事理之常，惟被告竟未減除分文之成本與費用，而將損害賠償和解金全數列為其他所得併課綜合所得稅，其顯非事理之平，更有違行政程序法第6 條、第36條規定之「平等原則」及「行政自我拘束原則」，自令原告無法信服。
⒉況從「量能課稅原則」立論，本應以「權責發生制」之標
的來決定所得實現之時點，才最符合納稅義務人之真實稅負能力，應該受到普遍之採用。只不過因為自然人未必會設帳，而法律也不課予其設帳之義務，基於稽徵簡便之考量，而改採「現金收付制」來認定所得實現時點，以本件而論，即便如被告所認，系爭和解金均屬原告配偶之「所失利益」而應核課所得稅，惟被告亦自承此金額乃92至96年間長達5 年累計之總和，申言之，若合理的將上開金額平均分散於各年度，則原告遭核課所得稅所適用之稅率並非40% ，而至多應僅為13% ，被告就上開諸多有利於原告之事項，俱未審酌，逕以最不利於原告之方式為核課，其有違行政程序法甚明。
⒊合法授與專利權收取權利金尚可享免稅優惠，遭不法侵害
而訴訟取得之賠償，反而未受租稅保障，顯非事理之平。按依本侵害專利事件當時有效施行之促進產業升級條例第11條規定，合法之權利金可明確掌握金額、數量者，尚可有租稅優惠，而專利權遭不法侵害者，既無法確知實際受損詳情，損害本已難以估算，卻反而無任何租稅優惠，而須全額遭列為所得核課，此顯非事理之常，亦明顯違反租稅公平之原則。被告未審酌專利法、促進產業升級條例等立法意旨，竟要求遭侵權而取得之和解金應全額納入所得額繳稅，實顯與獎勵創作、保障智慧財產之意旨相違。故本件原告配偶之專利遭侵害因和解而取得500 萬元之賠償至少亦應視為權利金之性質，而適用促進產業升級條例第11條之規定，50%免於計入綜合所得額課稅。
㈢縱認本件無促進產業升級條例之適用，惟依財政部94年10月
6 日台財稅字第09404571981 號函釋亦可依收入之30% 計算其成本及必要費用。被告就此有利於原告之事項，亦未審酌，依稅捐稽徵法第1條之1規定意旨，亦顯有違誤。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠原告配偶李沐陽因原祥公司侵害其新型第462369號「可透視
拉環易開罐之結構改良」及新型第553170號「塑性易開罐、蓋之組合結構」專利權，於95年間向板橋地院提起民事訴訟，請求損害賠償。民事判決原祥公司應給付原告配偶8,328,
244 元，及95年6 月22日起至清償日止按年息5%計算之利息，依該判決書所載，原祥公司應賠償金額之計算係依據原告配偶所統計，以該公司92年起至96年6 月止之期間因銷售侵害原告配偶專利權之產品總計獲有毛利8,020,890 元，加計自96年5 月24日以後繼續銷售該侵權產品之毛利307,354 元，合計8,328,244 元，有板橋地院95年度智字第22號民事判決書可稽，可知該金額為原告配偶計算所失之利益。嗣因原祥公司上訴，雙方於99年1 月27日在臺灣高等法院以撤回訴訟為條件，由原祥公司給付原告配偶5,500,000 元達成和解，原祥公司就和解金額開立扣繳憑單予原告配偶，有臺灣高等法院和解筆錄、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及原祥公司10
0 年11月23日說明書可稽，並為原告所不爭。是該5,500,00
0 元係為雙方和解，致原告配偶因此取得新的財產，核屬民法第216 條第2 項規定所失利益之損害賠償，即消極之損害，原告配偶因之取得系爭賠償金額，依首揭財政部83年函釋規定，即非屬填補其所受損害（即積極之損害），核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。
㈡至原告情狀與促進產業升級條例第11條及財政部94年10月6
日台財稅字第09404571981 號令釋規定不符，原告主張援引，亦非可採。
四、本院判斷如下：㈠原告99年度綜合所得稅結算申報，列報配偶李沐陽取自原祥
公司損害賠償所得5,500,000 元，並於列舉扣除額項下列報災害損失5,500,000 元，被告以不符合災害損失列舉扣除之要件，乃否准認列，改按標準扣除額核認乙節，為兩造所不爭執，並有原告99年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、原處分等件影本在卷為憑，堪信為實。是本案之爭執，無非被告否准原告災害損失之認列，是否有據？茲論述如下。
㈡按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。
」第17條第1 項規定：「按前三條規定計得之個人綜合所減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：....2.保險費：....3.醫藥及生育費：……4.災害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。5.購屋借款利息：……6.房屋租金支出：……（三）特別扣除額：1.財產交易損失：……2.薪資所得特別扣除：……3.儲蓄投資特別扣除：……4.殘障特別扣除：……5.教育學費特別扣除：……」由以上規定可知，個人綜合所得稅之綜合所得淨額計徵，得就個人綜合所得總額中減除者，以上開法律明文規定之免稅額及扣除額為限。又按所得稅法施行細則第10條之1 第1 項規定：「本法第17條第1 項第2 款第
2 目及第35條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災、及戰禍等。」最高行政法院91年度判字第1108號判決更明白指出：「按『不可抗力』係指出於自然或人為之無法抵抗的強制力而言，例如：天災、地變或兵禍等。又按所得稅法上所稱之『不可抗力之災害』係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等，此觀所得稅法施行細則第10條第1 項之規定自明。」是所得稅法第17條第
1 項第2 款第2 目所稱之災害損失，須以出於自然或人為之無法抵抗的強制力之不可抗力的災害為限，至於因侵權行為所受之財產上之損失，當非可稱為不可抗力的災害。
㈢原告不爭其所受之損失係出於原祥公司侵害其配偶專利權而
發生，惟依前述，因侵權行為所受之損害尚非所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目所稱之災害損失，被告否准其自個人綜合所得總額中減除之，自屬有據。
㈣至於原告另主張因原祥公司侵害其配偶專利權，嗣由原祥公
司給付原告配偶5,500,000 元為損害賠償，核屬填補債權人所受損害，可免納所得稅云云。然則：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為所得稅法第14條第1 項第10類及第15條第1 前段所明定。原告配偶因原祥公司侵害之專利權所受領之損害賠償5,500,000 元，是否應認為「其他所得」而納入個人綜合所得內，厥為原告是項主張是否可採之關鍵。
2.核諸個人綜合所得稅之稅捐客體，乃為「所得」，此原為經濟學上之概念，就其內容，尚無一致見解；在財政學上則有「泉源說」與「純資產增加說」兩種主要見解。前者，所得僅以經濟的利益中，利息、盈餘、地租、薪資等反覆、繼續的從固定泉源所流出產生之利益為限；後者則認所得乃特定期間內純資產之增加，參照所得稅法第8 條規定，我國所得稅法採取兩說之折衷，惟無論如何，採取「所得」為稅捐客體之概念，當係以其表彰具有負擔稅捐能力而言。而所謂損害賠償，其範圍「以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」為民法第216 條所明定，該規定乃為私權法律關係關於損害賠償範圍之通則，不因具體個案中適用特別法而對損害賠償「金額計算方式」不同而有異。是以，損害賠償如僅係「填補損害」者，應認債權人無負擔稅捐能力之增加，無庸為所得稅之負擔，但如係「填補利益」者，該利益之填補，則表彰一定預期收入之實現，當然應為所得稅之課徵，此不因債權人適用民法或專利法而為損害賠償請求權基礎而有異。財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋略謂；「……二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」即本上開意旨作成，合於法律目的，自值採用。
3.查原告配偶李沐陽君因原祥公司侵害其新型第462369號「可透視拉環易開罐之結構改良」及新型第553170號「塑性易開罐、蓋之組合結構」專利權，於95年間向板橋地院提起民事訴訟，請求損害賠償。該院97年3 月31日95年度智字第22號民事判決原祥公司應給付原告配偶8,328,244 元，及95年6 月22日起至清償日止按年息5 ﹪計算之利息，依該判決書所載，原祥公司應賠償金額之計算係依據原告配偶所統計，以該公司92年起至96年6 月止之期間因銷售侵害原告配偶專利權之產品總計獲有毛利8,020,890 元，加計自96年5 月24日以後繼續銷售該侵權產品之毛利307,
354 元，合計8,328,244 元，有上開民事判決影本可稽，可知該金額為原告配偶計算所失之利益。嗣因原祥公司上訴，雙方於99年1 月27日在臺灣高等法院以撤回訴訟為條件，由原祥公司給付原告配偶5,500,000 元達成和解，原祥公司就和解金額開立扣繳憑單予原告配偶，有臺灣高等法院和解筆錄、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及原祥公司10
0 年11月23日說明書可稽。是故，原告配偶取得原祥公司因侵權行為給付之損害賠償金額，係為補償原告配偶所失之利益，揆諸前揭說明及函釋，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，並無疑義。
4.當然，原告配偶如就上述「其他所得」而有成本、費用支出，如訴訟費用支出等，非不得檢具向被告申請更正退稅。原告所提出高雄高等行政法院91年度訴字第576 號判決書所載：「惟查，本件原告告訴華歌爾公司負責人陳國鎮侵害其專利權部份，嗣經臺灣高等法院臺南分院以87年度上更（一）字第45號刑事判決陳國鎮無罪確定，此有該刑事判決影本附於原處分卷可按。次查，觀之原告與華歌爾公司所訂立之上開協議書內容所載：『一、茲為甲方（指原告）所有新型第71778 號專利權爭議事件，纏訟多年，雙方身心具感疲憊，故經雙方理性協商，誤會冰釋，甲方不再追究，並同意撤回臺灣高等法院台南分院86年度重訴字第6 號之民事訴訟案件及臺灣高等法院臺南分院87年度上更（一）字第45號刑事告訴案件。二、乙方（指華歌爾公司）同意支付甲方新台幣壹千萬元整，以補償甲方因本事件所支出之費用。……。』等詞，足見華歌爾公司給付原告10,000,000元，係補償原告因專利權爭議事件涉訟所支出之費用，而非賠償原告因專利權所受之損害甚明。」等語，已明白認定該案件系爭所得1,000 萬元係補償該案原告因專利權爭議事件涉訟所支出之費用，亦肯認此部分涉訟費用應予刪減，附此指明。
㈤此外，原告另主張本件原告配偶之專利權遭侵害因和解而取
得之賠償應視為「權利金」之性質，而適用促進產業升級條例第11條之規定，50% 免於計入綜合所得稅課稅，縱認本件無促進產業升級條例之適用，惟如財政部94年10月6 日台財稅字第09404571981 號令釋亦可依收入之30% 計算其成本及必要費用乙節。惟按，促進產業升級條例第11條之適用對象為中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得之專利權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售予該公司使用所得之收入，並依規定申請核發證明文件，始得辦理50%免予計入綜合所得額課稅；而上揭94年令釋之適用對象為個人以專利權供他人使用所取得之權利金收入，因未符合促進產業升級條例第19條之2 及第19條之3 規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，始得依收入之30% 計算其成本及必要費用，與本件原告取得因損害而取得賠償之情形並不相同，非得比附援引。
五、從而，原處分認事用法，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 17 日
書記官 徐子嵐