臺北高等行政法院判決
102年度訴字第253號102年12月17日辯論終結原 告 美商Phoenix Technologies Limited（美商鳳凰科
技資訊股份有限公司）代 表 人 Rich Geruson訴訟代理人 羅裕傑 會計師複代理人 張鴻欣 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 張雅惠
林玉芳陳怡君上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101 年12月20日台財訴字第10113921650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：香港商鳳凰亞太科技有限公司台灣分公司（下稱台灣鳳凰公司）中華民國（下同）95及97年度給付予原告權利金分別為新臺幣（下同）426,555,035 元及77,593,194元，經依規定扣取稅款繳清在案。嗣原告主張該款項係屬集團內部費用之分攤，申請退還誤以權利金所得致扣繳稅款計85,311,007元及15,518,639元。經財政部臺北市國稅局（102 年1 月1 日更名為財政部臺北國稅局，下稱被告）以101 年6 月22日財北國稅內湖綜所一字第1010205903號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告並非取具權利金「所得」，而係取得台灣鳳凰公司應分攤之研發「費用」，故本案扣繳義務人台灣鳳凰公司並毋需代為扣繳。況扣繳稅款與營利事業所得稅係不同之租稅領域，納稅義務人亦不同，以扣繳之角度觀之，原告為稅法規定之納稅義務人；又以營利事業所得稅申報之角度觀之，台灣鳳凰公司為稅法規定之納稅義務人，尚難以「案外人台灣鳳凰公司94年度營利事業所得稅，其他營業成本科目項下之國外研發成本分攤，已取具合法憑證，並扣取稅款，依法申報繳納，准予認列在案」即遽然認定「訴願人（即原告）因台灣鳳凰公司使用其無形資產及技術服務而給付之報酬，核屬所得稅法第8 條第6 款之權利金所得」。再查原告開立予台灣鳳凰公司之Invoice ，及台灣鳳凰公司之匯款水單等觀之，可得知20% 之扣繳稅款係由原告負擔，並非由台灣鳳凰公司負擔稅款，則原告既已負擔扣繳稅款，則與台灣鳳凰公司申報營利事業所得稅，其營業成本是否遭剔除，二者更無任何關聯。（二）台灣鳳凰公司確實係依據研究發展費用分攤合約，亦有費用分攤公式進行核算，並有匯款水單等憑證可查；本案合約及相關文件皆可證明，交易之形式上及實質上皆屬費用分攤，而非權利金之支付；退步言之，無形資產有關支出必須同時符合以下2 要件始能列為成本：1 、實際付出代價；2 、支出能獲得未來利益且支出與該利益有直接關係，如自行發展無形資產，在研發著作成功之前，未能確定能否獲得未來利益，僅得以申請登記之成本作為取得成本，其發生之研究發展費用，應作為當期費用；再退萬步言之，縱使認定原告係從臺灣地區取得相關權利金收入，亦不生扣繳問題。台灣鳳凰公司係原告在中華民國境內之固定營業場所及營業代理人，台灣鳳凰公司應依所得稅法第73條第2 項之規定，向稽徵機關申報原告於臺灣地區之營業收入，並非適用所得稅法第88條之規定採就源扣繳申報方式，故本案所扣繳之稅款亦應返還予原告。（三）原告與台灣鳳凰公司之營業代理人關係成立，係根據所得稅法第10條第2 項之規定，係一種視同存在之關係，而非民法之委任關係。縱依據原告與臺灣客戶簽署之合約，係載明由原告開立商業發票（Invoice ）予客戶，然原告於中華民國境內尚有固定營業場所及營業代理人，即台灣鳳凰公司，且亦為所有臺灣客戶所知悉，故原告謹遵中華民國稅法之規定，由台灣鳳凰公司就該收入代開統一發票，且實務上之做法與結果係臺灣客戶亦已要求並取得台灣鳳凰公司所開立之統一發票。原告為美國註冊之公司，故原告並非中華民國營業稅法所稱之「營業人」，更非營業稅法之「納稅義務人」，按營業稅法之規定，原告在中華民國境內之固定營業場所，即案外人台灣鳳凰公司，實為營業稅法第6 條所定義之營業人，同時亦為營業稅法第2 條所稱之納稅義務人。再依統一發票使用辦法第17條第2 項、第3 項之規定，必須先有「營業人委託代銷貨物」之發生，方有「受託代銷之營業人於銷售貨物時註明受託代銷」，惟依據營業稅法之規定，原告並非營業人，其在台固定營業場所台灣鳳凰公司方為營業人，則案外人台灣鳳凰公司更毋需依照營業稅法之規定，於銷貨之統一發票上註明「受託代銷」字樣，換言之，本案與上開辦法所稱之狀況不同，被告引用上開辦法亦有所未洽。（四）基於實質課稅原則，於認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係，即其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，基於中華民國稅法之規定，及本案實際交易模式來看，原告所申請退還之溢扣繳稅款，實為費用分攤之性質，卻誤以權利金扣繳在案；又台灣鳳凰公司向臺灣客戶所收取之權利金，業已申報為台灣鳳凰公司該年度之營業收入。故原處分及訴願決定書對原告均有重大不利之影響。（五）依台灣鳳凰公司94年經會計師查核簽證之營利事業所得稅之查核報告書亦顯示，該年度之權利金僅有74,446,167元而已，其他431,523,534 元皆屬國外研發成本分攤，可見縱使將稅報上誤歸類為權利金費用之金額74,446,167元排除在外，本案也仍有分攤國外研發成本部分，相關扣繳稅額部分仍應返還給原告。（六）被告提出最高行政法院92年度判字第1121號、100 年度判字第664 號暨100 年度判字第1176號判決，其案情事實皆為子公司分擔母公司之管理費用，因不符合營利事業所得稅查核準則第70條之規定而遭判決駁回上訴，惟本件情形，原告並非主張台灣鳳凰公司給付之系爭金額為管理費用之分擔，應予認列，而是主張該給付金額是研究發展費用之分擔，並非中華民國來源所得，依法毋需扣繳，故被告所提之3 件最高行政法院判決，並無任何參考價值。
（七）依被告於補充答辯狀中自承「所得稅法第8 條第6 款規定權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權。」惟依本件研究發展費用分攤合約之內容及其他相關事證，即可得知台灣鳳凰公司確有與原告共同從事研究發展之事實，而非僅由原告將秘密方法及技術授權給台灣鳳鳳公司使用，故台灣鳳凰給付予原告之金額，確屬研發費用之分擔無疑。（八）原告確有與台灣鳳凰公司共同開發技術，並共同擁有所取得之智慧財產權，且亦因而可獲得合理之預期利益等事實，尚可從原告與其他研發參與者共同簽訂之「研究發展費用分攤合約」中之其他條文可證，故由台灣鳳凰公司給付原告之研究發展成本之分攤金額，自非屬中華民國來源所得，依法毋庸扣繳。（九）被告答辯提及「台灣鳳凰公司在台經營軟硬體設計開發及經銷業務」等語，惟事實上台灣鳳凰公司並無經營硬體設計開發業務，被告此節容有誤解，導致作出錯誤之決定。（十）因台灣鳳凰公司以權利金之方式扣繳顯有錯誤，為求符合事實，故原告方才提起本件訴訟以求釐清，絕非被告所稱原告係為規避權利金之應課稅負而提起本件訴訟。況且原告所給付之分攤研發費用是以實際投入之成本計算出之金額，而與一般權利金是以銷售金額之百分比計算明顯不同。換言之若國外無再投入研發工作，不論原告有無銷售也不用再給付給國外公司，可見本案並非以改變形式方式來隱藏權利金之給付。（十一）並聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應作成准予退還溢扣繳稅款100,829,646 元之行政處分。⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）台灣鳳凰公司94年度（94年10月至95年9 月）營利事業所得稅結算申報及會計師簽證報告，其他營業成本科目項下列有國外總公司管理費用、國外研發成本分攤、權利金、其他服務成本等，其中國外研發成本分攤及權利金，經簽證會計師查核說明已取具合法憑證，並於95年
3 月15日至同年10月5 日扣取稅款85,311,007元及97年10月
3 日扣取稅款15,518,639元，依法申報繳納，准予認列在案，是原告因台灣鳳凰公司使用其之無形資產及技術服務而給付之報酬，核屬所得稅法第8 條第6 款之權利金所得，並無不合。（二）台灣鳳凰公司與原告為母子公司，係屬不同權利主體，各自負擔盈虧，故台灣鳳凰公司與原告既非總分公司關係，自與上開營利事業所得稅查核準則第70條規定不符，原告主張系爭款項非取自台灣鳳凰公司權利金「所得」，而係取得台灣鳳凰公司應分攤之研究發展「費用」乙節，容有誤解。（三）台灣鳳凰公司94年營利事業所得稅結算申報，曾欲以營業代理人身分變更結算申報方式，向被告申請復查，嗣被告查得原告未依財政部69年1 月30日台財稅第3091
6 號函規定，向稽徵機關申請核備為原告之營業代理人，亦未依統一發票使用辦法第17條第2 項規定，於銷貨之統一發票上註明「受託代銷」字樣，且原告所提示之「技術授權及服務合約」，係由原告直接與臺灣客戶簽訂，該合約內容載明須由原告開立發票與被授權人（臺灣客戶），並由原告交付相關之標的、服務或其他項目與被授權人。意即系爭契約之簽訂，發票及標的之交付，皆應由原告直接與臺灣客戶二方逕行為之，該合約未書名該等交易需透過第三者即台灣鳳凰公司，台灣鳳凰公司並無前揭所得稅法第10條所稱代理之情事，即台灣鳳凰公司並無具備營業代理人之條件，另被告亦查得台灣鳳凰公司尚無為原告在臺營業代理人之營利事業所得稅結算申報案件。況台灣鳳凰公司亦於98年9 月21日撤回94年度營利事業所得稅復查申請案。是以，本件原告與台灣鳳凰公司分屬不同法律及權利主體，其盈虧即應各自負擔，尚無收入費用配合原則之適用，台灣鳳凰公司所列報之營業收入與原告在臺取得之權利金所得不容混淆，從而被告所屬內湖稽徵所否准原告申請退還95及97年度扣繳稅款之申請，當無違誤，原告所訴各節，並不足採。（四）所得稅法第
8 條係以例示及概括規範各種典型經濟行為所獲致之所得為中華民國來源所得。營利事業間依彼此需求得相互簽訂契約，各種經濟行為皆可簽訂為契約內容，是判斷依該契約而支付之報酬是否屬中華民國來源所得，並非以該契約名稱為判斷基準，應就經濟行為及其經濟目的以資探求。（五）依原告與香港鳳凰公司之前身香港商帷爾科技有限公司等簽訂之研究發展費用分攤合約第6 條之6.4 點、6.5 點規定可知，原告為一切智慧財產權之唯一所有權人，台灣鳳凰公司從未共同擁有所取得之智慧財產權，僅被授與永久非獨佔性之權利，並只限於香港帷爾公司（香港鳳凰公司之前身）專責之地區製造、銷售等。又依所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則第14點規定意旨，營利事業與外國事業技術合作共同開發技術，應所有參與人共同擁有所取得之智慧財產權，始得適用該規定。原告主張其與台灣鳳凰公司技術合作共同開發技術，惟查台灣鳳凰公司並未共同擁有該等智慧財產權，是原告主張適用所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則第14點，洵非可採。（六）所得稅法第8 條第6款規定權利金之支付，係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權。參上揭簽訂之研究發展費用分攤合約書之內容，台灣鳳凰公司給付原告系爭報酬之目的，係在取得永久非獨佔性之權利，而得以中華民國（台灣）及中華人民共和國（包括香港特別行政區）等授權地區製造、銷售及使用該無形資產。是原告將其已登記所有之技術授權與台灣鳳凰公司，使台灣鳳凰公司得以在中華民國境內使用，而原告因授權所取得之對價，即所得稅法第8 條第6款規定之「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」，核屬中華民國來源所得，故台灣鳳凰公司對給付原告之權利金所得，按所得稅法第88條規定扣繳稅款，並無違誤。（七）並聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：⒈按稅捐稽徵法第28條第1 項規定：「（第1 項）納稅義務
人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」⒉次按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國
來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……（第3 款）三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……（第6 款）六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……（第9 款）九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。
」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：……（第2 款）二、機關、團體、事業……或執行業務者所給付……在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……（第2 款）二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、……納稅義務人為取得所得者。」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第3條第3 項、第8 條第3 款、第6 款、第9 款、第88條第1項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第2 項所明定。
而「中華民國境內之外國分公司，分攤其國外總公司或區域總部之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定：一、總公司或其區域總部不對外營業而另設有營業部門，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司或區域總部非營業部門之管理費用。……」為營利事業所得稅查核準則第70條所規定。上開查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所為技術性及細節性之規定，核與所得稅法規定意旨無違，自得予以援用。
⒊復按「本法稱營業代理人，係指合於左列任一條件之代理
人：一、除代理採購事務外，並有權經常代表其所代理之事業接洽業務並簽訂契約者。二、經常儲備屬於其所代理之事業之產品，並代表其所代理之事業將此項貨品交付與他人者。三、經常為其所代理之事業接受訂貨者。」為行為時所得稅法第10條第2 項所明定。統一發票使用辦法第17條第2 項規定：「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。」而「外國營利事業在我國境內未設分支機構，而委託本國營利事業為營業代理人，該營業代理人無須辦理營業登記，但應向該管稽徵機關報備。至該外國事業應納之營利事業所得稅，應由其營業代理人負責，依所得稅法規定向該管稽徵機關申報納稅。」經財政部69年1 月30日台財稅第30
916 號函釋在案。而前揭財政部函釋，乃財政部本於中央主管機關地位所為釋示性行政規則，核與所得稅法規定意旨無違，自得予以援用。
（二）查台灣鳳凰公司94年度（94年10月至95年9 月）營利事業所得稅結算申報及會計師簽證報告，其他營業成本科目項下列有國外總公司管理費用、國外研發成本分攤、權利金、其他服務成本等，其中國外研發成本分攤及權利金，經簽證會計師查核說明已取具合法憑證，並於95年3 月15日至同年10月5 日扣取稅款85,311,007元及97年10月3 日扣取稅款15,518,639元，依法申報繳納，准予認列在案。嗣原告以前開扣取繳清之稅款係集團內部費用之分攤，臺灣鳳凰公司誤以為係權利金而扣繳稅款85,311,007元、15,518,639 元，而依稅捐稽徵法第28條第1 項申請退還稅款，經被告以原處分否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有溢扣繳稅額退稅申請書（見原處分卷第3 頁至第11頁、第121 頁至第127 頁）、繳款書（見原處分卷第46頁、第56頁、第62頁、第69頁、第161 頁）、原處分書（見原處分卷第254 頁）及訴願決定書（見本院卷一第13頁至第19頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）本件爭點在於台灣鳳凰公司95年度、97年度給付原告之款項426,555,035 元、77,593,194元，究係權利金或研究發展費用之分攤？台灣鳳凰公司前以給付權利金而辦理扣繳，是否適用法令錯誤？經查：
⒈財政部為使徵納雙方對於所得稅法第8 條規定中華民國來
源所得有認定依據可資遵循，訂有「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱來源所得認定原則），來源所得認定原則第14點規定：「營利事業與外國事業技術合作共同開發技術，並由所有參與人共同擁有所取得之智慧財產權，其依簽訂共同技術合約給付之研究發展費用，如經查明確屬共同研究發展之成本費用分攤，各參與者可獲得合理之預期利益，且無涉權利金之給付及不當規避稅負情事者，該給付之費用，非屬中華民國來源所得。
」上開來源所得認定原則係中央財稅主管機關財政部基於職權，屬簡化採認程序，統一認列標準及避免逸漏所得，以維繫實質課稅及稅制公平所必要，且符合法律規定之範圍及目的，核與母法規定之意旨相符，並無違反法律保留原則，本院自得予以援用。
⒉研究發展費用之給付與權利金之給付，外觀上均為支付款
項，有其相似之處，但實質上二者乃截然不同關係，因給付研究發展費用之目的係本於參與者共同開發新技術，其目的在於取得新的智慧財產權；而權利金之給付，乃係使用他人權利之對價，目的在於他人智慧財產權之使用及利用。從支付者而言均係支付款項，但從取得款項者之角度而言，給付研究發展費用實質上為費用之分擔，類似支付轉給之關係，並非營業活動所得之收益，而權利金之給付實質上則為經營授權銷售之營業活動，屬於營業活動所取得之利潤，二者截然不同。換言之，給付研究發展費用乃為取得新智慧財產權之目的，由參與人共同參與研究發展，按照所協議而分攤研究費用，並且約定取得智慧財產權；而權利金之給付，乃係使用他人智慧財產權之對價，其所支付之款項乃與使用之次數或銷售數量之間具正比關係，與研究發展新智慧財產權無關，支付款項者更不會因為單純支付權利金而擁有智慧財產權，是二者全然不同，且無法同時並存。業界或有以現存之智慧財產權授權收取權利金作為研發費用之支付，但細繹其間之關係，實際上並非以其現存之智慧財產權作價而分攤研究發展經費，而係經營授權銷售之營業活動取得現金後，再將該營業所得之現金轉作研究發展費用之分攤，是該行為乃包含以營業活動而獲得收益及為研發活動而支付費用二者之複合行為，後者依照來源所得認定原則第14條之規定，固然可認係非中華民國來源所得，但前者顯然屬於因營業活動所取得之所得，倘若認此複合行為均屬於非屬中華民國來源所得，則將使其營業活動部分不當脫免應繳納所得稅捐，故來源所得認定原則第14點規定，須符合⑴營利事業與外國事業技術合作共同開發技術；⑵並由所有參與人共同擁有所取得之智慧財產權⑶且無涉權利金之給付及不當規避稅負情事者，該給付之費用，始非屬中華民國來源所得。
⒊原告雖主張：台灣鳳凰公司95年度、97年度給付原告之款
項426,555,035 元、77,593,194元，係研究發展費用之分攤，並非權利金云云，惟查：
⑴依合約約定，僅原告取得智慧財產權，台灣鳳凰公司並
未共同擁有取得智慧財產權，核與來源所得認定原則第14點規定不合：
①原告係依據其所提出之研究與發展成本分攤合約（見
本院卷二第28頁至36頁）第6.4 條「Award HK之權利：Award HK應有非獨家之永久權利，在Award HK區域內製造、銷售與授權產品，並以其他方式在世界各地使用所有已涵蓋無形財產，包括產品之行銷、銷售與授權，以及類似技術的進一步研究。」之約定，主張台灣鳳凰公司確有與其共同擁有因開發技術所獲得之智慧財產權云云。惟細觀該條文之約定，台灣鳳凰公司所擁有之權利，僅係於區域內為產品之製造、銷售與授權，並使用無形資產於產品之全球行銷、銷售、授權以及用於進一步技術研究等無形資產之使用權利，是上述權利使用之內涵與擁有智慧財產所有權之內涵尚屬有別。
②再查該合約第6.5 條「智慧財產權之所有權：Phoenix
USA 應取得已涵蓋無形財產所包含或與該無形財產有關之所有智慧財產權的合法所有權。Phoenix USA 身為該智慧財產權的合法所有權所有人，應對於以下項目具單獨權利並負擔單獨責任：(i) 針對所有該智慧財產權提出所有申請，並取得與修改所有該註冊；(ii)提出並採取所有司法與行政行動以保護所有該智慧財產權；及(iii) 採取所有其他必要或適當的行動，以在世界各地保全、保護與強制執行所有該智慧財產權。……。」之約定，是無形資產之智慧財產權係由原告單獨所取得，綜觀該合約第6.1 條至第6.5 條之約定，僅只原告為智慧財產權之所有人，並非由所有參與人共同取得智慧財產權。因此，包含我國營業事業之台灣鳳凰公司在內之其餘簽約各方，其所取得之權利僅係對該無形資產之非獨家及永久之使用權利。
③況依照合約第11.5條「合約終止時之權利所有權：本
合約依第11.3或11.4條終止後，Award USA 、Phoeni
x Hungary 或Award HK依本合約於已涵蓋無形財產取得之所有權利（all rights）應立即移轉予Phoenix
USA ，毋須發出通知或採取任何類型之司法或行政行動。……。」第11.3條「提早終止：若發生以下事件，Phoenix USA 得以書面通知終止本合約，一經所有他方收訖通知後立即生效：……。」及第11.4條「控制變更或重大妨礙：……則Phoenix USA 得依其單方決定與選擇終止本合約，並於書面通知所有他方後立即生效。……。」是在部分情況下，原告尚得單方終止合約而使簽約各方依合約取得無形財產之權利移轉予原告，此與共同開發技術乃參與人分擔成本而共同擁有所取得智慧財產權之情形迥然不符。
⑵前開研究與發展成本分攤合約，雖以研究發展成本分攤
為名，但究其實乃為使用智慧財產權之權利金給付約定：
①依照原告所提出之研究與發展成本分攤合約第3 條研
發成本分攤之約定，第3.1 條「區域別成本：所有區域別研發成本應由負責區域涵蓋該特定區域別開發工作的該方單獨負擔。」、第3.2 條「以合約各方預期賺得之利益為基礎分配：合約各方同意研究計畫之所有費用，除區域別研發成本外，均應由Phoenix USA、Award USA 、Phoenix Hungary 與Award HK依各該方從製造與供應產品已涵蓋無形資產賺得之相對利益負擔。」、第3.3 條「訂定成本分攤方法：合約各方已檢視實際及預期銷售與（或）產品授權，並已確定合約各方從特定研發會計年度開發之已涵蓋無形財產賺得合理預期利益的最可靠預估數字，即為各方於該研發會計年度三（3） 年期間內，預估由產品銷售與（或）授權賺得的現值基礎相對淨收益。」、第3.4條「修正成本分攤方法：合約雙方至少每年應複查產品之實際與預期銷售與（或）授權，並於必要時以預期基礎修改成本分攤方法，以反映合約各方由已涵蓋無形資產賺得合理預期利益的比例改變，以及（或）淨收益作為該利益最可靠預估數字的可靠性改變。……。」是該合約即明載，本件系爭給付金額係取決於無形財產賺得之利益。且依原告提供之PHOENIX TECHNOLOGIES LTD & SUBSIDIARIES COGS, S&M, R&D,ANDG&A COST SHARING CALCULATION所載之計算式，系爭給付金額亦係以台灣鳳凰公司之收入與全球收入之比例為基礎而計算（見原證4A－2 、原證4B－2 、原證4C －2、原證4D－2 、原證4E－2 、原證4F－2 、原證4G－2 ，本院卷一第82頁、第94頁、第102 頁、第
110 頁、第117 頁、第124 頁、第131 頁）。是系爭金額之計算方式確實與無形財產之利用具有關連性，與授予無形資產供使用而收取權利金之計算方式尚無相違。
②另依照上揭合約第第4.1 條「總論：如果任何一方提
供預先存在之無形財產供研究計畫使用，他方將針對該財產利益的轉移支付款項。他方各別之買入付款應以使用該預先存在無形資產的合理費用，乘以本合約第3.3 條決定之該方合理預期利益比例。一方針對可供使用的各項預先存在無形財產支付的買入付款，得依各方同意之總額付款、分期付款或權利金付款形式為之。」及第4.2 條「Phoenix USA 可供使用的預先存在無形資產：依本合約條款與條件，可供本合約考量之研究計畫使用及任何其他用途使用，由Phoenix
USA 提供的預先存在無形財產如下所示：於本合約生效日前所開發、與BIOS及BIOS相關產品有關之無形財產。更具體而言，Phoenix USA 茲授予Award USA 、Phoenix Hungary 與Award HK各方，且各該方茲接受有限、非獨家、不可轉讓之授權，可供分別在Award
USA 區域、Phoenix Hungary 區域與Award HK區域製造、行銷、經銷、銷售、租賃、授權與使用該預先存在之無形財產與相關保密資訊。……Award HK之買入付款已經決定，將依附件4 所示金額與日期，以權利金付款形式支付。」是原告授權台灣鳳凰公司使用合約生效日前預先存在之無形資產，於其區域內製造、行銷、經銷、銷售、租賃、授權及使用產品，而其無形資產之使用係以「權利金」付款形式支付，且該權利金之支付係依本合約第3.3 條之預期利益比例而為計算。查本件原告主張係屬於「研究發展費用分攤」之系爭給付，與本合約生效日前原告預先存在無形資產授予台灣鳳凰公司使用所收取之「權利金」，上揭兩類給付台灣鳳凰公司所取得之權利內涵以及其費用計算之方式等均無不同。
③況參照前揭之說明，依該合約之約定台灣鳳凰公司僅
取得使用之權利而未擁有取得智慧財產權，是該合約第3 條研究發展成本分攤之約定，實際上為利用原告之智慧財產權所獲得收益而為負擔使用權利之對價，計算上即包含營業活動而取得之收益，並非僅為給付研究發展費用，應堪認定。該合約實係為使用智慧財產權之權利金給付，卻冠以研究發展成本分攤之名而作為不當規避稅負之目的。
⑶又查核準則第70條規定，係基於跨國企業，其總公司對
於在國外所設分支機構，常有管理之事實及必要，惟此等管理行為又與其各分支機構之收入難有直接且明確之歸屬關係，並因該總公司提供之管理為其在國外各分支機構所共享，乃有別於我國境內營利事業（含外國分公司）對國外公司之給付須依所得稅法第88條規定為扣繳，且其費用之列報須合於同法第24條等一般性規定，另就符合上述各款要件者，為我國境內之外國分公司，得分攤其國外總公司管理費用之特別規定。故依本條列報費用之分攤，須該分攤者與被分攤者間有國外總公司與我國境內分公司之關係，且所分攤者屬該國外總公司之管理費用（最高行政法院100 年度判字第664 號判決參照）。原告稱台灣鳳凰公司給付系爭款項為國外研發成本分攤費用，採總公司、分公司之管理費分攤方式云云（見原處分卷第3 頁），惟原告與台灣鳳凰公司係母公司、子公司之關係，並非總公司、分公司之關係，母子公司係屬不同權利主體，須各自負擔盈虧，無共同管理活動所生費用分攤之問題，參諸前開最高行政法院判決意旨，益見原告主張系爭給付款項為應分攤之管理費用云云，並非可採。
⒋原告以前開理由先後於100 年3 月14日（95年度）、100
年12月20日（97年度）申請退還溢繳稅款後，另於101 年
3 月28日提出補充說明函㈡（95年度，見原處分卷第256頁至第265 頁）、101 年3 月5 日溢扣繳稅額退稅補充說明函㈠（97年度，見原處分卷第213 頁至第221 頁）、10
1 年3 月14日溢扣繳稅額退稅補充說明函㈡（97年度，見原處分卷第227 頁至第231 頁），主張台灣鳳凰公司實質上係原告在臺營業代理人，可代原告申報營利事業所得稅，並不適用所得稅法第88條就源扣繳規定云云，經查：
⑴95年度部分：因繳納稅款時間在95年3 月15日至95年10
月15日（見原處分卷第46頁、第56頁、第62頁、第69頁），原告遲至101 年3 月28日始主張前開理由請求退稅，已逾稅捐稽徵法第28條第1 項規定應自繳納之日起5年內提出具體證明申請退還之規定。
⑵97年度部分：查台灣鳳凰公司94年營利事業所得稅結算
申報，曾欲以營業代理人身分變更結算申報方式，向被告申請復查，嗣被告查得原告未依前述財政部69年1 月30日台財稅第30916 號函規定，向稽徵機關申請核備為原告之營業代理人，亦未依統一發票使用辦法第17條第
2 項規定，於銷貨之統一發票上註明「受託代銷」字樣，且原告所提示之「技術授權及服務合約」，係由原告直接與臺灣客戶簽訂，該合約內容載明須由原告開立發票與被授權人（臺灣客戶），並由原告交付相關之標的、服務或其他項目與被授權人，亦即，系爭契約之簽訂，發票及標的之交付，皆應由原告直接與臺灣客戶二方逕行為之，該合約未書名該等交易需透過第三者即台灣鳳凰公司，台灣鳳凰公司並無前揭所得稅法第10條所稱代理之情事，即台灣鳳凰公司並無具備營業代理人之條件，而台灣鳳凰公司亦於98年9 月21日撤回94年度營利事業所得稅復查申請案等情，為兩造不爭之事實，並有該案相關資料在卷可參（見原處分卷第447 頁至第460頁）。另被告亦查得台灣鳳凰公司尚無為原告在臺營業代理人之營利事業所得稅結算申報案件，是原告主張台灣鳳凰公司實質上係原告在臺營業代理人，可代原告申報營利事業所得稅，並不適用所得稅法第88條就源扣繳規定云云，亦非可採。
（四）綜上所述，台灣鳳凰公司95年度及97年度給付予原告權利金426,555,035 元及77,593,194元，扣款稅款85,311,007元及15,518,639元，尚無稅捐稽徵法第28條第1 項自行適用法令錯誤得申請退稅之情事，原處分雖漏未就原告補充主張台灣鳳凰公司實質上係原告在臺營業代理人，可代原告申報營利事業所得稅，並不適用所得稅法第88條就源扣繳規定部分說明其不可採之理由，但其以原處分否准退還稅款之申請，結論並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並應命被告作成准予退還溢扣繳稅款100,829,646 元之行政處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張與陳述，核與本件判決結果無涉，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 31 日
書記官 陳 又 慈