臺北高等行政法院判決
102年度訴字第27號102年4月11日辯論終結原 告 葉冠廷訴訟代理人 吳仲立 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月8 日臺財訴字第10100195810 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告97年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查得漏報營利所得新臺幣（下同）7,439,642 元，乃通報被告歸課原告綜所稅，核定綜合所得總額29,609,564元，補徵應納稅額1,408,138 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告未予說明核定調整增加營利所得之理由及其計算過程，不符行政程序法所要求之行政明確性原則：
⒈原告97年度已將所持有聯德電子股份有限公司（下稱聯
德公司）之股票，與中國信託商業銀行（下稱中信銀行）簽訂本金自益孳息他益信託，囑由受託人中信銀行將信託標的於信託期間產生之收益交付與受益人葉○○（原告之妹）、關○○（原告之表妹），是以，當年度聯德公司分配之股利，依所得稅法第3 條之4 規定，自應列入受益人葉○○、關○○當年度綜所稅申報，惟被告竟在完全未予載明調整理由及依據之情況下，即逕自核定調增原告營利所得，顯有違背行政程序法第5 條之明確性原則及同法第96條第1 項第2 款行政處分應附記理由之違法。
⒉另所得稅法第3 條之2 第1 項對課徵受益人所得稅如何
計算並沒有明確規範，被告究係如何計算出本件所得稅，亦屬可議。
㈡系爭信託行為符合信託法之相關規定，並已依法申報贈與
在案，原核定所主張信託孳息歸課委託人當年度所得，顯與所得稅法第第3 條之4 規定不符：
⒈本件原告係依信託法第1 條規定將財產權轉移，使受託
人中信銀行依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產進行信託行為，雙方依約執行信託之目的及其相關約定，並無信託法第5 條各款信託行為無效之情事，以及其他違反信託法相關規定之行為，故系爭信託行為完全符合信託成立要件。
⒉原告於簽訂系爭信託契約之同時，即已依遺產與贈與稅
法（下稱遺贈稅法）申報，且被告審理後亦核發贈與稅免稅證明書，足認被告已認定系爭信託符合相關法令之規定。
⒊系爭信託既屬本金自益孳息他益，受益人亦僅享有孳息
之信託利益，且該信託契約亦按遺贈稅法相關規定申報贈與在案，受託人依法開立股利憑單與受益人，而由受益人就所取得的信託資產孳息，列入當年度綜所稅申報，於法並無違誤，惟被告卻將信託孳息改按委託人名義歸課所得稅，原處分明顯與上開所得稅法相關規定不符，容有適用法令錯誤之違誤。
⒋被告重新核定原告之贈與稅金額，並將信託標的於信託
期間產生之孳息，改按原告名義核課所得稅，等同於否認原告與中信銀行間之信託契約，此項更正核定補徵稅額之行為，不僅侵害人民之既得權益，亦使原告遭受不可預見之損害，讓人民對政府行使公權力之行為嚴重喪失信心。被告自應遵守並撤銷本件所得稅之核定，以符合憲法保障人民權利之意旨。
㈢原告有行政法上信賴保護原則之適用，訴願決定及原處分、復查決定均應撤銷：
⒈就原處分內容，原告於申請復查及提起訴願之時，均提
及被告之處分有違信賴保護原則，惟均未被採認，復查決定以原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告淡水稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補稅，係依行政程序法第11
9 條第2 款規定，認定原告無信賴保護原則之適用，訴願程序中亦未將此復查決定撤銷。
⒉原告向被告完成信託贈與申報，且被告亦核發贈與稅免
稅證明書在案，此等事實足以引起原告信賴國家之行為（含行政機關之行政處分或其他行為），然原告就原處分自始至終從未提供不正確資料予被告，被告亦從未通知原告進行陳述，原告更不可能有不完全陳述之情事發生，換言之，原處分並非依原告所提供之不正確資料或不完全陳述所作成，是參照最高行政法院93年判字第1359號、93年判字第1677號判決意旨，原告當有行政法上信賴保護原則之適用。
㈣財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函（下稱財政部100 年5 月6 日函），與現行法令規定相違：
⒈依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，係基於法律行為安定性
及保護納稅義務人不致因解釋函令之變動而額外增加納稅義務，其立法上係基於信賴保護之觀點。財政部100年5 月6 日函對於信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺贈稅法規定不符外，且亦已造成增加原告之納稅負擔，顯違租稅法律主義。
⒉原告依法辦理本件信託贈與稅申報時，當時並無財政部
100 年5 月6 日函存在，而被告依遺贈稅法第10條之2所明定之計算方式計算贈與價值，並據以申報贈與稅在案，被告亦已核發贈與稅應稅案件核定通知書，自得信賴本件即已終結，此一信賴自應給予法之保護，斷不容被告於案件終結數年後，再依財政部事後頒布之解釋函令溯及變更已定案之法律關係，損害原告應受法律保護之權益，原處分確已嚴重違反法的明確性及信賴保護原則，應予撤銷。原告係於97年8 月22日與中國信託銀行簽立信託契約，斯時財政部尚未作出100 年5 月6 日函，如何能苛求原告未卜先知而遵循上開解釋函令申報綜所稅。
⒊再者，本件原告於辦理股票信託時，係依信託法相關規
定辦理信託契約及信託事項之簽訂與執行，並遵照遺贈稅法與所得稅法履行申報義務，各項稅捐並經被告核定在案，今被告卻片面更正核定並調整增加原告各年度之所得及贈與稅負，其與上開所述信賴保護原則已有違背，縱被告重為核定法源之依據係財政部100 年5 月6 日函，然因該函本身即存有違反租稅法律主義之違法，倘被告據以適用，仍屬未洽。
⒋退萬步言，縱使信託財產之孳息將課所得稅，俟信託利
益實際分配予非委託人時，再課徵委託人贈與稅。然依所得稅法第3 條之3 、第3 條之4 規定意旨，不論是自益或他益信託，理應皆課受益人所得稅，惟政府竟以行政命令規定，應課委託人所得稅，甚至可溯及既往，顯已違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，而被告依此等函釋規定課原告所得稅，明顯牴觸所得稅法第3 條之3、第3 條之4 規定，應以受益人為納稅義務人之法律規定，卻以行政命令將信託納稅義務人由「受益人」移轉為「委託人」，顯然違反行政程序法，將形成命令無效，是本件訴願決定及原處分、復查決定均應予撤銷。㈤系爭受益人綜所稅及原告贈與稅之核定，被告對於贈與總
額計算之核定，因原告未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3 項所稱之確定案件；至於贈與標的為信託財產之孳息，其孳息已由受益人申報綜所稅，亦非稅捐稽徵法第21條第2 項規定所稱「另發現應徵之稅捐」；重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵法相關規定甚明。
㈥是原告聲明：訴願決定、原處分（含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：㈠依所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項、及稅捐稽徵法
第12條之1 第1 項規定，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。又依司法院釋字第287 號解釋，解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100年5 月6 日函係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100 年5 月6 日函不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定情事。
㈡所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私
法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則。
㈢原告於97年8 月22日與中信銀行簽訂系爭信託契約，依公
開資訊觀測站－公司股利分派情形，聯德公司97年6 月13日股東常會決議分配96年度現金股利2.99663 元及盈餘配股0.49944 元，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於公開資訊觀測站供投資人瀏覽，原告已知悉該公司分派96年度股利，系爭信託契約係於聯德公司97年6 月13日股東常會決議分配96年度股息後始簽訂，原告將訂約時可得確定原應由其獲配之股利，當時受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非系爭信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告藉信託之名，以孳息他益方式改由葉○○及關琁丰2 人取得，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜所稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜所稅。又原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與葉○○及關琁丰2 人，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，原告主張與所得稅法第3 條之4 規定不符一節，核不足採。
㈣適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴
值得保護等情，始足當之。又行政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。原告雖已就信託孳息申報贈與稅並經被告所屬淡水稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119 條第2 款規定，因原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形，是南區國稅局既查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，通知原查於核課期間依法補徵，尚無不合。
㈤南區國稅局前以100 年8 月12日南區國稅審二字第100006
2949號函通知原告孳息調整歸課事宜，業已詳述法令依據，核無所述違反行政程序法所要求之行政明確性原則之情事。且依最高行政法院58年度判字第31號判例意旨，稅捐債務既自始存在，被告於核課期間內另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。
㈥是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告97年度綜所稅核定稅額繳款書已申報核定、被告97年度綜所稅核定通知書、原告97年度綜所稅電子結算（二維條碼）申報書、系爭信託契約、信託收益分配指示書、有價證券信託契約書（簡式約款）、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告97年度贈與稅繳款書、被告贈與稅繳清證明書、南區國稅局100 年9 月1 日南區國稅審二字第1000063264號函、財政部南區國稅局100 年8月12日南區國稅審二字第1000062949號函、聯德公司股利分派情形、聯德公司召開股東常會公告、訴願決定及復查決定附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：聯德公司97年6 月13日股東常會決議分配96年度現金股利及盈餘配股後，原告始於97年8 月22日與中信銀行簽訂系爭信託契約，將其所持有之聯德公司股票165 萬股移轉受託人中信銀行，並囑由中信銀行將信託標的於信託期間產生之收益交付與受益人葉○○、關○○，是否濫用法律形式而達稅捐規避之目的；及原告主張信賴保護有無理由。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第14條第1 項第1 類所規定。次按本件行為時存在（86年1 月17日公布）的司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。繼按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所規定。
㈡續按所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原
則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第
167 號判決意旨可資參照）。㈢原告雖先主張：被告未說明核定調整增加營利所得之理由
及其計算過程，逕自核定調增原告營利所得，顯有違背行政程序法第5 條、第96條第1 項第2 款，原處分自非合法等情。惟細繹原核所載（原處分卷第96至98頁），除已詳列核定稅額計算說明，並於「核定課稅所得額之細項資料欄」之第1 項，即將原告取得聯德公司之股利增列核定為其97年度營利所得，原告於收受原核後，自得比對其申報書之留底資料發現上情。且本件係財政部南區國稅局前以
100 年8 月12日南區國稅審二字第1000062949號函（下稱南區國稅局100 年8 月12日函，原處分卷第46至47頁）通知原告孳息調整歸課事宜，該函於說明欄第1 至3 項已詳列調整歸課之相關法令依據，並對原告送達；又原告對原核不服申請復查，被告於復查決定書亦已清楚記載駁回復查之理由，是綜上以觀，本件原核及復查決定甚為明確，亦無行政程序法所稱行政處分未附理由之情形，僅係所附理由原告無從接受，惟原告以此主觀上之感受及意見，逕而執為原處分未附理由，與證據及事實均相違悖，尚無可採。
㈣本件原告97年8 月22日與中信銀行簽訂本金自益、孳息他
益之系爭信託契約，信託期間為1 年，將其所持有聯德公司股票165 萬股移轉予受託人中信銀行，作為信託之原始信託財產，並以葉○○及關○○2 人為信託財產孳息之共同受益人。惟查，聯德公司97年6 月13日股東常會決議分配96年度現金股利2.99663 元及盈餘配股0.49944 元，旋依法規定於股東會後將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」供投資人瀏覽，原告已知悉該公司分派96年度股利，系爭信託契約係於聯德公司97年6 月13日股東常會決議分配96年度股息後始簽訂，原告訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，斯時受益人可得之孳息利益已可得確定，此並非系爭信託契約訂定後，受託人中信銀行於信託期間管理受託股票產生之收益。原告藉信託之名，以孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由葉○○及關○○2 人取得，是原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中信銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜所稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即原告之所得，應於所得發生年度依法課徵原告之綜所稅，此有系爭信託契約、信託受益分配指示書、聯德公司提供之公司股利分派情形資料可稽（原處分卷第24至38、22、45頁）。又原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與葉○○及關○○2 人，應認屬「稅捐規避」，揆諸首揭說明，於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，原告主張與所得稅法第3 條之
4 規定不符等情，核不足採。㈤按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8 條、第119 條所規定。信賴保護之構成要件，須符合⒈信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；⒉信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⒊信賴在客觀上值得保護等要件。就信賴保護原則之主旨而言，其在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使其遭受不可預計之損失或負擔，故為了保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序；惟應符合上開信賴保護之構成要件下，始得主張之。原告繼以：其已就系爭信託之孳息申報贈與稅經被告淡水稽徵所核定，並核發贈與稅免稅證明書在案，此等事實足以引起原告信賴國家之行為，且原告自始至終從未提供不正確資料予被告，亦無不完全陳述之情事發生，當受信賴保護原則之適用等情為主張。經查，原告就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬淡水稽徵所核定，固有贈與稅應稅案件核定通知書可稽（原處分卷第61頁），然原告於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被告淡水稽徵所依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，自係符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，至為灼然；嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形，是財政部南區國稅局既查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，通知原查於核課期間依法補徵，尚無不合，原告主張其應有信賴保護原則之適用等情，殊難憑採。
㈥按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」（最高行政法院58年判字第31號判例意旨參照）。原告雖續以：原告上開贈與稅申報，就被告贈與總額計算之核定未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3 項所稱之確定案件；另贈與標的即信託財產之孳息，業已由受益人葉○○、關○○於受贈年度申報綜所稅在案，亦非稅捐稽徵法第21條第2 項規定所稱「另發現應徵之稅捐」，是被告以原處分重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵法相關規定甚明等情為主張。惟查，原告以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。至於受益人葉○○、關○○是否有溢繳綜所稅款，並非本件訴訟所得審究之範圍，乃另案救濟之情事，殊無從加以混淆，進而執為原告不應依法補稅之證明，是原告此部分之主張亦無可採。
㈦原告雖末以：被告作成原處分之法令依據係財政部100 年
5 月6 日函，惟該函對於信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺贈稅法規定不符外，且亦已造成增加原告之納稅負擔，顯違租稅法律主義，是原處分自非合法等情為主張。惟查，被告係依所得稅法第14條第1 項第1類、稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項作成原處分，已如前所述，縱以原處分中曾論及財政部100 年5 月6 日函，惟殊不得以此即謂原處分僅以該函為法令依據。且細繹財政部100 年5 月6 日函，此係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權對所得稅法第14條第1 項第1 類適用性上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，該函主在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題，並無使納稅義務人因此函額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違，是原處分附此函以為說明，亦無法認為有何瑕疵而違法，是原告此部分之主張，亦無足採。
六、綜上所述，本件原告之主張，核無足採。從而，被告依據實質課稅原則作成原處分，並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 25 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 25 日
書記官 吳芳靜