臺北高等行政法院判決
102年度訴字第270號102年6月20日辯論終結原 告 同創股份有限公司代 表 人 廖政國（董事長）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月25日台財訴字第10113922380 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落宜蘭縣○○鄉○○路○段○○○巷○○號暨0000號房屋（以下統稱系爭房屋），分別於民國（下同）10
0 年8 月24日及同年11月16日經法務部行政執行署宜蘭行政執行處（現為法務部行政執行署宜蘭分署，下稱宜蘭分署）拍賣，拍定金額各為新臺幣（下同）8,800,000 元（含稅）及30,720,000元（含稅），經被告申報營業稅債權1,881,90
5 元，並參與分配，分配結果僅獲償127,130 元，被告乃依規定減除已獲配金額127,130 元後，向原告發單補徵營業稅額1,754,775 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠系爭房屋經債權人聲請法院拍賣，惟因拍賣而取得代價者
非所有權人即原告，且銷售貨物或貨物移轉時之營業稅有外加及內含5%營業稅兩種方式，不論前述何種方式，均應於交易完成時即已實現，故拍賣人始為營業稅之納稅義務人。貨物移轉與他人並收取代價者既非原告，則被告向原告課徵營業稅，自與加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定不符，應予撤銷。
㈡系爭房屋拍定日期為100 年11月16日，稅捐稽徵法第6 條
第2 項於100 年11月23日修正公布，惟課稅房屋依營業稅法「銷售貨物或勞務」及「開立銷售憑證時限」規定，以完成產權移轉「登記日期」或「實際交屋日」時，始發生納稅義務。而系爭房屋拍定時僅繳交保證金，直至修法後始交付全部價款，拍賣程序始告終結，本案無論實體或程序部分，全部發生於000 年00月00日稅捐稽徵法修正公布後，被告補徵營業稅之處分顯然違法。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告所有系爭房屋遭宜蘭分署分別於100 年8 月24日及同
年11月16日拍賣，拍定金額為8,800,000 元（含稅）及30,720,000元（含稅），因系爭房屋非屬營業稅法第8 條所定之免稅貨物，既經拍定，即應課徵營業稅，原告為所有權人，自係營業稅之納稅義務人。依行為時稅捐稽徵法第
6 條第2 項規定，稅捐之徵收僅土地增值稅、房屋稅、地價稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，受償之順序在抵押權之後。本件經被告申報營業稅債權1,881,905 元並參與分配，惟執行分配時除優先分配土地增值稅、房屋稅、地價稅外，因系爭房屋拍定金額尚不足清償抵押權人之債權，致分配結果僅獲償127,130元，尚有營業稅1,754,775 元未獲分配，被告依規定減除已獲配金額127,130 元後，向原告發單補徵營業稅額1,754,775 元，並無不合。
㈡本件拍賣之系爭房屋為原告所有，因原告積欠債務而遭債
權人聲請拍賣，法院僅係依法進行拍賣程序，代替原告出售房屋，並非實際銷售房屋者，且拍賣所得之價金，亦償還原告之債務，原告乃系爭房屋銷售者，為本件營業稅之納稅義務人。再按實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法律，亦即稅法之實體部分應按納稅義務發生時有效之稅法規定為準。系爭房屋拍定日期分別為100 年8 月24日及同年11月16日，稅捐稽徵法第6 條第2 項於100 年11月23日始修正公布為行政執行署執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權，本件係屬本稅之課徵，非屬裁罰，並無溯及適用之規定。此外，系爭房屋於拍定時價額及事實即已確定，應適用拍定時之法律，與原告所主張一般銷售貨物之態樣不同，原告主張顯係誤解。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」、「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」為行為時（96年1 月10日修正公布）稅捐稽徵法第6 條第1 項、第
2 項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1項定有明文。又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1 日前，依法向法院聲明參與分配。」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」分別為行為時法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點（下稱作業要點）第4 點、第5 點及第6 點所規定。另「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納……。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理……。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋在案。經核上開作業要點係財政部為加強法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅之聯繫與處理所訂頒供下級機關辦理相關貨物課徵營業稅參考之行政規則，並未違反營業稅法相關規定，亦未增加法律所無之負擔；前揭函釋則係財政部本於職權為執行有關營業稅法相關規定，就稽徵作業細節性及技術性事項所為之解釋，其內容與營業稅法規定亦屬無違，均可適用。
五、查前揭事實欄所載各節，為兩造所不爭執，並有宜蘭分署通知被告羅東稽徵所陳報債權之100 年11月17日宜執平95年房稅執專字第00054213號函及100 年8 月30日宜執平95年房稅執專字第00054213號通知、被告羅東稽徵所陳報營業稅債權函與債權計算書、宜蘭分署100 年9 月22日宜執平95年房稅執專字第00054213號函及101 年2 月1 日宜執平95年房稅執專字第00054213號函暨隨函檢附之分配表、被告羅東稽徵所營業稅隨課補徵計算表、營業稅隨課核定繳款書、被告101年8 月28日北區國稅法一字第1010012284號復查決定書、財政部101 年12月25日台財訴字第10113922380 號訴願決定書等件在卷可稽，其事實堪予認定。又歸納兩造前開主張與陳述，可知本件之主要爭執在於：本案有無100 年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第6 條第2 項「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權」規定之適用？被告以原告係系爭房屋銷售者，為營業稅之納稅義務人，就未獲分配受償之營業稅額1,754,775 元向原告發單補徵，於法有無違誤？
六、本院之判斷：㈠查系爭房屋為原告所有，經債權人向宜蘭分署聲請強制執
行，分別於100 年8 月24日、同年11月16日拍賣，拍定金額為8,800,000 元、30,720,000元，被告向宜蘭分署申報營業稅債權1,881,905 元，僅獲分配127,130 元等事實，業經認定如前，故原告既因所有系爭房屋拍賣而移轉所有權與他人並取得代價，依前引營業稅法第3 條第1 項規定，即屬銷售貨物，又因系爭房屋非屬同法第8 條所定免徵營業稅之貨物，依法自應課徵營業稅。再系爭房屋雖經宜蘭分署以拍賣程序而出售，惟「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院著有49年台抗字第83號判例足參，宜蘭分署僅係代原告立於出賣人之地位出售系爭房屋，出賣人亦即銷售貨物者仍為原告，原告為營業稅之納稅義務人，應無疑義。原告主張拍賣人始為營業稅之納稅義務人，顯係誤解強制執行法上拍賣之性質，所訴委不足採。
㈡次查，系爭房屋係經宜蘭分署分別於100 年8 月24日、同
年11月16日各以8,800,000 元、30,720,000元拍定，有宜蘭分署100 年8 月30日宜執平95年房稅執專字第00054213號通知及100 年11月17日宜執平95年房稅執專字第00054213號函在卷可稽（原處分卷第7 ～8 頁、15～16頁），被告依系爭房屋拍定價格39,520,000元（8,800,000 ＋30,720,000），核定應納營業稅額1,881,905 元（39,520,000
〈1+5%〉×5%），於法並無不合。又系爭房屋於拍定時，買賣價金（拍定金額）及買受人（拍定人）均已確定，買賣業已成立，即有銷售貨物之行為，被告以系爭房屋拍定時做為銷售貨物時點並為營業稅課徵時點，亦無違誤。而依拍定時應適用之稅捐稽徵法第6 條（96年1 月10日修正公布）規定，稅捐之徵收雖優先於普通債權，但僅土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收優先於抵押權，營業稅之徵收並無優先於抵押權之效力。本件依卷附宜蘭分署執行清償所得分配表所載（原處分卷第21～22頁），系爭房屋拍賣價金分配結果，除執行必要費用、地價稅、土地增值稅及房屋稅經優先分配獲得足額受償外，被告申報之營業稅債權1,881,905 元僅獲分配127,130 元，因第一順位抵押權人之債權猶不足全額受償，致尚有營業稅額1,754,
775 元（1,881,905 元－127,130 元）未獲分配，故被告減除已獲配金額127,130 元後，向原告發單補徵營業稅額1,754,775 元，於法尚無違誤。
㈢原告雖主張系爭房屋拍定時僅繳交保證金，直至100 年11
月23日稅捐稽徵法第6 條修正後始交付全部價款，拍賣程序始告終結，本案無論實體或程序均發生在修法後，自應適用修正後上開規定云云。惟查，原告所有系爭房屋係分別於100 年8 月24日、同年11月16日拍定予他人，因拍定時買賣已成立，即有銷售貨物之行為，應以該銷貨時點為營業稅課徵時點並適用當時即96年1 月10日修正公布之稅捐稽徵法第6 條規定，已詳述如前，且稅捐徵收之優先權係規範於稅捐稽徵法第6 條，該條第2 項規定於100 年11月23日始經修正公布為「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」復因法無明文可溯及既往，該項規定自無溯及既往適用之餘地，因此營業稅之徵收於100 年11月23日前，其債權順序在抵押權之後，僅在普通債權之前，迨100 年11月23日後始優先於一切債權及抵押權，系爭房屋之拍定（銷售）既在100 年11月23日稅捐稽徵法第6 條第2 項修正公布前，自無從適用修正在後之該條項規定，原告上開主張顯係將買賣後續履行行為與銷售行為之成立與發生時點誤認混淆，非屬可採。另系爭房屋係經宜蘭分署強制執行而為拍賣，所應課徵之營業稅須由被告依相關規定向該署申報債權並參與分配，對於未獲分配之營業稅款，再由被告填發「營業稅隨課核定稅額繳款書」向原告補徵之，此與一般出售房屋係由營業人依營業稅法及營業人開立銷售憑證時限表規定，開立統一發票並於應申報銷售額日期向稅捐機關申報之情形，並不相同，不能援引一體適用，原告以一般貨物銷售統一發票開立時限做為系爭房屋銷售時點，亦有所誤，併此敘明。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經審酌後，因與本件判決結果已不生影響，爰不逐一論述。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 7 月 18 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 高 愈 杰法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 24 日
書記官 張 正 清