臺北高等行政法院判決
102年度訴字第28號
102 年4月24日辯論終結原 告 葉冠廷訴訟代理人 吳仲立 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 宋玉萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月8 日台財訴字第10100195940 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告中華民國（下同）98年度綜合所得稅結算申報，經財政部南區國稅局（原名財政部臺灣省南區國稅局，為因應行政院組織改造，於102 年1 月1 日起更名，下稱南區國稅局）查得漏報營利所得新臺幣（下同）6,466,566 元，乃通報被告（原名財政部臺灣省北區國稅局，為因應行政院組織改造，於102 年1 月1 日起更名）歸課原告綜合所得稅，核定綜合所得總額10,418,128元，補徵應納稅額1,940,905 元。
原告不服，申請復查，被告101 年7 月20日北區國稅法二字第1010018225號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於98年7 月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽立信託期間1 年之「本金自益孳息他益」信託契約，將所持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票4,000,000 股信託登記予中國信託銀行，信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利），則由受託人依信託契約分配與受益人葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰所有，信託期間屆滿，受託人應將原始信託財產返還予原告。
（二）本案原告98年度已將所持有聯德公司之股票，簽訂「本金自益孳息他益」信託，囑由受託人將信託標的於信託期間產生之收益交付與受益人，是以，當年度聯德公司分配之股利，依所得稅法第3 條之4 規定，自應列入受益人葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰當年度綜合所得稅申報，惟被告竟在完全未予載明調整理由及依據之情況下，即逕自核定調增原告營利所得，顯有違背行政程序法第
5 條之明確性原則及同法第96條第1 項第2 款行政處分應附記理由之違法。另按「委託人為營利事業之信託契約，信託成立時，明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，該受益人應將享有信託利益之權利價值，併入成立年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。」所得稅法第
3 條之2 第1 項定有明文，惟課徵受益人所得稅如何計算並沒有明確規範，被告係如何計算出本件所得稅？足徵本件原處分及訴願決定，實屬可議。
（三）按所得稅法第3 條之4 第1 項明定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及耗損，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」同條文第2 項復載明：「前項受益人有二人以上時，受託人應按信託行為明定或可得推知之比例計算各受益人之各類所得額；其計算比例不明或不能推知者，應按各類所得受益人之人數平均計算之。」另參所得稅法施行細則第3 條之2 立法理由說明二即明確載明：「按本法對於信託財產發生之所得，係採發生年度及受益人課稅原則，……。」財政部94年5 月24日台財稅第00000000000 號函釋說明二亦明文：「我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3 條之4 第1 項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第
3 條之4 第1 項及同法施行細則第83條之l 第2 項規定，計算受益人之所得額。」然本案系爭信託既屬本金自益孳息他益，受益人亦僅享有孳息之信託利益，且該信託契約亦按遺產及贈與稅法相關規定申報贈與在案，受託人依法開立股利憑單與受益人，而由受益人就所取得的信託資產孳息，列入當年度綜合所稅申報，於法並無違誤，惟被告卻將信託孳息改按委託人名義歸課所得稅，此項行政處分明顯與上開所得稅法相關規定不符，容有適用法令錯誤之違誤。
（四）本案原告係依信託法第1 條規定將財產權轉移，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產進行信託行為，雙方依約執行信託之目的及其相關約定，並無信託法第5 條各款信託行為無效之情事，以及其他違反信託法相關規定之行為，故本案信託行為完全符合信託成立要件。原告於簽訂信託契約之同時，即已依遺產及贈與稅法規定計算贈與金額，並向被告機關完成信託贈與申報，且被告於審理後，亦核發贈與稅免稅證明書，足認被告已認定系爭信託合約符合相關法令之規定。然今被告卻重新核定原告之贈與稅金額，並將信託標的於信託期間產生之孳息，改按原告名義核課所得稅捐，等同於否認原告與中國信託銀行間之信託契約，此項更正核定補徵稅額之行為，不僅侵害人民之既得權益，亦使原告遭受不可預見之損害，讓人民對政府行使公權力之行為嚴重喪失信心。按行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」被告自應遵守並撤銷本案所得稅之核定，以符合憲法保障人民權利之意旨。另查，原告依法辦理本件信託贈與稅申報時，當時並無財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號解釋函令存在，而被告依遺產及贈與稅法第10條之2 所明定之計算方式計算贈與價值，並據以申報贈與稅在案，被告亦已核發贈與稅應稅案件核定通知書，自得信賴本件即已終結，此一信賴自應給予法之保護，斷不容被告於案件終結數年後，再依財政部事後頒布之解釋函令溯及變更已定案之法律關係，損害原告應受法律保護之權益，原處分確已嚴重違反法的明確性及信賴保護原則，應予撤銷。再者，原告係於98年7 月21日與中國信託銀行簽立信託契約，斯時財政部尚未作出100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號解釋函令，如何能苛求原告未卜先知而遵循上開解釋函令申報綜合所得稅？故原處分及訴願決定顯有倒果為因之嫌。
（五）原告就本件補課綜合所得稅之處分，原告自始至終從未提供不正確資料予被告，被告亦從未通知原告進行陳述，原告更不可能有不完全陳述之情事發生，換言之，本件補課綜合所得稅之處分，被告並非依據原告所提供之不正確資料或不完全陳述所作成，是參照前揭最高行政法院判決意旨，原告當有行政法上信賴保護原則之適用，故本件訴願決定及原處分、復查決定均應撤銷，以維原告權益。
（六）按稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項、第2 項增訂之立法理由，係基於法律行為安定性及保護納稅義務人不致因解釋函令之變動而額外增加納稅義務，其立法上係基於信賴保護之觀點。復參稅捐稽徵法第11條之3 規定，此為租稅法律主義之明文化規定，其意旨在於「人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。」（司法院釋字第597 號解釋文參照），而財政部100 年5 月6 日頒定台財稅字第10000076610 號函對於信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺產及贈與稅法規定不符外，且亦已造成增加原告之納稅負擔，顯然有違反租稅法律主義之違法。再者，授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無行政程序法第119 條前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償；受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信賴保護原則之保障。退萬步言，縱使信託財產之孳息將課所得稅，俟信託利益實際分配予非委託人時，再課徵委託人贈與稅。然依所得稅法第3 條之3 、第3 條之4 規定意旨，不論是自益或他益信託，理應皆課受益人所得稅，惟政府竟以行政命令規定，應課委託人所得稅，甚至可溯及既往，顯已違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，而被告依此等函釋規定課原告所得稅，明顯牴觸所得稅法第3條之3 、第3 條之4 規定，應以受益人為納稅義務人之法律規定，卻以行政命令將信託納稅義務人由「受益人」移轉為「委託人」，顯然違反行政程序法，將形成命令無效，是本件訴願決定及原處分、復查決定均應予撤銷。
（七）財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號解釋函令顯然不利於納稅義務人即原告，參照稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力。因此，財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號解釋函令對於原告98年度之綜合所得稅申報案件自無適用之餘地，詎被告竟仍引用上開解釋函令，顯已違反上開法令。
（八）系爭受益人綜合所得稅及原告贈與稅之核定，被告對於贈與總額計算之核定，因原告未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3 項所稱之確定案件；至於贈與標的為信託財產之孳息，其孳息已由受益人申報綜合所得稅，亦非稅捐稽徵法第21條第2 項規定所稱「另發現應徵之稅捐」；重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，其違反稅捐稽徵法相關規定甚明。
（九）並聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）查「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」，聯德公司98年6 月19日股東常會決議分配97年度現金股利1.2 元，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，原告已知悉該公司分派97年度股利後，始於98年7 月21日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1 年，將所持有聯德公司股票4,000,000 股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，並以葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5 人為信託財產孳息之共同受益人。原告藉信託之名，以孳息他益方式改由其葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5 人取得，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。又原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5 人，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，原告主張與所得稅法第3 條之4 規定不符乙節，核不足採。
（二）按所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件業已明定，苟符合前開要件，稅捐稽徵機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法定主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋闡明在案；而此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（三）司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定情事。
（四）原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬淡水稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，嗣查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期間依法補徵，依行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」之規定，因原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形，是南區國稅局既查得原告藉信託之法律形式，最終達成規避稅負之目的，將依職權查得應予課稅之事實，通知原查於核課期間依法補徵，尚無不合。
（五）南區國稅局前以100 年8 月12日南區國稅審二字第1000062949號函通知原告孳息調整歸課事宜，業已詳述法令依據，核無所述違反行政程序法所要求之行政明確性原則之情事。
（六）「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號著有判例，既稅捐債務自始存在，原處分機關於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。
（七）綜上，本件依實質課稅原則，以該部分之所得仍屬原告之所得，將聯德公司開立98年度股利憑單予該信託專戶之營利所得6,466,566 元及其可扣抵稅額1,669,412 元，改歸課原告綜合所得稅並無不合。並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。……」為所得稅法第14條第1 項第1類所明定。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所規定。
（二）次按司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1項、第2 項規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦同此意旨。所謂「稅捐規避」，是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167 號判決意旨可資參照）。
（三）查原告98年7 月21日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1 年，將其所持有聯德公司股票4,000,000 股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，並以葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5 人為信託財產孳息之共同受益人。嗣經被告認上開信託契約簽訂當時，授益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人即原告之所得，遂將聯德公司開立98年度股利憑單予該信託專戶之營利所得6,466,566 元及其可扣抵稅額1,669,412 元，改歸課原告綜合所得稅，併其綜合所得稅核定補徵稅額1,940,905 元等情，有有價證券信託契約書（見原處分卷第16頁至第24頁）、同意書（見原處分卷第8 頁至第15頁）、信託收益分配指示書（見原處分卷第6 頁、第7 頁）、聯德公司提供之公司股利分派情形資料（見原處分卷第32頁）及綜合所得稅核定通知書（見原處分卷第118 頁至第120 頁）在卷可稽。
（四）本件應先究明者，乃原告前述本金自益、孳息他益之信託行為，是否係稅捐規避行為，而應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎為租稅之核課。經查：
⒈聯德公司98年6 月19日股東常會決議分配97年度現金股
利1.2 元，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽（見原處分卷第32頁）。是原告於98年7 月21日與中國信託簽訂「本金自益、孳息他益」之信託契約時，已知悉聯德公司分派97年度股利。本件受益人可得之孳息利益於信託契約簽訂時即已可得確定，並非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。
⒉復依原告簽署之信託契約內容以觀，契約第7 條約定：
「信託財產之管理、運用：本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人（按即原告）以書面特定單獨指示受託人（即中國信託銀行）為之，受託人就信託財產不具運用決定權。……同時，委託人指示原始信託財產及信託收益之非現金部分保留於信託專戶，委託人日後僅得就信託收益之現金部分指示，並僅得指示運用於活期存款。……」關於受託人之責任，契約第9 條約定：「……本契約存續期間若遇有信託財產中之股票發行公司召開股東會（含股東臨時會）、行使表決權時，受託人應於接獲該公司寄送之股東會開會通知書後三個銀行營業日內，將該事由以書面通知委託人。……如委託人已在該公司股東會開會期日三個銀行營業日前收到委託人關於出席股東會或行使相關權益之書面指示時，則關於是否出席該次股東會、表決權之行使等，均由受託人……依委託人之書面指示內容辦理……」（見原處分卷第98頁、第99頁）。則關於信託標的股票之運用、表決權之行使等，既仍須依委託人即原告之指示辦理，核與信託本旨與目的不合。
⒊綜合上情以觀，原告訂約時可得確定原應由其本人獲配
之股利，斯時受益人可得之孳息利益已可得確定，且信託契約約定內容，關於信託標的股票之運用、表決權之行使等，既仍須依委託人即原告之指示辦理，核與信託本旨與目的不合。是原告藉信託之名，以孳息他益方式，將於簽約前已確定原由其本人享有之股利所得，改由葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5 人取得，是原告以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人中國信託銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。亦即，原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，核屬稅捐規避行為，揆諸首揭說明，於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。原處分依實質課稅原則，以該信託孳息之所得仍屬原告之所得，將聯德公司開立98年度股利憑單予該信託專戶之營利所得6,466,566 元及其可扣抵稅額1,669,412 元，改歸課原告綜合所得稅，併其綜合所得稅核定補徵稅額1,940,905 元，於法並無不合，原告主張原處分（即復查決定）與所得稅法第
3 條之4 規定不符云云，核不足採。
（五）原告另主張：被告未說明核定調整增加營利所得之理由及其計算過程，逕自核定調增原告營利所得，顯有違背行政程序法第5 條、第96條第1 項第2 款規定云云。惟細繹原核所載（見原處分卷第118 至120 頁），除已詳列核定稅額計算說明，並於「核定課稅所得額之細項資料欄」之第
1 項，即將原告取得聯德公司之股利增列核定為其98年度營利所得，原告於收受原核後，自得比對其申報書之留底資料發現上情。且本件係南區國稅局前以100 年8 月12日南區國稅審二字第1000062949號函（下稱南區國稅局100年8 月12日函，見原處分卷第89至90頁）通知原告孳息調整歸課事宜，該函於說明欄第1 至3 項已詳列調整歸課之相關法令依據，並對原告送達；又原告對原核不服申請復查，被告於復查決定書亦已清楚記載駁回復查之理由，是綜上以觀，本件原核及復查決定甚為明確，且無行政程序法所稱行政處分未附理由之情形，原告指其違背行政程序法第5 條、第96條第1 項第2 款規定云云，並非可採。
（六）原告又主張：其已就系爭信託之孳息申報贈與稅經被告淡水稽徵所核定，並核發贈與稅免稅證明書在案，此等事實足以引起原告信賴國家之行為，且原告自始至終從未提供不正確資料予被告，亦無不完全陳述之情事發生，當受信賴保護原則之適用云云。惟查：
⒈「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第8 條、第119 條所規定。信賴保護之構成要件，須符合⑴信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；⑵信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保護等要件。就信賴保護原則之主旨而言，其在於避免國家行為罔顧人民之信賴，而使其遭受不可預計之損失或負擔，故為了保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序；惟應符合上開信賴保護之構成要件下，始得主張之。
⒉本件原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬淡水
稽徵所核定，然原告於上開申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致被告淡水稽徵所依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，自係符合行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件；嗣因被告查得原告藉信託之法律形式，以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。
（七）原告又主張：被告作成原處分之法令依據係財政部100 年
5 月6 日函，惟依稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，應自發布日起生效，故財政部100 年5 月6 日函釋於本件無適用之餘地；且該函對於信託行為所明定之課稅規定，除與現行所得稅法及遺產及贈與稅法規定不符外，亦已造成增加原告之納稅負擔，顯違租稅法律主義云云。惟查：
⒈被告係依所得稅法第14條第1 項第1 類、稅捐稽徵法第12
條之1 第1 項、第2 項作成原處分，已如前所述，縱以原處分中曾論及財政部100 年5 月6 日函，惟殊不得以此即謂原處分僅以該函為法令依據。
⒉而財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋
略謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權對所得稅法第14條第1 項第1 類適用性上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，該函主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題，並未使納稅義務人因此函釋額外增加法律所規定之納稅義務，與法律優位原則及法律保留原則無違，是原處分附此函以為說明，亦無法認為有何瑕疵而違法，是原告此部分之主張，並無足採。
⒊而100 年11月23 日修正公布之稅捐稽徵法第1 條之1 第2
項固規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」經查原告所引財政部94年5 月24日台財稅字第09404527580 號函釋，係指實質信託行為，受益人所受孳息應列為受益人營利所得，與財政部100 年5 月6 日函釋係對於以信託形式規避稅捐行為所為解釋，迥不相侔。則財政部於100 年5 月6 日函釋前，既未曾就類此規避稅捐之信託行為課稅案件發布函釋，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，並未違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定。
（八）原告續以：上開贈與稅申報，就被告贈與總額計算之核定未申請復查，該案屬於稅捐稽徵法第34條第3 項所稱之確定案件；另贈與標的即信託財產之孳息，業已由受益人葉芳君等人於受贈年度申報綜所稅在案，亦非稅捐稽徵法第21條第2 項規定所稱「另發現應徵之稅捐」，是被告以原處分重核對非屬另行發現應徵稅捐之確定案件予以補徵，違反稅捐稽徵法相關規定云云，惟按：
⒈「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐
稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」（最高行政法院58年判字第31號判例意旨參照）。
⒉查原告以上開稅捐規避方式所產生之稅捐債務自始存在，
被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。至於受益人葉芳君等人是否有溢繳綜合所得稅款，並非本件訴訟所得審究之範圍。
五、綜上所述，本件原告之主張，經核均非可採。被告依據實質課稅原則作成原處分（即復查決定），經核並無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定、復查決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經核於判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 15 日
書記官 陳 又 慈