臺北高等行政法院判決
102年度訴字第276號102年8月14日辯論終結原 告 台灣艾司摩爾股份有限公司代 表 人 溫彼得（董事長）訴訟代理人 謝淑美（會計師）
李威忠律師王萱雅律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年12月20日台財訴字第10113921690 號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告係經營電子器材、設備批發業，其母公司艾司摩爾集團
為全球半導體微影設備廠商。原告於民國96年間在臺設立全球卓越創新中心（ASML Worldwide Center of Excellence，下稱ACE 中心），申經經濟部96年1 月25日經科字第09603303240 號函以原告母公司為半導體曝光設備的領導廠商，擬複製荷蘭總公司研發體系在臺設立研發中心，從事新技術研發，ACE 中心計算全程執行時程42個月（預計由96年1 月至99年6 月），總經費新臺幣（下同）17億2,300 萬7 仟元，有助於國內半導體廠商加速進入45nm甚至32nm製程，輔導國內關鍵零組件廠商提升技術，培養國內專業人才，並提高臺灣在全球半導體產業的地位，同意補助經費4 億3 千萬元。原告於96年12月31日以資稅字第700171號函被告，以其委託ASML NETHERLANDS B.V.（荷蘭艾司摩爾）、ASML US,In
c.（美國艾司摩爾）、ASML Japan Co,Ltd.（日本艾司摩爾）提供微影設備相關專業技術訓練服務而生之訓練費用，依行為時「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法，100 年3 月14日已廢止）第3 條第
3 項第6 款規定，申請專案核准為人才培訓支出。經被告以98年7 月7 日台財稅字第09804030620 號函回覆原告，以原告基於艾司摩爾集團因應全球佈局及分工交易型態所需而設立，依全球卓越創新中心技術訓練服務合約（下稱技術訓練服務合約）派員前往荷蘭、美國、日本艾司摩爾學習半導體微影設備相關技術訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，相關費用無前揭投資抵減辦法之適用，乃否准專案認定為人才培訓支出，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第7 號判決駁回其訴，終經最高行政法院101年度判字第1033號判決駁回上訴而告確定。
㈡原告98年度營利事業所得稅結算申報，仍列報上開專案人才
培訓支出41,211,776元（含受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用53,924,092元，減除政府補助款12,712,316元）及可抵減稅額12,363,533元，被告以原告員工國外代訓機構非屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構，且原告系爭人才培訓專案業經被告否准，是系爭訓練活動與行為時促進產業升級條例（下稱促產條例，已於99年5 月12日廢止）之獎勵目的不符，相關費用尚無首揭投資抵減辦法之適用，遂全數否准認列，核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元，課稅所得額為418,124,759 元，應補徵稅額26,196,089元。原告不服，申請復查，經被告以101 年4 月18日北區國稅法一字第1010010036號復查決定（下稱原處分）予以維持，原告猶未甘服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），並主張如下：
㈠本件系爭相關費用屬促進產業升級條例獎勵之範圍，應予以認列。
⒈依促產條例第6 條第2 項規定意旨，公司從事人才培訓支
出，在符合投資抵減規定下，得將部分費用抵減應納所得稅。財政部並訂立公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱「投資抵減辦法」）及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱「審查要點」）用以輔助判斷公司所申請之人才培訓支出，是否符合促進產業升級條例之立法目的。最高行政法院102 年度判字第52號判決亦同此意旨。
⒉我國半導體產業缺口在光阻塗佈設備、微影設備及相關技術仰賴進口，亦未具備相關技術人員。
臺灣於96年、97年間在半導體產業，有全球最完整半導體產業聚落，但相關技術皆仰賴授權，半導體供應鏈之缺口、產業發展之瓶頸在臺灣半導體相關設備、零組件等自製率甚低，主要關鍵設備如「光阻塗佈設備」、「微影設備」等都仰賴進口，對於此供應鏈缺口填補產業瓶頸之突破，經濟部建議促進「ASML」等外商來臺投資，此有經濟部投資業務處半導體產業分析及投資機會分析報告可資參照。台灣半導體產業有關晶圓製程技術關鍵在每個晶片之單位面積上的電晶體上的線寬粗細。線寬越細，元件就越小，每個晶片上所能儲存的資料量就越大，速度也越快；全世界的半導體研發團隊亦致力於縮小線寬，讓摩爾定律「單位面積上的電晶體數目每18個月就會增加一倍」能夠歷久彌堅，而最直接影響線寬的製程稱為「微影」（lithography ）。微影相關技術設備則是臺灣半導體產業有關晶圓製程技術升級關鍵，且相關專業工程人員更是台灣半導體產業晶圓製程技術升級核心。臺灣於96、97年間對於微影設備及技術尚仰賴進口，並不具備製造及相關專業技術之人員，因此，國家提供相關產業投資優惠，協助半導體業者吸引外資來台進行投資，以期填補供應缺口、突破產業發展瓶頸。
⒊原告於臺灣設立公司後，經由派遣臺灣員工至國外培訓的
方式，將半導體微影設備操作、利用處理與解決各種複雜問題之專業技術等相關技術引進臺灣。全球晶圓代工龍頭台灣積體電路製造股份有限公司（下稱台積電）亦指出，因原告設備之導入及專業技術引進，得以讓台積電在半導體製程之技術上持續保持領先。原告引進下一世代半導體產業所需之微影技術、浸潤式曝光技術，並在臺灣成立研發中心，將技術研究及產業發展之重鎮設立於臺灣，原告技術引進78件、與學術單位（如臺灣大學等）合作研究11件，並且進行了482 人次人才培訓，此由原告全球技術支援及研發中心計畫之成果統計表可稽。故原告透過人才培訓計畫引進半導體產業發展所需之微影技術、浸潤式曝光技術，可使現有產品及生產技術能有重大突破並促進臺灣半導體產業發展，具有提升臺灣半導體產業競爭優勢，實屬促產之獎勵範疇。相關費用符合投資抵減之獎勵目的，應予以認列。
㈡原告對半導體產業創造之效益遠大過稅捐減免利益（2600餘
萬元）⒈原告為全球半導體曝光設備供應商，在高階機種之曝光設
備更佔有90% 之全球壓倒性領先市佔，其中像是台積電致力於引進及投入下一世代製程之深紫外光微影技術，亦為原告所獨有之關鍵技術。從2006年後臺灣半導體產業之發展及最具代表性之「晶圓代工」產值，臺灣產業之成長皆優於世界半導體產業之發展。自2006年原告投入人才培訓計畫將專業技術引進臺灣開始至2012年，臺灣半導體產值已從13,933億元成長到16,342億元，總計增加2,400 多億元；臺灣晶圓代工部分，則自4,378 億元成長至6,483 億元；倘單就2009年觀之，臺灣半導體產業產值則有12,497億元、晶圓代工產值4,082 億元，由於原告高階機種之曝光設備（例如：深紫外光微影設備）有達90% 之全球市佔，此部分高階機種係半導體產業不斷創新、進步所不可或缺關鍵因素，可創造半導體產業產值豐沛之收益，是以原告對半導體產業透投入所創造之產業效益已遠大過稅捐減免利益（2600餘萬元）。
⒉臺灣晶圓代工在世界半導體產業發展佔有優勢領先地位，
僅台積電即有全球近50% 之市佔，台積電能在晶圓代工一直保持領先，係在於技術上不斷專求創新、領先製程浸潤式曝光微影技術係原告所擁有之技術，亦因原告之人培訓計畫，得以將專業技術引進臺灣，讓台積電等公司，得以不斷追求摩爾定理，在晶圓線寬上從40奈米、32奈米、28奈米、甚至到20奈米之製程技術，此皆係因原告透過人才培訓計畫，將半導體產業發展之關鍵技術引進臺灣，帶動臺灣整體產業發展。
㈢艾司摩爾集團擁有之專業技術，非即等同於原告亦擁有專業
技術，原告若未將微影專業技術引進臺灣，臺灣亦將無法成為半導體產業重鎮。
⒈促產條例之立法目的，在於透過研究發展及人才培訓等方
式，提升臺灣產業之競爭力，促使臺灣產業升級並建全臺灣經濟發展動能。原告雖同屬艾司摩爾集團下之子公司，然母公司與子公司法律上為不同獨立個體，具有不同法人格，雖海外艾斯摩爾之母公司擁有微影技術、浸潤式曝光及深紫外光（EUV ）等半導體產業發展之關鍵技術，非即當然等同於臺灣之子公司亦擁有關鍵技術。蓋母公司與子公司不同於本公司與分公司，「非」如同分公司僅係為本公司之手足之延伸、本質上仍為同一體經濟上資源共享，從而，母公司所擁有之關鍵技術臺灣之分公司仍須透過技術授權或移轉始能進行使用。再者，若原告未透過人才培訓計畫，派遣臺灣員工前往海外學習先進技術，將專業技術引進臺灣，臺灣之半導體產業仍無法掌握微影設備之關鍵技術，促進半導體產業升級，提升整體經濟發展。
⒉艾司摩爾集團擁有之專業技術，非公共財，無法當然直接
與臺灣之子公司或集團內之公司分享，原告若要取得相關技術，仍須支付合理之權利金或技術移轉費用作為取得專業技術之對價，並非子公司當然即可無合理代價獲取母公司相關技術，否則易遭國稅局認非屬常規交易之嫌，故即便艾司摩爾集團擁有提升半導體產業之先進技術，原告或臺灣之其他公司，若要取得半導體產業發展之微影技術等先進技術，仍須支付相當費用，進行相當培訓課程、將技術引進臺灣。
㈣原告係為提升半導體產業發展之技術能量而從事人才培訓計畫，非單純為節省集團業務費用、營運成本。
⒈原告若僅單純係為節省業務成本，大可選擇較消極、被動
，更或便利之形式，在國內半導體微影技術在操作、利用或解決複雜問題之必要時，自國外派遣其他專業人員，處理解決國內之半導體產業所面臨之技術困境等問題。且若僅著眼於節省業務成本，以人力派遣方式提供臺灣半導體產所需要之技術服務，如此將更為簡便執行且更「可節省集團之業務成本」，且可避免專業技術、營業秘密引進臺灣而有外洩之危險，然原告若透過人力派遣之方式，將專業技術保留在海外之母公司，將無法引進臺灣半導體產業發展所需之技術，僅可透過技術支援或授權之方式進行產業發展。如此將無法突破臺灣「產業發展之瓶頸」，無法發揮半導體產業聚落之功能。
⒉促產條例獎勵人才培訓之重點，在於讓臺灣半導體從業人
員習得並增進臺灣產業供應鏈所欠缺之關鍵技術，原告之人才培訓計畫，雖係派遣「臺灣工程師」前往國外艾斯摩爾集團進行人才培訓，然促進臺灣半導體產業發展之關鍵技術如浸潤式曝光技術、深紫外光技術等技術，全球僅艾斯摩爾集團擁有，而非一般訓練機構可輕易習得，因一般訓練機構或學校可習得之技術，顯非領先全球產業所需之關鍵技術，當非屬促進產業升級條例所欲獎勵之對象。
㈤原處分應核實認定原告申請之人才培訓費用是否符合投資抵減辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款之規定。
⒈依最高行政法院101 年度判字第572 號判決意旨，受託代
訓機構不符合審查要點附表所例示之國外學校、訓練機構，仍應依投抵辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款之規定予以「核實認定」。如受託代訓機構非屬國外學校、訓練機構，而不符93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一（四）規定，非依行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定循「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之方式辦理。有關93年審查要點僅為便於稽徵機關查核之「例示」性規定，尚非關於限制受託代訓機構之規範。⒉行政機關及司法機關，依職權認定事實、適用法律，仍須
整體考慮法規之規範意旨、立法目的，實質考量綜合判斷。投抵辦法第3 條第3 項第6 款雖規定，得就人才培訓支出申請「專案認定」，然專案認定僅為避免立法疏漏之「概括」規定，法規之判斷與操作仍須回歸投抵辦法第3 條第3 款第1 項至第5 項「例示」規定所建立之認定標準，並回歸立法目的綜合判斷，避免在欠缺「可操作性」及「可預測性」下恣意適用法律，違反立法意旨，並增加行政機關及人民之法律適用紛爭。
⒊依最高行政法院101 年度判字第572 號判決意旨，倘原告
之受託代訓機構不符合審查要點附表所例示之國外學校、訓練機構，仍應依投抵辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款之規定予以「核實認定」。縱原告受託代訓機構專案申請適用投抵辦法，被告應依法核實認定原告所申請之人才培訓支出是否符合投抵辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款之規定，並就投抵辦法之立法目的綜合考量，始為適法，而非未實質審認，在無可操作性及可預測性，逕予駁回原告之申請。
㈥原告所申報人才培訓計畫之內容與公司業務相關，且人才培
訓課程提升半導體產業及相關從業人員之技能，人才培訓費用符合投抵辦法第3 條第3 項第2 款之規定，應准予認列。
⒈依行為時促產條例第6 條第2 項、投抵辦法第3 條第1 項
、第2 項及第3 項規定，及最高行政法院100 年判字第37
8 號判決及鈞院100 年訴更一字第193 號判決意旨，實務對於人才培訓之租稅優惠所建立之審查標準在於「提昇受雇員工技能」及「與公司業務相關」。原告之人才培訓課程係以學習「半導體微影高階技術」為主要目標，課程內容包括光罩與晶圓傳送模組課程、光罩與晶圓平臺模組課程、量測系統模組課程、壘對應用訓練課程等課程。此係就「臺灣半導體產業欠缺之相關設備技術」透過訓練課程對原告之受訓員工進行講解、傳授及實地練習操作，以增進原告員工有關高度精密複雜之半導體製程所需之技術能力。
⒉另依經濟部工業局99年7 月16日工金字第09900574220 號
函（下稱經濟部工業局99年7 月16日函）及經濟部工業局
101 年1 月12日工金字第10001102200 號函（下稱經濟部工業局101 年1 月12日函）意旨，原告透過全球訓練中心計畫，引進臺灣所無之「先進技術」，不僅提升臺灣半導體產業之「技術能量」，更因該相關技術為全球僅有，除了使臺灣半導體先進製程量產，更提升產業結構技術，更大大提升產業結構升級，此為被告所不查，逕認原告所提供技術僅為適任性訓練屬公司業務成本之一，否定原告所安排之人才培訓課程已具有提升臺灣人才技術能量及產業技術能量，更有悖實務所建立對於人才培訓租稅優惠所建立之「提昇受雇員工技能」及「與公司業務相關」標準。⒊原告安排公司員工進行培訓課程，提升臺灣產業發展技術
能量，其本身係與原告半導體生產設備之業務相關，且係為提升臺灣受雇員工技能。原告派遣員工所學習之光罩與晶圓傳送模組課程、光罩與晶圓平臺模組課程、量測系統模組課程、壘對應用訓練課程等課程，此為艾斯摩爾集團所獨有，並非臺灣或國外一般企業所擁有或必須之技能。原告提供客戶技術服務並收取費用，本係公司營業之本質所在，即便關係企業間提供技術服務，亦須支付合理之權利金或技術服務費，避免遭被告認有移轉收入於低稅負之課稅地，規避稅捐之嫌，更何況係從事半導體發展之客戶，更需收取技術服務費。且從原告向客戶收取服務費亦可推知，其已將關鍵技術引進臺灣，否則無法對客戶提供技術服務，將相關技術「再移轉」。況且，促產條例及投抵辦法之獎酬目的，將產業發展關鍵技術引進臺灣，促進產業升級，帶動臺灣經濟發展，而非是否收取服務費。
㈦被告並無審認原告人才培訓計畫是否促進臺灣產業升級、提
升半導體產業發展之專業能力，應尊重經濟部工業局專業認定，被告顯有違反機關間相互尊重原則。
⒈依經濟部工業局組織條例第2 條及財政部各地區國稅局組
織通則第2 條規定意旨，經濟部工業局與國稅局組織權限上分工略以，經濟部工業局負責技術發展、產業投資等產業技術事項；國稅局主要係執掌稅捐之徵收及減免等稅捐之徵收事務。經濟部工業局與被告分別有不同業務職掌與專業，多階段行政處分之作成，若需不同機關參與，機關間應相互尊重。被告自承其為「財稅主管機關，具有審認財稅專業能力」，換言之，對於原告所為人才培訓計畫，被告並無審核原告之人才培訓計畫是否促進產業升級之專業能力，在此，對於經濟部工業局已「實質審認」認原告成立ACE 中心，透過計畫之執行，對於提升臺灣半導體產業發展具有正面貢獻之判斷應尊重，然被告未尊重經濟部工業局專業認定，逕認原告所為之培訓計畫僅為「適任性訓練」、為公司業務成本之一，嚴重違反經濟部工業局之專業認定，更違反機關間相互尊重原則。
⒉原告獲得經濟部工業局就成立ACE 中心補助相關經費，係
於原告成立ACE 中心後，將相關技術、研究等帶進臺灣，而可以提升臺灣產業之研究能力，引進臺灣半導體產業所欠缺之技術能量，促進臺灣經濟發展。故原告所進行之人才培訓計畫，實質上提升臺灣產業發展之競爭力，促進經濟發展，相關費用應得以依投抵辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款之規定，核實認列。
㈧有關審查要點附表項目貳二、受訓員工之旅費及繳交訓練單
位之費用認定原則三，僅屬為便於稽徵機關查核之例示性規定，尚非關於限制受託代訓機構之規範，倘若據此否准原告申請，已增加法律所無之限制。
⒈審查要點附表項目貳二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位
之費用認定原則三規定意旨，及最高行政法院101 年度判字第572 號解釋之意旨，關於受託代訓機構之規定，僅屬為便於稽徵機關查核之例示性規定，而非限於國外學校、訓練機構始符合人才培訓之規定。是以，原處分以此為由否准原告人才培訓費用之申請，增加法律所無之限制，應予以撤銷。
⒉原告所屬之艾斯摩爾集團為全球半導體微影設備（Lithog
raphy equipment ）領導地位，更是研發奈米科技的業界先驅，從而，有關半導體微影設備相關技術，係屬全球領先之專業技術，更涉及半導體產業之營業秘密，屬於特殊專業訓練單位，非一般訓練機構得以習得，是以，臺灣艾斯摩爾派遣臺灣工程人員至海外受訓乃為引進此先進技術所「不得不然」之選擇。且舉輕以明重，一般訓練機構可習得之技術既得依促產條例獎酬，非一般訓練機構所得習得之專業技術自得依促產條例進行投資抵減，否則將無法達到促進產業升級之目的，而不符合投抵辦法，如此將輕重失衡，更無法將產業發展所需之關鍵技術引進臺灣。
三、被告聲明求判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠依最高行政法院101 年度判字第1033號判決意旨，本件系爭
人才培訓支出係原告派員前往國外關係企業受訓之差旅費及支付之相關訓練費用，經查，系爭訓練內容，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，相關費用自無投抵辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款規定之適用。其委託之國外關係企業（代辦機構）非屬首揭規定之代訓機構。是本件系爭委託辦理之人才培訓支出，因訓練活動內容及代訓機構均不符合促產條例及相關投抵辦法規定，是被告否准認列並無不合。
㈡又審查要點規定，乃財政部基於主管稅捐稽徵實務權責，於
法定職權範圍內，就關於投抵辦法有關人才培訓支出之適用，所為細節性、技術性之統一釋示，未逾越母法促產條例規定限度，自得援用；是有關投抵辦法第3 條第3 項各款之人才培訓支出訓練活動費用是否准予適用投資抵減，除訓練活動費用適用範圍應符合該辦法規定之師資鐘點費、旅費、受訓員工之旅費、繳交訓練單位之費用、教材費、實習材料費……等費用性質外，其屬委託辦理者，依審查要點各細項規定，受託代訓機構應符合屬職業訓練機構、補習班、學校、研究機構、事業機構、國外學校及訓練機構等單位為限；另委託非屬前述規定之機構辦理人才培訓支出，其所繳交費用性質如屬符合投資抵減辦法規定部分，依審查要點規定，應檢附合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件（審查要點附表貳、應檢附之證明文件五）供核，俾稽徵機關查明該代辦機構之付款對象是否屬審查要點規定之受託代訓機構等單位。易言之，人才培訓支出適用投資抵減要件，除訓練內容須符合促產條例第1 條規定獎勵意旨及投抵辦法第
3 條第1 項之人才培訓支出定義外，如屬委託辦理人才培訓者，受託代訓機構應屬符合審查要點規定之機構或單位為限。本件系爭人才培訓支出除訓練內容未符合促進產業升級條例第1 條規定獎勵意旨及投資抵減辦法第3 條第1 項之人才培訓支出定義外，另原告委託之國外關係企業（代辦機構）非屬前開審查要點規定之代訓機構。綜上，本件系爭委託辦理之人才培訓支出，因訓練活動內容及代訓機構均不符合促產條例及相關投抵辦法規定，是被告否准認列並無不合。
㈢經查，原告補提示ASML全球技術支援及研發中心計畫、98年
人才培訓計畫及經濟部投資業務處半導體產業分析及投資機會分析報告等資料，核與系爭原告專案申請適用人才培訓支出投資抵減事件相同，並經鈞院101 年4 月26日100 年度訴字第7 號判決駁回及最高行政法院101 年12月6 日101 年度判字第1033號判決上訴駁回確定在案，依前揭判決意旨，原告成立ACE 中心可提高服務顧客效率，對外提供客戶問題解決平臺，協助地區性客戶解決微影設備操作與應用問題，對內透過劃分第一線至第三線工程師之方式，節省集團之人力資源成本，原告如未指派受僱員工學習提供該等服務之技能或技藝，即無法營運，此與銷售機器設備，需學習其所銷售機器設備之性能相同，僅屬員工必備知識，與促產條例之獎勵目的不同。又原告所設立ACE 中心計畫係對國內設備零組件供應鏈廠商、零組件供應鏈廠商及產學合作等提供訓練課程，亦即對第3 人提供人才培訓之課程，原告為提供該等訓練課程而指派人員至國外關係企業學習，是為其客戶提供訓練課程所必需之技能或知識，與投抵辦法第3 條第1 項規定之人才培訓支出定義不符，亦即原告派員學習後再提供其客戶服務，收取費用，與上開規定限於派員培訓是為公司「自身」之情形相異。爰此，本件系爭人才培訓支出之相關訓練費用，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，相關費用自無投抵辦法第3 條第3 項第1 款至第5 款規定之適用。
㈣原告所提示之經濟部工業局99年7 月16日函，係經濟部工業
局就原告執行ACE 中心計畫後之結果說明，即該局就原告AC
E 中心計畫申請補助款乙案之回覆說明，嗣原告ACE 中心計畫經經濟部同意核發補助經費，僅證明原告成立ACE 中心計畫獲得相關補助。至租稅優惠係量能平等課稅原則之例外，必須符合法律及其相關規定意旨始得依法享受租稅優惠，被告為財稅主管機關，就本件系爭人才培訓支出是否符合促產條例及其子法規規定，具有審認之財稅專業能力，系爭原告成立ACE 中心，派員至國外關係企業接受之訓練課程，係屬員工之適任性訓練，目標係為促進原告之技術人員從事常態性之技術服務工作，核屬公司業務成本之一，與促產條例獎勵人才培訓支出投資抵減規定不符。而為加速臺灣半導體產業二次躍升，臺灣政府提供包括租稅優惠、研發補助、低利貸款及人才培訓等多重優惠措施，以協助半導體業者及鼓勵外資來臺進行投資，查上開租稅優惠及補助款等多項優惠措施，各有應行符合之法律及相關審查要件之規定，系爭原告成立ACE 中心計畫對國內產業具有正面貢獻，符合相關補助款規定，是獲得經濟部給予補助經費在案，惟該計畫相關之訓練費因未符合促產條例及相關子法規規定之人才培訓支出定義及要件，是被告否准認列人才培訓支出投資抵減之租稅優惠，二者間因職權及審酌適用之優惠規定要件不同，尚不得逕以該ACE 中心計畫獲得經濟部補助款即認定亦符合相關租稅優惠之要件。
四、本院判斷如下：㈠如事實概要欄㈠所載，原告係經營電子器材、設備批發業，
其母公司艾司摩爾集團為全球半導體微影設備廠商，於96年間在臺設立ACE 中心，從事新技術研發，計算全程執行時程42個月（預計由96年1 月至99年6 月），經濟部以96年1 月25日經科字第09603303240 號函同意補助經費4 億3 千萬元。原告乃以96年12月31日以資稅字第700171號函被告，以其委託荷蘭艾司摩爾、美國艾司摩爾、日本艾司摩爾提供微影設備相關專業技術訓練服務而生之訓練費用，依行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款規定，申請專案核准為人才培訓支出。經被告以98年7 月7 日台財稅字第09804030620 號函覆原告否准之，原告循序提起訴訟，終經最高行政法院判決判決敗訴確定。惟原告98年度營利事業所得稅結算申報，仍列報上開專案人才培訓支出41,211,776元（含受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用53,924,092元，減除政府補助款12,712,316元）及可抵減稅額12,363,533元，原處分以原告員工國外代訓機構非屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構，且原告系爭人才培訓專案業經被告否准，是系爭訓練活動與行為時促產條例之獎勵目的不符，相關費用尚無首揭投資抵減辦法之適用，遂全數否准認列，核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元等節，為兩造所不爭執，並有經濟部96年1 月25日經科字第09603303240 號函、被告98年7 月7 日台財稅字第09804030620 號函、最高行政法院101 年度判字第1033號判決、原告98年度營利事業所得稅結算申報書及原處分等件在卷為憑，自堪認定為實。
㈡核兩造之爭點，無非在於原告依行為時投資抵減辦法第3 條
第3 項第6 款規定，申請專案核准為人才培訓支出，既經被告否准確定，而原告代訓機構又非符合當地法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之訓練機構或學校，原告是否得將關費用改列為同辦法第3 條第3 項第2 款「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」，主張核實而為抵減？茲論述如下：
1.按「（第2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……（第4 項）第1 項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6 條第2 項及第4 項分別定有明文。
2.依上開授權，行政院制定有為行為時投資抵減辦法，其中第3 條第1 項第2 項、第3 項及第4 條規定「（第1 項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2 項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第3 項）第1 項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」「公司申請適用……前條第3 項第6 款規定之支出，於費用發生當年度向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自費用發生年度起適用；逾費用發生年度始向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自申請之年度起適用。」
3.第按「訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：……（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。」、「委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3 項第1 款至第4 款規定部分，得核實認定適用投資抵減。」為93年審查要點附表項目貳、人才培訓支出認定原則一（四）及二所規定。又「選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第3 條第3 項第6 款規定辦理。」復為93年審查要點附表項目貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三所明定。
4.93年審查要點附表項目貳、人才培訓支出認定原則一（四）關於位於國外之受託代訓機構必須「符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構」之規定，究係僅屬於便利稽徵機關進行查核之例示性規定，或係關於限制受託代訓機構之規範？以及同認定原則二所揭示之「核實認定原則」及93年審查要點附表項目貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三採取「形式認定原則」，如何適用，迭有爭議。就此，最高行政法院102 年度6 月份第
1 次庭長法官聯席會議為統一法律見解，設題如下：「甲公司選派員工赴國外關係企業受訓，支付受訓員工旅費及繳交訓練單位相關費用（下稱系爭支出），因代訓機構非屬符合當地法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之訓練機構或學校，遂依財政部93年10月26日修正發布生效之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三『如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第3條第3 項第6 款辦理』之規定，於民國96年12月31日向財政部申請專案認定屬人才培訓支出（ 預計執行時程由96年1 月至99年6 月），經財政部否准
其專案申請。茲甲公司辦理97年度營利事業所得稅結算申報，仍將系爭支出依列報人才培訓支出及可抵減稅額，稅捐稽徵機關以系爭支出未經財政部專案認定屬人才培訓支出，而否准認列，是否適法？」乃作成決議。決議文為：「按93年10月26日修正發布生效之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱93年審查要點）附表項目貳、人才培訓支出認定原則一至六，係揭示人才培訓支出適用投資抵減之原則性規定，其中認定原則二『委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3 條第3 項第1 款至第4 款規定部分，得核實認定適用投資抵減。』係闡明公司委託辦理訓練活動，倘受託代訓機構非屬合格訓練機構，公司得就其所支付員工訓練費用中符合行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第3條第3 項第1 款至第4 款部分，核實認定適用投資抵減之一般原則；惟公司委託國外關係企業辦理訓練活動，該國外非訓練機構於稽徵查核時，較之國內機構更屬不易，為期租稅獎勵資源有效使用，93年審查要點附表項目貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三，特別規定『應依投資抵減辦法第3 條第3 項第
6 款規定辦理』（即應經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓支出），當有其規範考量目的與必要，與投資抵減辦法第3 條第3 項之規範意旨無違，自應優先適用。甲公司於96年12月31日向財政部申請專案認定屬人才培訓支出，經財政部否准其專案申請，甲公司仍將系爭支出列報人才培訓支出及可抵減稅額，稅捐稽徵機關以系爭支出未經財政部專案認定屬人才培訓支出，而否准認列，即無不合。」簡言之，公司委託國外機構辦理訓練活動，為便於稽徵查核，該國外機構如非屬國外學校、訓練機構者，公司必須依投資抵減辦法第3 條第3 項第6 款向被告申請專案認定為人才培訓支出，始得為相關費用之抵減，苟經否准，即無再援引投資抵減辦法第3 條第3 項第
2 款規定，求為核實認定之餘地，乃為現行實務既定之見解。
㈢原告於96年間在臺設立ACE 中心，計算全程執行時程42個月
（預計由96年1 月至99年6 月），員工赴國外關係企業訓練服務而生之費用，依行為時投資抵減辦法第3 條第3 項第6款規定，申請專案核准為人才培訓支出，經被告否准確定，業如前述。原告再執詞援引行為時投資抵減辦法第3 條第3項第2 款規定，主張其員工赴國外關係企業受訓費用得適用投資抵減認列，揆諸前揭說明，自非可採。
㈣至於卷附經濟部工業局99年7 月16日工金字第0900574220號
函、101 年1 月12日工金字第10001102200 號函雖均肯認原告相關訓練對提升國內半導體與設備產業具有正面貢獻等語。然則，核諸促產條例第6 條，或相關投資抵減辦法之立法理由，無非藉由租稅減免方式，提高企業投資人才技術訓練、購置機器設備之意願，以促成產業升級之目的。此種以租稅減免以達成一定經濟目的之立法方式，並未嚴格遵守稅法上所要求之量能課稅原則及平等原則，在經濟上不無扭曲競爭秩序之副作用，也造成營利事業所得稅稅基一定程度之侵蝕，當然，基於正當理由，於符合憲法第23條之實質平等要求時，立法者有權採行稅捐工具遂行其經濟政策，使稅捐具有經濟法上意義，促產條例第6 條及相關投資抵減辦法為「促進產業升級」而為若干稅捐原則之修正，其效力仍應肯認，只是適用之際，必須清楚認知此種稅捐減免上之不平等，畢竟是例外之規定，只有在產業之投資確實為促進產業升級之所需，且經評估，因稅捐減免所促成之產業升級公益必須高於因違反稅捐之經濟中立性要求所產生之不利益時，始能容許。個案中產業之投資是否確實為促進產業升級之所需之判斷，經濟部工業局自有其專業，然而關於給予稅捐減免所促成之產業升級公益，是否高於因違反稅捐經濟中立性要求所產生之不利益之權衡，則應尊重稅捐稽徵主管機關之判斷。是本案自不能以經濟部工業局肯認原告訓練計畫具有促進產業升級之效能，而逕認該當稅捐減免之要件，併此指明。
五、綜上，本件被告核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元，揆諸首揭規定，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告所訴各節，尚難採據，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 4 日
書記官 徐子嵐