臺北高等行政法院判決
102年度訴字第250號102年7月4日辯論終結原 告 廖美萩
廖淑容廖淑婷廖美智廖淑婉廖美雲廖宗琦共 同訴訟代理人 吳佩真 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 洪馮旭
孫維新上列當事人間政府資訊公開法事件，原告不服財政部中華民國10
1 年12月17日台財訴字第10113919710 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告等人為陳德深之再轉繼承人，因陳德深之遺產經被告依應繼分5 分之1 比例計算併入被繼承人廖陳錦香之遺產，原告等人乃於民國100 年11月18日具文向被告申請提供陳德深生前存放於銀行保險箱內股票之明細清單、確實數量、流向及何人領取等相關資料，並請求以陳德深所遺股票10分之1比例抵繳被繼承人廖陳錦香遺產稅，案經被告以101 年6 月
5 日財北國稅徵字第1010216319號函復（下稱系爭處分），否准其所請。原告就否准提供陳德深生前存放於銀行保險箱內股票之明細清單、確實數量、流向及何人領取等相關資料部分不服，提起訴願，經訴願決定不受理。原告仍表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告請求有其必要性且具訴訟救濟之利益
（一）因被繼承人廖陳錦香係陳德深遺產繼承人，而原告因廖陳錦香死亡後再轉繼承之，本有釐清陳德深遺產及原告因再轉繼承而剩餘之陳德深遺產內容之必要，為此，茲就被告79遺稅字第13086 號陳德深遺產稅繳清證明書及廖陳錦香遺產核定通知書所載遺產明細中，有關二人死亡時遺產標的為股票之部分，分別說明如下：
1、陳德深死亡時之遺產標的為股票者，有：台灣水泥股份有限公司等上市公司股票，共計197 家；中信投資股份有限公司等未上市公司股票，共計111 家；以他人名義登記股票，共計12家（以廖陳錦香名義有3 家；以蔡旺松、吳智雄、蔡彩翠、吳林玉子、吳文雄、夏瑞娟、葉群、余麗貞名義共9 家），另以被繼承人陳德深與陳德仁、陳周美捉二人名義與之共有之股票共18家；以被繼承人死亡前三年贈與繼承人及其配偶股票部分（王耀仁等），共計6 家；保險箱內公司職員楊碧綏等30人名義之股票，合計10家共計90筆。
2、廖陳錦香死亡時，陳德深之遺產標的為股票者，有：依據被告98年8 月12日之核定通知書所附之遺產清冊，扣除廖陳錦香原本之固有遺產，其有關再轉繼承之股票遺產標的，包括：台灣水泥股份有限公司等上市公司股票，共計14
2 家；中信投資股份有限公司等未上市公司股票，共計92家；以他人名義登記股票，共計7 家（以廖陳錦香名義有
4 家；以王耀仁、王伯輝、王伯昌、翁志誠名義共2 家；以蔡旺松、吳智雄、蔡彩翠、吳林玉子、吳文雄名義共4家）；另以被繼承人陳德深與陳德仁、陳周美捉二人名義與之共有之股票共17家；保險箱內公司職員楊碧綏等31人名義之股票，合計10家共計83筆。
3、承前說明，就上開股票持有人以觀，前後已有數量不一情形，如另考量各股票數量，亦有明額差距，而該等股票明細、確實數量、流向及變動時點等事項為釐清上開差異之重要事項，卻未曾見被告對此提出說明。
（二）又另參酌被告於79年11月14日等日，會同開啟保險箱並與有關銀行三方共同確認填具之陳德深遺產清冊、88年7 月20日財北國稅徵字第88028415號函附件（即抵繳明細清冊），縱扣除抵繳之股票遺產，仍見二者就股票部分，確有缺漏，即當時存放於華僑商業銀行總行營業部以陳德深負責公司清泉租賃股份有限公司名義承租之5237號保管箱內以陳德深本人名義之清泉投資、清泉育樂、清泉租賃、三之、屯鹿、北關股份有限公司之記名陳德深股票；存放於華僑商業銀行總行營業部以陳德深負責公司屯鹿股份有限公司名義承租之特壹種5225號及以清泉租賃股份有限公司名義承租之S 種第40號保管箱以陳德仁、陳周美捉名義之股票；存放於華僑商業銀行總行營業部以陳德深負責公司清泉育樂股份有限公司名義承租之特壹種第5252號及以清泉租賃股份有限公司名義承租之1298號保管箱內，及第一銀行以陳德深負責公司清泉租賃股份有限公司名義承租之
S 種第40號保管箱以王耀仁、王伯昌、王伯輝、翁志誠名義之股票，均不知去向。
（三）此外，經原告查察後發現，尚另計有包含台泥公司在內至少35家上市公司股票亦流向不明，而此等股票均曾於85、86年間，依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）執行命令解繳至該院，並經該院發予被告保管，此有臺北地院100年11月25日北院木100 財執科己字第54號函及其附件可資參照，該附件（即執行筆錄）並載明原告於86年11月28日表示撤回本案執行，且兩造同意由原告保管解繳至法院之股票，顯見被告當時保管該等股票無誤。
（四）另外，由被告95年12月25日財北國稅徵字第0950215162號函主旨及說明內容，足證陳德深生前以自己或他人名義登記之全部股票，均係由該局即被告保管，且由臺北地院95年度訴字第11667 號於96年9 月13日筆錄記載被告訴訟代理人當庭表示：「當時開啟陳德深內有股票50幾萬張，故無法逐一登錄股票號碼」，顯見當時由被告保管之股票總數至少應有50幾萬張。對此，被告系爭處分亦載明：「本局85年間移送臺北地方法院強制執行並查封陳君生前存放於銀行保管箱內股票，其數量極為龐大，高達5 萬餘張（應係50萬餘張之誤載），且所屬發行公司更高達300 餘家，交由本局徵收科執行股暫為保管」，並檢附「股票領回情形表共129 頁」，其後臺北地院亦據此函覆原告並說明「系爭股票係交由財政部北市國稅局保管，經部分抵繳，部分核減，部分個人領回，非屬核課標的之股票已陸續發還，未再保管任何股票」，故該等股票由被告負保管責任，及其持有原告請求提供之相關文件等節均未否認。
（五）然除有如前開所述部分股票流向不明外，被告95年12月25日財北國稅徵字第0950215162號函表示：「經查由全體繼承人分別於86年9 月12日出具同意書同意由陳德仁及陳周美捉君領取，本局遂於86年4 月21日及90年12月26日通知其二人領回」，造成縱使全體繼承人曾出具同意書（原告否認），被告卻早已擅令他人取回其保管之股票，無視其應負之保管人責任；尤有甚者，被告96年11月30日財北國稅徵字第0960208376號函載明：「係依王耀仁君等5 人86年月13日、86年3 月3 日之申請書及84年7 月31日財北國稅法字第84033509號復查決定書決定，該等股票尚難認定係被繼承人所有，核屬非遺產標的，准予退還」，益證被告無視其保管人責任無誤。
（六）承前所述，因由被告保管之股票明細、確切數量、流向等文件，均與原告權利及義務相關，原告所請本有其必要性。蓋如訴願決定所陳原告於廖陳錦香遺產稅重核復查決定後，如仍有不服，針對實體決定聲明不服時始可一併主張等語可採，將造成原告等人於重核復查決定後，依遺產及贈與稅法第30條第1 項規定：「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2 個月內，繳清應納稅款；必要時，得於期限內申請稽徵機關核准延期2 個月」，須於兩個月內繳交遺產稅，但因繼承標的股票明細、數量及流向未明，原告將無從辦理實物抵繳遺產稅及繼承事宜，原告實有為本件所請及行政救濟之必要性。
（七）此外，由被告97年10月7 日財北國稅審二字第0970227139號函及被告100 年12月28日財北國稅法字第1000235739號復查決定書可知，被繼承人陳德深生前所為遺囑（原告否認其簽名字跡為真正）之標的內容涉及本件所指股票，而原告對此負有是否需履行遺囑債務之義務。即若被告認定非核課標的之股票應發還予其他繼承人時，將造成原告無法履行股票債務之結果，蓋被繼承人陳德深生前存放於保管箱之財產資料及由被告保管之股票，其明細、數量、流向等資料均為原告所不知，造成原告日後無法履行遺囑債務，故原告起訴請求應課予被告應出具及交付股票明細、確切數量、流向等文件即如訴之聲明所示之義務，確有訴訟救濟之利益。
二、被告系爭處分為一行政處分，依法得為行政救濟之對象
（一）本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，行政程序法第92條第1 項定有明文。本件被告辯稱系爭函復僅係行政法院（現改為最高行政法院）62年度裁字第41號判例所指「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁、既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，即非訴願法律上之行政處分，人民對之提起行政救濟，自非法之所許」，無非以系爭處分非屬行政處分，不得對之提起行政救濟云云。
（二）惟被告辯稱「原告等申請提供被繼承人陳德深生前存放於銀行保管箱內之股票之明細清單、確實數量、流向何人及何人領取收據等資料係屬行政程序法第46條程序之規定範圍，並有該法條所稱有侵害第三人權力之虞者，本局自可審酌不提供」，即被告自承原告申請事項係屬行政程序法第46條規定範圍，且以有「侵害第三人權利之虞」為由，審酌「不提供」，顯見被告係以行政程序法第46條第2項4款為由，否准原告之申請，系爭函復非僅係行政法院62年度裁字第41號判例所指「單純的事實敘述或理由說明」，被告所辯不足採。
（三）承前，系爭處分內容乃被告就公法上具體事件所為之決定，且對外直接發生否准原告請求內容之法律效果，本為行政處分，亦非僅為被告於核定廖陳錦香遺產稅行政程序中所為之決定或處置。蓋所謂程序行為通常係指行政機關在實施行政程序之過程中以達成實體裁決為目的的相關行為或措施而言，本件系爭處分理由表示「因事涉第三人權益且與遺產稅核定並無因果關係」，足見被告自承原告所請求內容與被繼承人廖陳錦香遺產稅之核定無關，自非為前開所稱「行政機關在實施行政程序之過程中以達成實體裁決為目的的相關行為或措施」之程序行為，故原告主張系爭函復乃行政處分，得對此為行政救濟，核屬有理由。
三、原告得依行政訴訟法第5 條及政府資訊公開法第20條規定，提起課予義務訴訟
（一）依行政訴訟法第5 條規定及政府資訊公開法第9 條第1 項規定，蓋政府資訊公開法係為建立政府資訊公開制度，便利人民共享及公平利用政府資訊，保障人民知的權利，增進人民對公共事務之瞭解、信賴及監督，並促進民主參與而制定（參同法第1 條）。依同法第3 條、第5 條、第18條規定：「本法所稱政府資訊，指政府機關於職權範圍內作成或取得而存在於文書、圖畫、照片、磁碟、磁帶、光碟片、微縮片、積體電路晶片等媒介物及其他得以讀、看、聽或以技術、輔助方法理解之任何紀錄內之訊息」、「政府資訊應依本法主動公開或應人民申請提供之」、「政府資訊屬於下列各款情形之一者，應限制公開或不予提供之」。由此可知，政府資訊公開法施行後，保障人民「知的權利」，承認人民有向政府機關請求提供政府資訊的一般性資訊請求權，凡無須主動公開之政府資訊，於受請求時應被動公開；詳言之，政府機關對於「人民申請時」所持有或保管之政府資訊，除有政府資訊公開法第18條第1項所定豁免公開之情形者外，概應依申請而提供。使人民得以獲悉政府機關持有或保管之資訊，俾政府決策得以透明，弊端無所遁形，進而落實人民參政權。
（二）又「申請人對於政府機關就其申請提供、更正或補充政府資訊所為之決定不服者，得依法提起行政救濟」，政府資訊公開法第20條定有明文。政府機關就人民申請提供、更正或補充政府資訊所為之決定，乃係機關就公法上具體事件所為之決定而對外直接發生法律效果之單方行政行為，其性質為行政處分，是以，政府機關於否准資訊公開之請求時，人民自得對之循序提起課予義務訴訟，以資救濟，此有最高行政法院99年度判字第579號判決可資參照。
（三）原告前於100 年11月18日函請被告回覆並為一定作為，惟因被告遲未回覆，原告復收受同年100 年11月25日北院木
100 財執科己字第54號函，該函指出被告85年間曾移送欠稅人（即繼承人）王陳完好、陳錦格、廖陳錦香、陳德仁、王陳明珠等滯納被繼承人「陳德深」之78年期遺產稅共2,172,667,340 元之案件，曾聲請臺北地院財務法庭執行，嗣經該院執行扣得股票，並將扣得股票全數將由被告辦理抵繳欠稅款或保管云云，原告方另於101 年5 月28日向被告請求交付該等股票清冊、確切數量及流向等資料，惟被告101 年6 月5 日財北國稅徵字第1010216319號行政處分，未就原告101 年5 月28日請求為一定作為之處分。是以，被告顯有違法，依前揭行政訴訟法第5 條規定，原告經訴願程序後，本得依法為訴訟之提起。此外，原告依政府資訊公開法第9 條規定，向被告請求為如訴之聲明所示之請求，因被告持有該等資料且無政府資訊公開法所定限制公開或不予公開情形，被告原應依法作成准予提供之行政處分，惟被告未為之。
四、系爭處分及訴願決定均有違法，應予撤銷
（一）訴願決定除有前揭所述之違法外，因其另表示：「按人民申請提供政府資訊之情形，倘係發生於行政事件進行中，當事人或利害關係人向該管行政機關申請閱覽卷宗者，應優先適用行政程序法第46條規定，此際，上開規定屬政府資訊公開法之特別規定」，而認原告於被告重核復查決定前，請求依政府資訊公開法規定申請提供相關資料，並就被告否准其申請之函復，提起行政救濟，與法未合云云。
（二）因被告表示原告所請與遺產稅核定無因果關係，顯與前揭函釋所指「係發生於行政事件進行中」，即需與特定進行中之行政事件有關之要件未符，應無優先適用行政程序法第46條規定之可能，原訴願決定顯有認事用法上之違誤。
若非如此，將造成原告縱待被告重核復查決定後一併提起訴願，仍將遭被告以「無因果關係」為由駁回原告請求之結果，對原告權益保護將有不週，政府資訊公開法之規定亦將形同具文。退步言之，縱認本件應優先適用行政程序法第46條，然因系爭處分乃一行政處分，本得依法為本件行政訴訟之提起，原訴願決定有誤，仍應予撤銷。
（三）由原告請求內容可知，原告係請求被告提供有關陳德深存放於銀行保管箱內股票清冊、數量、流向等文件、請求被告交付臺北地院交由該局保管之各該陳德深所有之股票發行公司曾解繳至法院之股票清冊、數量、流向等文件及被告函覆臺北地院時所檢附之陳德深遺產稅股票領回情形表，顯與95年12月25日財北國稅徵字第0950215162號函復內容相異，系爭處分據此為否准理由，顯屬有誤，應予撤銷。
五、被告辯稱有行政程序法第46條所稱侵害第三人權利之虞，因未見舉證及說明，不足為採：
（一）當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕：四、有侵害第三人權利之虞者，行政程序法第46條定有明文。本件被告以原告申請有侵害第三人權利之虞為由，否准原告之申請，惟侵害何人權益及侵害行為態樣等，均未見被告說明，此外，如被告所稱「系爭股票經部分抵繳、部分核減、部分個人領回、非屬核課標的之股票已陸續發還」等語屬實且合法，縱使被告准為原告所請內容，亦不生第三人權利受侵害之可能，被告所辯不足為採，合先敘明。
（二）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，84年1 月13日修正之遺產及贈與稅法第30條第2 項定有明文。因被繼承人陳德深78年期遺產稅依法得以課徵標的物予以抵繳並獲准在案，故被告所稱「部分經抵繳」應係指被繼承人陳德深過世前所有之股票（即屬78年8 月14日前之股票股利）部分，即無論係被告偕同繼承人開啟銀行保管箱所扣得之股票，抑或各公司依臺北地院執行命令一併解繳到院之股票股利，如非屬被繼承人陳德深之遺產，因非課徵標的物，即無用以抵繳被繼承人陳德深遺產之可能。
（三）為俾利說明，就依臺北地院執行命令一併解繳到院之公司股利股票部分，原告謹就其中35家公司解繳到院之股票股利、股數表列如原告附表（本院卷第89-92 頁），原告說明如下：
1、如「編號7 ：東鹼股份有限公司」部分，東鹼公司依臺北地院執行命令解繳到院之股票總數為377,165 股，其中30,221股屬「被繼承人陳德深生前未領，存於公司，公司誤當股利移送法院」，依法得用以抵繳被繼承人陳德深遺產稅且已辦理抵繳在案；其餘346,944 股因非被繼承人陳德深之課稅標的，未用以抵繳並由被告保管，故其餘346,94
4 股無被告辯稱「用以抵繳故現今未保管」之可能，該等股票有查明之必要。同理，「編號18：碧悠電子股份有限公司」、華南產物保險股份有限公司、國泰人壽保險股份有限公司、台灣塑膠工業股份有限公司、友力工業股份有限公司、南亞塑膠工業股份有限公司、南僑化學工業股份有限公司、台灣聚合化學品股份有限公司、中華紙漿股份有限公司、國泰建設股份有限公司，亦同。
2、又如「編號8 ：中國信託商業銀行股份有限公司」部分，中信商銀依臺北地院執行命令解繳到院之股票總數為40,361，其中包括78年前所生股票股利19,523股，依法原得用以抵繳被繼承人陳德深之遺產稅，卻未見為之，被告自無藉詞「用以抵繳被繼承人陳德深遺產稅」故現今未保管之可能，該等股票流向亟待查明。同理，聯成化學科技股份有限公司（股東戶號58）、國喬石油化學股份有限公司、利華羊毛工業股份有限公司，亦同。
3、綜上所述，被告辯稱其保管之股票「部分經抵繳」，以為股票流向之說明云云，顯係用以混淆實情。蓋由前揭說明可知，交付被告保管之公司股票股利，除依法本得用以抵繳被繼承人陳德深遺產稅部分業經抵繳完畢，其餘不得用以抵繳被繼承人陳德深遺產稅之股票部分，亦無藉詞「經抵繳」以說明股利流向外，亦有部分得用以抵繳陳德深遺產稅卻未經抵繳仍流向不明，故被告辯稱「部分用以抵繳」，無可採信，亦無法說明其保管之系爭股票股利明細及流向，原告請求將有助於系爭股票股利明細、流向之釐清，應予准許。
（四）又對於前開35家公司股票股利之股票明細及流向，被告應知之甚稔，故臺北地院於100 年11月25日函詢並告知原告廖美萩具狀請求查明當時扣押之全部股票流向等情時，被告即知有釐清全部股票數量及流向等之必要。惟由100 年12月28日財北國稅法二字第1000235739號復查決定之「廖陳錦香遺產稅有關陳德深本人投資查核明細表」可知，除被告明知當時扣押之全部股票流向有疑，卻在未予查明前，逕自核減其中「價值較低」之一銀、台聚、華塑、台達化工、碧悠電子、中化、葡萄王等公司股票計932,669 元，而價值較高之台塑、南亞公司等股票卻未予核減，其核減標準不明外，東鹼、卜蜂、大成、南僑化工卻未在准予核減之列，渠等交由被告保管之股票股利之流向不明，故被告以「部分經核減」為由，反再度凸顯被告所辯不合理，不足採信。
（五）再者，因東鹼公司等表列35家公司解繳到院之陳德深名下
78 年8月15日至交付日止發放之股票股利部分，依法為被繼承人陳德深全體繼承人公同共有，無由個人領回之可能，被告辯稱該等股票股利「經個人領回或已發還」，與法相違。關於被繼承人陳德深生前存放於銀行保險箱內股票部分，被告於95年12月25日曾函復原告等並表示「二、台端主張以陳德仁君及陳周美捉君名義持有經民事判決同財共居經本局核課為陳德深遺產稅之股票，經查由全體繼承人分別於86年9 月12日出具同意書同意由陳德仁君及陳周美捉君領取，本局遂於86年4 月21日及90年12月26日通知其2 人領回」，除被告通知陳德仁及陳周美捉領回之時點早於被繼承人出具同意書時點外（原告否認廖陳錦香同意書真正），依台灣農林股份有限公司94年12月5 日函：「台端來函所查股票182,000 股，其中92,000股已於86年3月28日換發新股票，另截至88年6 月3 日股票182,000 股尚未轉讓」，對照開啟華僑銀行營業部5277號保管箱所發現之59-65 年間以陳周美捉名義購買之股票清單（系爭股票係陳周美捉於64年5 月間買進），經原告將存放於保管箱內之台灣農林股份有限公司之股票號碼與舊票號碼仔細核對，驚然發現「於86年3 月28日換發新股票之舊票號碼」與「存放於保管箱內之92,000股台灣農林股份有限公司之股票號碼」相符，顯見被告返還上開股票予陳周美捉的時間，早於被告陳稱發還時間（即86年4 月21日），被告所為已侵害原告權利，原告所請事項將有助於事實釐清及適時維護原告之權利，故被告以「有侵害第三人權利之虞」為由卻未見說明，應無理由。是以，如今該等股票股利去向不明，致原告無從確定其因再轉繼承之股利股票確切明細、數量及流向，而有侵害原告權益之虞，原告請求確有必要性。
（六）綜上所述，本件無行政程序法第46條得予拒絕提供之情事，被告所辯均無理由，原告請求核有其必要性，為維護原告權益，應予准許。
六、被告陳稱被繼承人陳德深遺產稅因溢繳稅款由被告辦理退稅中，惟繼承人間就選擇退還標的，目前尚未辦理協議分割繼承登記，仍屬繼承人間之內部關係等語，核與本件無關。
（一）被繼承人陳德深遺產稅溢抵稅款部分，前經被告退還原抵繳部分土地後，尚有溢抵價款73,193,822元待被繼承人陳德深之全體繼承人申請退還，惟亦得僅就「被繼承人遺產稅抵繳股票尚未變現明細表」所列股票，擇定退還之股票標的，合先敘明。
（二）本件所涉前開表列35家公司股票股利部分，因該35家股票發行公司於85、86年間依法院執行命令解繳股票到院之陳德深名下78年8 月15日至交付日止發放之股票股利，非屬陳德深遺產稅之課稅標的物，當年未申辦遺產稅之抵繳，亦未經變現或拍賣，上開股票股利與申請溢抵退稅無關；而以陳周美捉名義購買之台灣農林公司等8 家公司股票；以陳德仁名義購買之中華開發公司等10家公司股票；陳德深名下三之、北關、屯鹿、清泉租賃、清泉育樂、清泉投資股份有限公司之記名、無記名股票；以王耀仁、翁志誠名義購買之遠東倉儲股票；以王伯輝、王伯昌名義購買之臺灣企銀股票，惟該等股票雖屬被繼承人陳德深遺產稅之課稅標的物，然因當年未以之申辦遺產稅之抵繳，故與原告等申請溢抵退稅乙事無關。
（三）關於被繼承人陳德深遺產稅尚有溢抵價額73,193,822元待陳德深全體繼承人申請退還乙案，原告等已於101 年4 月24日函被告徵收科，請求被告「依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定，俟實物處理變價後，就賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額」，其後雖另於101 年10月12日請求更正主張退還方式，惟退還被繼承人陳德深遺產稅之溢繳稅款與原告等申請系爭保管物被何人取走之清單及領取收據等資料無涉，被告所陳與本件無關，不足為採。
七、本件與本院96年度訴字第4264號訴訟非同一事件
（一）緣原告雖曾於92年12月30日、93年3 月26日、94年5 月25日、94年12月30日、95年7 月18日及96年5 月9 日先後請求被告提供資料，經被告函復否准後，原告依稅捐稽徵法第33條及政府資訊公開法第20條規定向本院提起行政訴訟，並經本院以96年度訴字第4264號裁定駁回，惟當時原告申請事項與本件非全然同一，被告主張有誤。
（二）於本院96年度訴字第4264號行政訴訟事件中，原告請求「被告交付曾保管之被繼承人陳德深生前存放於銀行保管箱內財產文件資料之明細清單、確實數量、流向，及何人領取、領取人之收據等資料」，係因訴外人陳德深自己與登記他人名下之遺產，經被告列入廖陳錦香遺產中並核課遺產稅，惟由於被繼承人陳德深生前將部分自己與他人之股票、不動產權狀等財產文件資料存放於銀行保管箱內，而被繼承人陳德深過世後，被告亦曾協同繼承人等開啟銀行保管箱，並將該保管箱內之股票、不動產權狀等各項財產文件帶回並由國稅局保管，原告等人為廖陳錦香之繼承人、陳德深之再轉繼承人，為確定由被告保管之銀行保管箱所存放之股票明細、流向等事宜，原告方為如上之請求。
（三）其後，因原告等奉接臺北地院100 年11月25日北院木100財執科己字第54號函，得知被告於85年間曾移送欠稅人（即繼承人）王陳完好、陳錦格、廖陳錦香、陳德仁、王陳明珠等滯納被繼承人「陳德深」78年期遺產稅共計21億7266萬7340元案件，並聲請臺北地院財務法庭執行。當時，除查封陳德深生前存放於銀行保管箱內之股票外，於85、86年間，多家公司亦依臺北地院執行命令解繳股票到院。
惟上開解繳到院之股票，經核後發現陳德深名下部分股票發行公司之79至85年度股利股票未經拍賣或變賣，亦未經抵繳，卻不知去向，原告遂向臺北地院請求協助查明，方知當時臺北地院將扣得股票全數交由被告辦理抵繳稅款或保管，並於執行筆錄載明「原告於86年11月28日撤回執行」、「兩造同意由原告（即本件被告）保管股票」等語，即多家公司依臺北地院執行命令解繳到院之股票亦由被告保管，故原告請求被告交付如訴之聲明第三項所示內容，並無不妥。又，因被告曾另檢附「陳德深遺產稅股票領回情形表共129 頁」以函復臺北地院，故原告一併為如訴之聲明第四項所示之請求，自屬當然。
（四）綜上，本件與本院96年度訴字第4264號行政訴訟事件請求內容非屬同一，被告以此為原告請求無理由之主張，顯屬誤解等情。並聲明求為判決：
1、撤銷訴願決定及系爭處分。
2、請求被告出具並交付前所保管之被繼承人陳德深生前存放於銀行保管箱內之股票清冊、數量、流向等文件。
3、請求被告出具並交付臺北地院依法交由被告保管之被繼承人陳德深所有各該股票發行公司，於85、86年間解繳至法院之股票清冊、數量、流向等文件。
4、請求被告交付其以101 年6 月5 日財北國稅徵字第1010216318 號函覆臺北地院函中所檢附之陳德深遺產稅股票領回情形表（共129 頁）。
參、被告則以：
一、被繼承人陳德深遺產稅因溢繳稅款由被告辦理退稅中，惟繼承人間就選擇退還標的，目前尚未辦理協議分割繼承登記，仍屬繼承人間之內部關係，先予陳明。
二、本件原告等於92年12月30日、93年3 月26日、94年5 月25日、95年7 月18日先後要求提供資料，經被告於95年12月25日之函復否准後，遂依稅捐稽徵法第33條及政府資訊公開法第20條向本院提起行政訴訟並於97年7 月8 日以96年度訴字第04264 號裁定原告之訴駁回在案。嗣後原告等以股利流向是否申請實物抵繳或移送法院執行、保管箱內股票再轉繼承併入廖陳錦香遺產稅核課及相關股票若有遺失情形，須被告出具遺失證明，以利補發等理由，再次於100 年11月18日向被告申請提供被繼承人陳德深生前存放於銀行保管箱內之股票之明細清單、確實數量、流向何人及何人領取收據等資料。
案經被告於系爭處分復略以：「前於96年12月23日提起行政訴訟並經臺北高等行政法院97年7 月8 日以96年度訴字第04
26 4號裁定原告之訴駁回在案，因事涉第三人權益且與遺產稅核定並無因果關係，所請提供前揭相關資料乙節，本局無從受理。」，揆諸被告之系爭處分應屬前揭行政法院62年裁字第41號判例所指「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁、既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，即非訴願法律上之行政處分，人民對之提起行政救濟，自非法之所許。」
三、又原告等申請提供被繼承人陳德深生前存放於銀行保管箱內之股票之明細清單、確實數量、流向何人及何人領取收據等資料係屬行政程序法第46條程序之規定範圍，並有該法條所稱有侵害第三人權利之虞者，被告自可審酌不提供，且不服被告行政程序中所為之決定或處置仍應依行政程序法第174條規定：「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。」處理，本件被繼承人廖陳錦香遺產稅目前經訴願撤銷重核中，自應併實體法上訴願撤銷重核案件處理，以符法制。
四、原告主張本件與本院96年度訴字第4264號訴訟非同一事件部分：依本院96年度訴字第4264號裁定第2 頁，原告主張略以：原告等係廖陳錦香之繼承人，訴外人陳德深自己與登記他人名下之遺產，經被告列入廖陳錦香遺產中核課遺產稅，由於被繼承人陳德深生前將部分自己與他人之股票、不動產權狀等財產文件資料存放於銀行保管箱，陳德深過世後，被告曾協同繼承人開立銀行保管箱，並將該保管箱內之股票、不動產權狀等各項財產文件帶回國稅局保管。陳德深之遺產稅經被告核定於91年繳清，遺產明細包括系爭陳德深登記在他人名下之股票、土地，被告並依應繼分比例將陳德深之遺產（含登記在他人名下之股票、土地）計入廖陳錦香遺產核課遺產稅此筆遺產稅案尚在更正中，迄未完稅。本件原告起訴主張與本院96年度訴字第4264號起訴主張理由大同小異類似度高，僅是本件起訴申請提供資料項目增加，先予陳明。
五、原告主張被告「101 年6 月5 日財北國稅徵字第1010216319號函」為行政處分，依法得為行政救濟之對象乙節：
行政法院62年裁字第41號判例「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁、既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，即非訴願法律上之行政處分，人民對之提起行政救濟，自非法之所許。」本件為被告所為單純的事實敘述或理由說明，依上開規定非屬行政處分並業經訴願裁定不受理在案，自非屬行政處分案件。
六、原告主張被告有行政程序法第46條所稱侵害第三人權利之虞，因未見舉證及說明乙節。依行政程序法第46條規定屬程序法規定當事人及利害關係人可聲請，惟該股票及股票股利發還含被繼承人之繼承人等及其他關係人，提供聲請資料自有上開疑虞，核無不合。
七、被告陳稱被繼承人陳德深遺產稅因溢繳稅款由被告辦理退稅中，惟繼承人間就選擇退還標的，目前尚未辦理協議分割繼承登記，仍屬繼承人間之內部關係等語，核與本件無關。依遺產及贈與稅法第6 條及第30條被繼承人廖陳錦香遺產稅納稅義務人為原告等，原告可依繼承自遺產或以原告固有財產繳納，惟被繼承人陳德深遺產稅因溢繳，原告等選擇退還標的且尚未辦理協議遺產分割，該遺產仍屬繼承人間內部關係，而不得主張尚未繼承登記自被繼承人陳德深遺產抵繳被繼承人廖陳錦香遺產稅，是繳納遺產稅方式無關，而核定實體有關，原告係誤解。綜上，原告等為被繼承人廖陳錦香之繼承人，而被繼承人廖陳錦香遺產稅，被告按陳德深君死亡時所留遺產依應繼分5 分之1 併入廖君之遺產，故原告等人先後多次要求提供陳德深之相關資料，目前本件遺產稅經訴願撤銷重核中，仍屬在行政程序中。依法務部99年3 月15日法律決字第0999004051號函釋「說明：二、按人民申請提供政府資訊之情形，倘係發生於行政事件進行中，當事人或利害關係人向該管行政機關申請閱覽卷宗者，應優先適用行政程序法第46條規定，此際，上開規定屬政府資訊公開法之特別規定（97年3 月3 日法律決字第0970007778號函參照）」，行政程序進行中申請閱覽卷宗，行政程序法第46條應較政府資訊公開法優先適用。故原告本案申請提供被繼承人陳德深生前存放於保管箱內之股票之明細清單、確實數量、流向何人及何人領取收據等資料係屬行政程序法第46條程序之規定範圍，並有該法條所稱有侵害第三人權利之虞者，被告自可審酌不提供，且不服行政程序中所為之決定或處置應依行政程序法第174 條規定處理，本案被繼承人廖陳錦香遺產稅目前經訴願撤銷重核中，自應併實體法上訴願撤銷重核案件處理，以符法制等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被繼承人陳德深繼承系統表、系爭處分（即101 年6 月5 日財北國稅徵字第1010216319號函）影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭處分是否為行政處分，抑或僅係觀念通知？本案件與本院96年度訴字第4264號訴訟是否同一事件？
二、被告否准原告依政府資訊公開法所為之申請，是否適法？
伍、本院之判斷：
甲、程序方面：系爭處分為行政處分，非僅觀念通知，本案件與本院96年度訴字第4264號訴訟非為同一事件：
一、原告過去申請提供資料之過程如下：
（一）92年12月30日申請提供資料，被告於93年1 月14日以財北國稅徵字第0930010432號函請原告提示關係證明文件。
（二）93年3 月26日申請提供資料，被告於93年11月19日及94年3 月4 日分別以財北國稅徵字第093023 7019 號及0000000000號函復申請提供與稅捐稽徵法第33條第1 項規定不符，歉難照辦。
（三）94年5 月25日申請提供資料，被告於94年8 月11日以財北國稅徵字第0000000000函復請其於94年9 月1 日到被告派駐法務部行政執行署臺北行政執行處辦公室處理，並於94年10月4 日以財北國稅徵字第0940 231114 號函復請原告依被告檔案應用申請書及被告受理民眾應用檔案作業要點辦理。
（四）95年7 月18日再申請，被告於95年12月25日以財北國稅徵字第0950215162號函復系爭股票經部分抵繳、部分核減、部分個人領回，非屬核課標的之股票已陸續發還，未再保管，原告遂依稅捐稽徵法第33條及政府資訊公開法第20條向本院提起行政訴訟，於97年7 月8 日經本院以96年度訴字第04264 號裁定原告之訴駁回。
二、由上可知，原告之前所申請事項僅要求提供被繼承人陳德深生前「存放於銀行保管箱內」之股票之明細清單、確實數量、流向何人及何人領取收據等資料，未述及「臺北地院依法交由被告保管之被繼承人陳德深所有各該股票」，但原告100 年11月18日申請函（即原處分所否准之申請，見原處分卷第62頁-67 頁）併提及「台灣臺北地方法院因受理85年財執專申字第325 滯納遺產稅執行案件，故以執行命令命部分發行公司即交付當時存放於發行公司之股票股利，以利執行變賣或拍賣。根據86年1 月14日臺北地方法院財務法庭之查封筆錄（詳附件十四）華南產物保險公司將被繼承人陳德深持有計143,073 股股票『經移案機關代理人同意交由財政部臺北市國稅局負責保管』……請貴局查明該批股票交付予臺北地方法院後之去向……」，顯係要求被告提供發行公司因強制執行解繳至法院之股票（非銀行保管箱內之股票）清冊、數量、流向等資料，原告
100 年11月18日申請之範圍大於過去之申請，故原處分本次所否准提供之資料，大於過去「已否准」及本院96年度訴字第04264 號案件審理之範圍（過去僅否准提供銀行保管箱內之股票資料），是原處分否准提供「發行公司因強制執行解繳至法院之股票清冊、數量、流向等資料」之部分，不僅是「重申前旨」之單純事實敘述或理由說明，已生單方面否准效力，自屬行政處分，本件行政訴訟審理範圍因而與本院96年度訴字第04264 號案件審理範圍不同，且本院96年度訴字第04264 號案件係提起給付之訴，本案件則是提起課予義務之訴，二者尚非同一事件，被告主張「本件原告起訴主張與本院96年度訴字第42 64 號起訴主張理由大同小異類似度高，僅是本件起訴申請提供資料項目增加，被告101 年6 月5 日財北國稅徵字第1010216319號函只是重申前旨，尚非行政處分」云云，尚不足採。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）政府資訊公開法第2 條規定：「政府資訊之公開，依本法之規定。但其他法律另有規定者，依其規定。」
（二）行政程序法第46條第1 項規定：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。」
（三）行政程序法第174 條規定：「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。但行政機關之決定或處置得強制執行或本法或其他法規另有規定者，不在此限。」
二、被告否准原告依政府資訊公開法所為之申請，尚無違誤：
（一）查原告等人為陳德深之再轉繼承人，因陳德深之遺產稅經被告核定後，其繼承人提起訴願未依稅捐稽徵法第39條規定對復查決定之應納稅額繳納半數，被告乃於85年間移送臺北地院強制執行，經該院以85年度財執字第325 號執行命令查封扣押陳德深生前以自己名義及以第三人名義持有而存放於銀行保險箱內股票，及命令各發行公司將屬於陳德深名下79年度至85年度之股利股票解繳至該院後，將執行所得股票交由被告保管。嗣廖陳錦香（陳德深繼承人之一）於88年6 月3 日死亡，被告按陳德深死亡時所留遺產，依應繼分5 分之1 併入廖陳錦香之遺產，復查決定核定被繼承人廖陳錦香遺產稅再轉繼承被繼承人陳德深部分（含保管箱）稅額計3,581 萬餘元，限繳日期自101 年1 月11日起至101 年3 月10日止，惟繼承人廖美萩等7 人不服提起訴願，經財政部第00000000號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為決定」（見訴願卷第72頁），故目前被繼承人廖陳錦香之遺產稅部分，仍由被告重核處理中。
（二）按行政程序法第46條第1 項之閱覽卷宗請求權之請求權人，以當事人或利害關係人為限，故以行政程序之開始進行為前提，係一種「行政程序中之個案資訊公開」，屬程序權利，行政機關若於行政程序中有所決定，即屬行政程序法第174 條所稱之程序行為，依該條前段規定，當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。故當事人或利害關係人於行政程序進行中，申請閱覽卷宗而遭行政機關否准者，原則上即無法單獨提起法律救濟。本件前揭陳德深生前存放於銀行保管箱內之股票資料及各發行公司交付臺北地院交由被告保管之陳德深所有各該股票資料，乃被告核定被繼承人廖陳錦香遺產稅之基礎資料，被告否准提出前揭股票清冊、數量、流向等文件，只是於重核被繼承人廖陳錦香遺產稅過程中所為中間決定，屬行政程序法第
17 4條所稱之程序行為，依該條前段規定，原告只得於「對被繼承人廖陳錦香遺產稅核定處分」提起行政救濟時一併聲明不服，不可單獨就原處分提起本件課予義務訴訟。
（三）原告雖主張原處分已述明原告所請「與遺產稅核定無因果關係」，可知系爭股票清冊、數量、流向等文件，與「被繼承人廖陳錦香遺產稅核定」之行政事件無關，原處分尚非於特定行政事件進行中所為之程序決定，應無優先適用行政程序法第46條規定之餘地，若非如此，原告縱待被告重核復查決定後一併提起訴願，勢必遭被告以「無因果關係」為由，駁回原告「提出系爭股票清冊、數量、流向等文件」之請求，對原告權益保護將有不週，且原告除依行政程序法第46條規定外，尚依政府資訊公開法第9 條規定，請求政府機關提供政府資訊，依同法第20條規定，申請人對於政府機關就其申請提供、更正或補充政府資訊所為之決定不服者，得依法提起行政救濟，原告自可提起本件課予義務之訴云云。
（四）惟查系爭股票（包含存放於銀行保險箱內股票，及執行法院命令各發行公司將屬於陳德深名下79年度至85年度之股利股票解繳至該院後，將執行所得股票交由被告保管之股票）之清冊、數量、流向，涉及「何部分股票可抵繳」、「何部分股票應核減」、「何部分股票由個人領回」、「何部分股票非屬核課標的而已發還，被告未再保管」，均為「被繼承人廖陳錦香遺產稅核定」之基礎，涉及遺產總額及應納遺產稅額之認定，自與「被繼承人廖陳錦香遺產稅核定」之結果有關，原處分稱「原告所請與遺產稅核定無因果關係」等語，尚有未洽，被告就前揭股票之保管、發還、核減、抵繳等，均屬「被繼承人廖陳錦香遺產稅核定程序」之一部分，被告以提供資料將有侵害第三人權利之虞為由，否准原告提供資料及閱覽卷宗之申請，仍屬前揭遺產稅核定事件中所為之程序決定，原告只能於「對被繼承人廖陳錦香遺產稅核定處分提起行政救濟時」，一併聲明不服，不可單獨對原處分提起本件課予義務訴訟。又依政府資訊公開法第2 條之規定，若其他法律另有規定者，可以排除政府資訊公開規定之適用。於人民申請提供政府資訊之情形，倘係發生於行政事件進行中，當事人或利害關係人向該管行政機關申請閱覽卷宗者，應優先適用行政程序法第46條規定，此時行政程序法第46條係政府資訊公開法之特別規定，應優先適用，故人民得否依政府資訊公開法第20條（申請人對於政府機關就其申請提供、更正或補充政府資訊所為之決定不服者，得依法提起行政救濟）對政府機關「否准提供資訊之處分」不服，即應依行政程序法第46條規定決之。本件原處分雖否准原告依政府資訊公開法第5 條所提出「提供資訊之申請」，但原處分既同時屬於行政程序法第46條之程序決定，應適用行政程序法第174 條（不可單獨對之聲明不服），原告即不可依政府資訊公開法第20條規定，單獨對原處分提起行政訴訟，原告主張尚不足採。
三、從而，原告起訴為不合法，訴願機關決定不受理，尚無違誤，原告訴請撤銷，並請求判決被告應出具並交付「前所保管陳德深生前存放於銀行保管箱內之股票清冊、數量、流向等文件」、「（各發行公司於85、86年間解繳至臺北地院）由臺北地院交由被告保管之陳德深所有股票之清冊、數量、流向等文件」，及「交付被告以101 年6 月5 日財北國稅徵字第1010216318號函覆臺北地院函中所檢附之陳德深遺產稅股票領回情形表（共129 頁）」，均為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 18 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 18 日
書記官 簡若芸