臺北高等行政法院判決
102年度訴字第25號102年3月28日辯論終結原 告 楊素英訴訟代理人 林敏弘 會計師複 代理 人 林佳穎 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月8 日台財訴字第10113915680 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶○○○其他所得新臺幣（下同）18,833,790元，經財政部賦稅署查獲，通報被告歸戶核定原告綜合所得總額19,109,240元，補徵應納稅額6,788,664 元，並按所漏稅額6,784,099元處0.5 倍之罰鍰3,392,049 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠本稅─其他所得部分：
⒈原告配偶○○○與訴外人○○○等共11人於95年間合資
購買坐落新北市○○區○○段○○小段000000、000000、000000、000000及000000地號土地（重劃後地號為○○段00、00地號，下稱系爭土地），並以○○○○、○○○名義辦理登記，經被告認定屬其他所得。
⒉惟按涉及租稅之法律，應本於租稅法律主義之精神，衡
酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，為稅捐稽徵法第12條之1 所明定。復依行為時所得稅法第4 條第
1 項第16款規定，個人土地交易所得免稅，如依照公平原則及實質課稅原則角度以觀，個人以自己名義出售土地或以他人為出名名義人出售土地，經濟上之實質意義並無不同，依稅捐稽徵法第12條之1 規定，亦應免稅。
⒊復查決定雖稱所得稅法第4 條第1 項第16款規定僅在所
有權人出售土地時才能免稅，原告配偶非系爭土地所有權人云云。然稽徵機關何以在三角移轉時即得跳脫民法第758 條登記名義人之規定，而以實質原則課稅？豈非兩相矛盾？依該課稅實務，倘有利於稅捐機關者，即以實質課稅規定加以課稅，反之，不利於稅捐稽徵機關而有利於納稅義務人者，則又以法律形式規定作認定，此實與行政程序法第9 條有利不利一律注意之原則不合，且違反課稅公平原則。
⒋況觀諸所得稅法第4 條第1 項第16款之立法理由，土地
交易所得免稅，係因土地買賣時已課徵土地增值稅，基於同一標的不課徵兩次稅賦之理，方規定免稅。原告配偶出售系爭土地之所得既已繳納土地增值稅，本案即應免稅，否則違反公平原則及課稅精神，被告不應以其他所得為由補徵綜合所得稅。
㈡罰鍰部分：
⒈退步言之，縱認本案應予課稅，依最高行政法院98年8
月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得處以罰鍰。可見被告尚須證明原告有故意或過失，始可裁罰，不能僅以原告有短漏報稅捐為由逕予處罰。
⒉況違反行政法上義務而非出於故意或過失者，不予處罰
；不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰，行政罰法第7 條第1 項、第8 條定有明文。訴願決定雖認原告未申報就是未善盡注意義務，然原告係因認為系爭土地出售獲利所得可以免稅，始未申報該項所得，並無故意或過失，亦不知該情形應申報所得，爰請求依前開規定撤銷或減輕處罰。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分即復查決定均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠其他所得部分：
⒈原告配偶○○○與○○○、○○○、○○○、○○○、
○○○、○○○、○○○、○○○、○○○及○○○等11人於95年間分別按10% 、15% 、15% 、9%、9%、9%、
7.5%、7.5%、7%、7%及4%出資比例合資購買系爭土地，並登記於○○○○及○○○名下，96年間再將系爭土地出售予訴外人○○○，經財政部賦稅署查獲，以土地出售價款358,337,900 元扣除購地成本170,000,000 元，餘額188,337,900 元按原告配偶出資比例10% 計算，核定原告配偶其他所得18,833,790 元 ，通報被告所屬淡水稽徵所歸課原告綜合所得稅。
⒉按所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業
出售土地，其交易之所得免納所得稅。上開規定限於土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。系爭土地既未曾登記於原告配偶名下，依民法第758 條規定，原告配偶尚非系爭土地所有權人，其僅取得土地登記返還請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。嗣系爭土地於96年間直接由土地所有權人移轉他人，就原告配偶而言，因合資分得出售土地款，其產生之所得非屬土地交易所得，核無所得稅法第4條第1 項第16款免納所得稅規定之適用。又原告配偶等人購買系爭土地，而以他人名義登記，未向該土地登記所有人行使所有物返還登記請求權，嗣將土地出售予陳新基，原查按土地出售價款扣除購地成本，依原告配偶出資比例計算其所獲取之所得，核認屬其他所得，有不動產買賣契約書、相關人談話紀錄、相關資金資料、系爭土地出資比例及獲利金額分配表及原告配偶說明書可稽，原核定原告配偶其他所得18,833,790元並無不合。
⒊原告配偶○○○所具99年11月9 日說明書，已坦承漏報
96年度其他所得18,833,790元。且依○○○之代理人○○○99年11月11日至財政部賦稅署製作談話筆錄，並提供系爭土地出資人、出資金額、出資比例及獲利金額分配表，亦核與原告配偶○○○之說明書相符。又本件原告配偶係因共同出資購買土地出售，致獲配利益所得，系爭土地96年度出售時，登記所有權人為○○○○及○○○，土地增值稅應由○○○○及○○○繳納，原告配偶基於共同出資關係而分得土地出售價款，核屬原告配偶之其他所得，兩者之納稅義務人並不相同，尚無重複課稅情形，原告主張其配偶已繳納土地增值稅，基於同一標的不課徵兩次稅負之理由，本件應予免稅云云，係屬誤解。
㈡罰鍰部分：
⒈按納稅義務人每年應向該管稽徵機關申報其上一年度應
納之結算稅額，於申報前自行繳納，若納稅義務人對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處所漏稅額2 倍以下罰鍰，為行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公佈同法第110 條第1 項所明定。
次按違反行政法上義務非出於故意過失者，不罰；不知法規者，得減輕或免除處罰，行政罰法第7 條第1 項及第8 條定有明文。
⒉原告雖稱被告未載明本件有何故意或過失，且其係因認
定本案情形可以免稅，才未申報系爭所得，無不申報之故意或過失云云。然綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，本人知之最詳，96年度既有系爭所得，即應據實申報，尚難藉主觀認定系爭所得可以免稅而免除其誠實申報義務。原告未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依前揭規定，自應處罰。被告按所漏稅額6,784,09
9 元處0.5 倍罰鍰3,392,049 元，已有考量其違章情節，原處罰鍰並無違誤。
㈢綜上論述，原核定及復查、訴願決定並無違誤，爰求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要欄所載，以及原告配偶○○○與○○○等11人於95年間合資以170,000,000 元購買系爭土地（原告配偶○○○出資比例為10% ），登記於○○○○、○○○2 人名下，96年間再將系爭土地以358,337,900 元售予訴外人○○○，並由○○○○、○○○2 人直接以買賣為原因將所有權移轉登記予○○○，原告配偶○○○因此分配得款18,833,790元等情，為兩造所不爭執，並有原告96年度綜合所得稅結算（網路）申報書（原處分卷1 第63～66頁）、財政部99年12月3 日台財稅字第09904464300 號函（同上卷第61頁）、原告配偶○○○所具99年11月9 日說明書（原處分卷1 第47頁）、共同出資人○○○所提出資比例及獲利金額分配表（同上卷第51頁）、合資買受系爭土地之不動產買賣契約書（同上卷第35～44頁）、出售系爭土地之土地買賣契約書（同上卷第27～31頁）、系爭土地異動索引查詢資料（本院卷第38～51頁）、被告綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、綜合所得稅核定通知書、100 年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（原處分卷1 第67～68、76頁）、被告101年7 月18日北區國稅法二字第1010018208號復查決定書及訴願決定書等件影本在卷可稽，其事實堪予認定。
五、關於本稅部分：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」分別為行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第10類所明定。
次按「左列各種所得，免納所得稅︰……一六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。」同法第4 條第1 項第16款定有明文；又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「依本法所為之登記，有絕對之效力」復為民法第758 條、土地法第43條所規定。故所得稅法第4 條第1 項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，倘非土地登記簿上之所有權人，其出售就土地之相關權利，因非屬土地所有權人出售土地，自無行為時所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法第14條第
1 項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
㈡查原告配偶○○○與○○○等11人於95年間合資購買之系
爭土地既登記於○○○○、○○○2 人名下，而未曾登記於原告配偶○○○名下，依民法第758 條規定，原告配偶○○○尚非系爭土地所有權人，嗣系爭土地於96年間出售，並由原登記所有權人○○○○、○○○2 人直接以買賣為原因將所有權移轉登記予買受人○○○，原告配偶陳文華於系爭土地出售後，再基於與○○○等11人間之合資關係，按出資比例分得出售土地款18,833,790元，其產生之所得係因共同出資購買土地出售致獲配利益之所得，依前揭規定與說明，自非屬土地所有權人出售土地之交易所得，並無上開所得稅法第4 條第1 項第16款規定之適用，原告主張依該條款規定應免納所得稅云云，核不足採。又所得稅法第4 條第1 項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，固係考量土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅，然系爭土地於96年度出售時，原登記所有權人為○○○、○○○2 人，系爭土地之土地增值稅依法應由其2 人繳納（土地稅法第5 條第1 項第1 款參看），此與原告配偶○○○因共同出資購買土地出售致獲配利益所得，應繳納所得稅，分屬二事，兩者之納稅義務人亦不相同，並無原告所指有重複課稅之情形，原告訴稱其配偶出售系爭土地之所得已繳納土地增值稅，本案應予免稅，否則即違反公平原則及實質課稅原則之精神云云，容有誤會，非屬可採。從而，被告以系爭土地出售價款358,337,900 元扣除購地成本170,000,000 元，餘額188,337,900 元按原告配偶○○○出資比例10% 計算，核定原告配偶○○○其他所得18,833,790元，歸課核定原告當年度綜合所得總額19,109,240元，補徵應納稅額6,788,664 元，於法尚無違誤。
六、關於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項（此修正後規定與行為時規定之罰鍰數額相同）。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」亦為行政罰法第7 條第1 項、第8 條所明定。
㈡依前揭所得稅法第71條第1 項規定，關於綜合所得稅係採
納稅義務人自行報繳制，故納稅義務人就其是否有應報繳所得稅之所得，本負有注意義務。本件原告配偶○○○因共同出資購買土地出售致獲配利益所得，係屬中華民國來源之其他所得，且無所得稅法第4 條第1 項第16款所定免納所得稅之適用，為應課稅之對象，已詳述如前，原告於申報96年度綜合所得稅時，理應參照相關法律規定依法申報，且上開所得金額高達18,833,790元，原告對於應否報繳所得稅倘有疑義，本應審慎為之，於詢問稽徵機關或向專業人士諮詢後再為申報，以免違法，原告逕以其主觀認定為出售土地交易所得應予免稅而未申報，致漏報系爭其他所得計18,833,790元，其應注意、能注意而不注意，難謂無過失。原告主張其係認為系爭土地出售獲利所得可以免稅，始未申報該項所得，並無故意或過失，亦不知該情形應申報所得，依行政罰法第8 條規定應減輕或免除處罰云云，不足為採。是被告依所得稅法第110 條第1 項規定，並參酌財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額6,784,099 元處0.5 倍之罰鍰計3,392,049 元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告所為處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 高 愈 杰法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 24 日
書記官 張 正 清