臺北高等行政法院判決
102年度訴字第283號102年10月3日辯論終結原 告 申力營造有限公司代 表 人 黃俊彥訴訟代理人 徐裕明 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 潘麗玉上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年1 月
7 日台財訴字第10113924650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按有限公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限；清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權，公司法第113 條準用同法第79條、第85條第1 項前段定有明文。次按解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算；解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定；法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，公司法第24條、第25條、第26條之1 及民法第40條第2 項亦有明文可參。本件原告經經濟部100 年3 月11日經授中字第1003406779號廢止登記，有公司資料查詢在卷可稽。又經被告所屬新竹縣分局向臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）查詢，獲覆稱並無受理原告呈報清算人、選任清算人事件，有該院100 年7 月21日新院燉民慎100 年度慎字第15927 號函影本附於原處分卷足憑。是原告經廢止登記後，既無依法聲報清算人之就任，原告全體股東均為清算人，而得對外單獨代表公司。
二、又「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」公司法第12條定有明文。原告代表人黃俊彥固提出其與原告間確認董事委任關係不存在之新竹地院民事確定判決，惟經本院依職權查詢結果，上開事項並未經變更登記，有公司登記表影像檔資料查詢清單附卷可稽（見本院卷第53頁）。而原告經廢止登記後，即進入清算程序，黃俊彥已因股東之身分依法成為公司之法定清算人，上開新竹地院民事判決之確認效力自僅限於黃俊彥與公司內部間無委任關係，其對外應負之清算人責任並不當然消滅，故黃俊彥尚不得因此解免其為公司代表人之責，是本件原告由黃俊彥代表起訴，應屬合法，先予敘明。
三、事實概要：原告於民國98年3 月至7 月間承攬曾○○坐落新竹縣○○鄉○○○段○○○ ○號之房屋建造工程，銷售額計新臺幣（下同）17,000,000元，未依規定開立統一發票，且未併入當期銷售額申報，經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額850,
000 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰850,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
四、原告主張略以：
（一）原告於98年3 月2 日承攬起造人曾○○之系爭新建房屋工程20戶，工程價款為17,000,000元（不含營業稅），該工程合約書第6 條約定：「本工程付款辦法。２乙方需配合甲方，於銷售時逐戶請款並開立發票。」換言之，在新建房屋尚未出售前原告不能請求給付工程價款，會有如此嚴苛的付款條件係因起造人曾○○為原告之股東及其資金不足所導致。而本項約定依本院93年訴字第254 號判決意旨，並未違反營業稅法之相關規定。故工程合約書有關工程付款辦法之約定乃屬合法範圍，並非如被告指摘透過契約自由原則違反營業稅法之強制規定。
（二）原告承攬系爭房屋興建工程屬「包工包料」之包作業抑係「包工不包料」之勞務承攬業？前者應於「依其工程合約所載每期應收價款時」開立發票，後者則應於「以收款時」開立發票。查本件工程價款17,000,000元係興建鋼骨造
3 樓基礎房屋共20棟20戶，平均每棟每戶工程價款僅850,
000 元，依經驗法則論之不可能為包工包料之型態，而應為包工不包料。復對照工程合約書約定第4 條：「工程明細。……八、本工程施作時，材料廠商請款皆由甲方負責，乙方負責蒐集發票及彙總。」故本件原告承攬之工程確實屬「包工不包料」之勞務承攬業，自應以收款時為開立發票之時限。
（三）又本件新建房屋工程門牌號碼新竹縣新豐鄉青埔子108-2號等房屋20戶係於98年7 月27日完工，而於98年8 月3 日取得使用執照，並於98年9 月9 日完成保存登記取得所有權狀，惟起造人曾○○因個人債務糾紛導致前開房屋於98年10月15日遭債權人李○○辦理假扣押登記在案，至今尚未改變。依上述事實即可得知原告不但沒收到任何工程款項，重點是新建房屋皆尚未出售，故根本無法依工程合約之規定請求給付工程款並開立發票。依營業稅法第32條第
1 項及營業人開立銷售憑證時限表規定，原告尚毋須開立統一發票交付買受人甚明，如此本件就不構成加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項第3 款之要件。
（四）若果依被告之法律見解，營業人開立銷售憑證時限表中規範之運輸業、裝潢業、廣告業、勞務承攬業、倉庫業及租賃業者均不得以收款時作為開立統一發票憑證之時限，只要勞務提供完畢，不待驗收即取得應收收益之請求權，即應依法開立統一發票報繳營業稅，事後有無收到款項在所不問，然營業人開立銷售憑證時限表法律規定之解釋果真如此？因各行各業銷售貨物或勞務之態樣繁複，政府為求租稅公平故規定開立統一發票之時限有以發貨者、有以交件者、有以結算者、有以收款者，而包作業者則規定為依工程合約所載每期應收價款者。原告不但沒有收到任何款項，因為工程新建房屋皆未出售緣故，原告依工程合約之規定「暫時」無法請求給付工程款，自然「暫時」毋須依法開立統一發票，試問本件違反營業稅法那一條強制規定？
（五）依營業稅法施行細則第52條第2 項之規定，本法第51條第
1 款至第6 款之漏稅額，依核定應補徵之應納稅額為漏稅款認定之。被告考量有留抵稅額情事，既認為所漏稅額為474,759 元，若果真要開立統一發票者則本件補徵營業稅額自應為474,759 元，被告恣意主張補徵營業稅額為850,
000 元自非於法有據，訴願及復查決定均迴避此主張甚為不妥，且本件主觀歸責要件（故意、過失）亦不具備，原告並無「應注意並能注意而不注意」之過失，更無故意不法情節。被告依稅捐稽徵法第44條規定處罰原告，認事用法實有違誤。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
五、被告則以：
（一）原告與曾○○訂立之房屋興建工程合約書載明工程款總價為17,000,000元（不含稅），依原告說明書所載，確實承作新竹縣○○鄉○○○段○○號○號房屋興建工程，工程總價為17,000,000元，並於98年7 月31日完工屬實無誤。
又工程合約書第6 條所載，工程款請款經協議以分期付款為之，且系爭工程既已於98年7 月31日完工，並取得新竹縣政府核發之使用執照，原告即取得應收工程款之請求權，依營業稅法第32條第1 項前段規定，即應依法開立統一發票報繳營業稅，其未依規定開立統一發票，違章事證明確，原核定補徵營業稅額850,000 元並無不合。
（二）原告於98年3 月至7 月間承攬房屋建造工程，其係營業人，自應知悉於銷售貨物或勞務時，應依前揭規定開立統一發票交付買受人，卻以不正當方法逃漏稅捐，具備主觀不法。又原告在原查機關調查時，承認是包工包料，直至本院準備程序始主張係包工不包料，惟亦未提出任何資料佐證。原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第
1 項第3 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額474,759 元處最高5 倍之罰鍰2,373,795 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額17,000,000元處5 ﹪之罰鍰850,
000 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第
1 項第3 款規定為處罰之法據，惟依財政部100 年11月3日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，本件應按所漏稅額474,759元處1.5 倍罰鍰712,138 元，依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條第1 項及營業稅法第51條第1 項第3 款之罰鍰最低額分別為712,138 元及850,000 元，裁處之額度應不得低於850,000 元，且已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當，原處罰鍰850,000 元並無違誤。綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
六、本院之判斷：
（一）補徵營業稅部分：⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑
證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款定有明文。次按「業別：包作業。範圍：凡承包土木建築工程……，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業……等。開立憑證時限：依其工程合約所載每期應收價款時為限。」亦為營業人開立銷售憑證時限表所明定。又「營業人分期付款之銷貨，其貨物既已交付，不因買受人事後有無依約支付價款，仍應依期開立統一發票報繳營業稅。」亦經財政部75年9 月27日台財稅第0000000 號函釋在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
⑵查本件原告承攬曾○○系爭工程，工程價款17,000,000元
，其付款辦法，依工程合約書第6 條、１：本工程款，請款經協議以分期付款為之，共分為10期，有工程合約書影本在卷可稽；又系爭工程已於98年7 月27日完工，並於同年7 月31日取得新竹縣政府核發之使用執照，同年9 月9日登記所有權人曾○○等情，亦有使用執照、建物所有權狀、建物登記謄本影本等件在卷足憑，復為兩造所不爭執，均堪認屬實。則被告以原告已取得應收工程款之請求權，即應依法開立統一發票報繳營業稅，而核定補徵營業稅額850,000 元，洵屬有據。
⑶原告主張工程合約書第6 條約定：「本工程付款辦法。…
…２乙方需配合甲方，於銷售時逐戶請款並開立發票。」而因起造人曾○○個人債務糾紛，導致前揭房屋遭假扣押，尚未出售，且未收取工程款，自無須開立統一發票云云。惟營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，此乃營業稅法之強制規定，自不得透過契約另行約定開立發票之時點，是該合約書約定於房屋銷售時始開立統一發票，即與法不合。又原告前於說明書中已自承系爭工程為包工包料（見原處分卷第37頁），其後之申請復查及訴願程序中亦未就此有所爭執，嗣於本院審理時始改稱係包工不包料之勞務承攬業云云，然亦未提出任何證據以實其說，尚難憑採。再者，原告因漏報銷售額17,000,000元而應補徵營業稅850,000 元，此與財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋意旨，有關營業稅法第51條裁處罰鍰時，就所漏稅額應予扣除留抵稅額計算一節，係屬二事，原告主張應補徵營業稅額亦應考量留抵稅額，核定補徵營業稅額自應為474,759元云云，亦無可採。
⑷綜上，被告核認原告未依規定開立統一發票及申報銷售額繳納營業稅，乃核定補徵營業稅850,000 元，並無違誤。
（二）罰鍰部分：⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條前段、營業稅法第51條第1 項第3 款及行政罰法第24條第1 項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530
660 號令釋在案，核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
⑵查原告身為營利事業，對於應依前揭營業人開立銷售憑證
時限表規定開立統一發票及申報銷售額之規定，並無不能注意之情事，倘對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，猶有前開逃漏營業稅額之違章情形，縱非故意，亦難認無過失，原告主張其不具備主觀歸責要件云云，並無足採。被告經比較營業稅法第51條第1 項第3 款規定，就所漏稅額474,759 元（即銷售金額17,000,000元×稅率5%－累積留抵稅額375,241 元），按營業稅法第51條第1 項第3 款規定，處5 倍以下之罰鍰（5 倍為2,373,795 元），以及按稅捐稽徵法第44條規定，就未依法給與他人憑證經查明認定之總額17,000,000元處5 ﹪之罰鍰為850,000 元，而擇一從重以營業稅法第51條第1 項第3 款為裁罰依據，並依行政罰法第24條第1 項但書「不得低於各該規定之罰鍰最低額」之規定，而裁處850,000 元，於法並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
七、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蕭惠芳法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
書記官 樓琬蓉