臺北高等行政法院判決
102年度訴字第284號102年4月25日辯論終結原 告 楊文安
黃素珍佟韻玲共 同訴訟代理人 方鳴濤律師複代理人 楊正綸律師被 告 會計師懲戒覆審委員會代 表 人 吳當傑（主任委員）訴訟代理人 王朝安
金旻珊林淑芸上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國101年12月20日會覆審字第10100680431號（案號：第0000000號）決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告等受託辦理仕欽科技企業股份有限公司民國（下同）95年度至96年度財務報告查核簽證業務及97年第1 季財務報告核閱業務。仕欽公司之董事長曾建璋及會計主管鄭登自於97年6 月26日向臺灣新北地方法院檢察署自首表示，其與財務顧問黃秀英以偽造訂單、發票方式虛增對富士通株式會社之營收及應收帳款，並以該虛增不實之應收帳款向銀行辦理「應收帳款讓與」融資；自95年度起至97年5 月虛增營業收入56.56 億元，且以做假帳方式匯出至海外人頭戶頭12.9億元。經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心及金融監督管理委員會證券期貨局審閱原告等查核（核閱）仕欽公司95年度至97年第1 季財務報告之相關工作底稿影本，發現原告等於查核（核閱）受查公司之營業收入內部控制、應收帳款函證、應收帳款出售、預付款項及其他應收款等事項涉有諸多疏失，證期局乃報請交付懲戒。經會計師懲戒委員會審竣，認定原告楊文安、黃素珍95年度至96年上半年度財務報告；黃素珍、佟韻玲96年度至97年第1 季財務報告）違反會計師法第11條及第41條規定，決議對原告等分別予以停止執行業務1 年之處分。原告等不服，提起覆審，經被告會計師懲戒覆審委員會以101 年12月20日函檢送會覆審字第1010068043
1 號（案號：第0000000 號）決議書改處：「原決議撤銷，改處原告等應予停止執行業務10個月」。原告等仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
1.本件覆審決議係認定原告等違反會計師法第11條第1項及第41條之規定，但於覆審決議書中漏引應付懲戒之構成要件規定之第61條條文，顯然已違反行政程序法第96條第2款行政處分應記載「法令依據」之規定。
2.會計師法於96年12月26日修正，第61條所定之「懲戒構成要件」及62條之「處分之種類」均已有所變動，而仕欽公司95年財務報告查核簽證工作完成之日期依法應為96年4月30日，本案中實際完成之日期為96年4 月28日，均在修正條文施行之前，依法律不溯既往之原則，除另有規定者外，均應適用行為時之法律。且依最高行政法院101 年度判字第993 號判決之意旨，懲戒決議未比較新舊法何者對受處罰者較為有利，即適用修正後之第61條第6 款及第62條之規定，對原告逕為處分，即為違法。另96年會計師法修正前之第39條第3 款，明定祇有不實簽證時構成應付懲戒之事由，但修正後移列至第61條第3 款，將適用之範圍擴張至財務報告以外之簽證，同時也將「不實之簽證」改為「簽證發生錯誤或疏漏，情節重大」前者僅對故意行為適用，後者降低至對過失行為亦加以處罰，自以行為時之法律對原告較為有利，依最高行政法院前揭判決見解，應類推適用行政罰法第5 條規定，比較新舊法何者對受處罰者較為有利。而被告會懲會及被告覆審委員會自始至終均未曾主張原告等針對股票公開發行之仕欽公司財務報告有何簽證不實之情事，應不構成行為時應付懲戒之事由，對行為人較為有利，自應適用修正前之第39條第3 款方為正確。而發生於會計師法修正後之行為，則應適用修正後之第61條第3 款而非同條之第6 款。
⒊覆審決議中認定原告違反「會計師查核簽證財務報表規則及相關之審計準則部分，有適用法律不當之處：
⑴未確實執行預付款項之查核（核閱）程序部分：
①查簽規則於96年7月20日修正後，僅適用於96年上半
年以後之查簽工作，本案橫跨查簽規則修正前後，自應適用各別行為人行為時之法規，楊、黃兩位會計師辦理95年財務報表查核簽證自應適用原94年12月26日修正公布之查簽規則，覆審決議之理由與移送之事實所載不符，適用法規有誤。
②96年間鋼價大漲已為全球原物料市場普遍認知之情事
，第一線查核人員雖曾上網查證屬實，但因認為此一事實已為眾所皆知，故漏未下載網頁內容留供作查核底稿證據之用，雖有漏印一頁鋼價行情之缺憾，但鋼鐵確於96年至97年間大漲，故僅是工作底稿是否完備的問題，與查核結果正確與否並無影響，不構成「情節重大」要件之可能。
③仕欽公司分別取得睿鴻光電科技（福建）有限公司及
珠海高密鋰電能有限公司，屬於兩筆獨立之投資案，分別匯款予不同之交易相對人，惟覆審決議將兩筆對不同對象之投資誤為單一投資案件，以致適用法律有誤。又原告等辦理上市公司第一季及第三季之財務報告之核閱工作，係依證券交易法第36條第1 項第3 款之規定辦理，與每年及每半年對財務報告之查核簽證尚有不同，財務報告之核閱工作係依審計準則公報第36號第7 條之規定加以辦理。因為供會計師核閱財務報告之時間短促，扣除董事會製作的時間，剩餘的時間不到一個月，所以會計師並未採實地查核、盤點或函詢等程序進行查核，而僅係採分析性之複核程序，以確定差異較大及異常項目之合理性及向受核閱者負責財務與會計事務之人員查詢相關事項而已，因此同號審計準則公報第22條後段明文規定「會計師並應於核閱報告中敘明未依照一般公認審計準則查核，故無法表示任何查核意見」，原告依上開規定已於97年第
1 季核閱報告中載明「本會計師係依照審計準則公報第36號『財務報表之核閱』規劃並執行核閱工作。由於本會計師僅實施分析、比較與查詢，並未依照一般公認審計準則查核，故無法對上開財務報表整體表示查核意見。」覆審決議將會計師之核閱責任與查核簽證責任混為一談。
④關於仕欽公司子公司預付土地工程款之合理性與對方履約程度：
原告等取得公司當局說明日期確係96年8月28日，
故以該日做為出具仕欽公司96年上半年度合併財務報告之查核簽證報告之日期，但在整理工作底稿時，發現公司第一次送來之說明上面未蓋用仕欽公司之大小章，故要求仕欽公司另行檢送一份蓋有公司大小章之說明供會計師列入工作底稿之用，該份補正後之公司說明雖係於96年8 月31日送到，但所載之日期仍為96年8 月28日，非如覆審決議所述，遲至96年8 月31日始取具公司說明。另ETI 於96年3月5 日及同年月8 日代鑫曜科技預付土地工程款已逾一年之查核說明，原告亦取具相關證據進一步查明其原因及合理性，有相關查核工作底稿可證。
有關ETI 代鑫曜光電預付騰勝公司90％設備款之合
理性查核，原告等係分兩方面著手查核，認定並無異常之事，另有關騰勝履約進度方面，原告等確已查行受查者代子公司ETI 代鑫曜光電預付騰勝公司之合理性，並查明騰勝公司履行義務之程度，覆審決議有未依證據認定事實之違法。
⑵未確實查核受查公司營業收入之內部控制部分：
①95年及96年之工作底稿皆已查明並確定匯款者及匯出
銀行帳號，僅95年之工作底稿銀行帳號未單獨另列，96年則已另闢一欄單獨列示，此等形式上的瑕疵，不致於認為「情節重大」，而作嚴厲處罰。
②被告係96年12月17日首度出函向仕欽公司管理階層提
問，共提列十二項問題，其間經多次與相關負責人員聯繫溝通，並於97年3 月25日與該公司相關人員開會，同時進行相關之查核，迄至97年4 月15日止僅餘五項查核資料尚欠明瞭，於是由原告黃素珍發函予仕欽公司董事長及總經理，促其配合辦理，並於97年4 月28日出具查核報告前完成對該五點未獲答覆部分之查核工作，有相關之工作底稿為憑。
⑶未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計處理部分：
有關仕欽公司應收帳款出售之會計處理，會計師均經先取得相關出售應收帳款之銀行應收帳款債權承購暨融資合約書/同意書、銀行匯入款交易憑證、應收帳款讓與明細申請書/同意書、銀行函證等程序，有相關工作底稿可資為憑。在該工作底稿中，會計師業已依照（94）基秘字第018、019號「應收帳款融資之會計處理」解釋令之規定，評估出售應收帳款之會計處理，因僅發現部分產品重工，認為尚不致構成重大商業糾紛，原證三十E004、E005中已記載會計師之評估，認為仕欽公司出售之應收帳款符合解釋函令之規定，可將出售之應收帳款予以除列。
⑷未確實評估受查公司其他應收款備抵壞帳應提列之金額：
仕欽公司係代睿鴻（台灣）採購，而非睿鴻（福建），原懲戒決議將兩者混為一談，經原告等提出說明後，覆審委員會將懲戒理由改為「受查公司在自有資金已有短缺之情況下，」向銀行代尚未完成且非子公司之睿鴻（福建）支付採購原料款計新台幣1.2 億餘元」，因此，仍堅持以先前之理由給予原告懲戒處分。
⑸未適當執行應收帳款函證查核程序部分：
覆審決議以原告等僅以「詢問」仕欽公司內部人員，並寄至仕欽公司指定之地址及特定收件人，唯查受查地址係由仕欽公司書面提供，且多年來均屬相同，以致95年之查核仍依往例寄發，唯以國際快遞文件之收件單上要件填寫收寄人快遞公司才會收件，原告等之詢證函收信人載明係「富士通殿」，並未指定特定人為收件人，而是應快遞公司之要求在收件單上填載收寄人姓名，此種方式為目前實務上共同之作法，應尚不致構成「違反本法規定情節重大」，更何況原告經對不同之地址及不同之人員寄發詢證信函，但均收到蓋用歷年來均相同之戳印回函，經被告比對認定係來自真正之受查核者，並無違反審計準則公報第38號「函證」第29條第2 項之情事。又查據95年應收帳款函證工作底稿C002頁右下角雖顯示該項查證資料下載日期為96年4 月26日，然在此之前被告雖已完成仕欽公司95年度財務報表查核報告，但尚未交付予仕欽公司辦理公告，因另發現有所疑慮，經補行查證並將相關證物納入工作底稿後，方將查核報告交付予仕欽公司辦理公告，此為查核實務上所常見，但因仍在最後公告期限截止之前，應無任何違法之處，亦不致產生任何簽證不實的問題。
⒋綜上所述，覆審決議有適用法律不當及行政處分不備理由之違法情事，並聲明求為判決撤銷覆審決議。
三、被告答辯：
1.覆審決議書雖未指出原告等違反會計師法第61條第6 款規定，惟原告有何具體缺失及違反何相關法條，被告業於處分決議書逐一敘明，且被告僅就原處分予以裁量減輕，並未變動原處分之處罰依據，尚不生處分不明確之情事。而本件係對原告等受託辦理仕欽公司財務報告查核簽證及核閱業務之疏失行為，依修正後會計師法第61條第6 款及第62條第4 款所為之懲戒處分，將修正前會計師法第39條第
6 款「其他違反本法規定者。」與裁處時同法第61條第6款「其他違反本法規定，情節重大。」之文義比較，後者多增「情節重大」之要件，顯對原告較有利，故本案適用裁處時會計師法第61條第6 款規定，並無違反從新從輕原則。
2.原告違反查簽規則及相關之審計準則情況如下：⑴原告等於受託辦理仕欽公司95年度至97年第1 季財務報
告簽證業務期間未適當瞭解仕欽公司營業收入之內部控制制度、未確實執行應收帳款函證查核程序、未查明受查者出售應收帳款之會計處理是否適當、未確實執行預付款項之查核（核閱）程序、及未妥適評估其他應收款之可收回性進而確認相關備抵壞帳提列金額是否適足，核有重大疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，原告等未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，實難謂情節尚不重大。
⑵「未確實執行預付款項之查核（核閱）程序」部分：
①94年及96年修訂之會計師查簽規則，針對預付款項之
查核規範差異處，僅於96年版本於第20條第1項第6款新增一目：「應查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性」；而會懲會援引之查簽規則，針對原告等95年度財務報表查核，適用94年12月26日修正之版本，96年半年度以後之財務報表查核，適用96年7 月20日修正之版本，經核無誤。
②預付貨款之查核缺失：
仕欽公司於96年8月20日向Foshan公司採購鐵材，
並於96年8至9月間預付「全額」，惟貨款付款日與交貨日差異長達1年以上，然查預付貨款之工作底稿未見當時鋼鐵市場行情調查之程序，且預付貨款與預付設備款之交易相對人與交易標的顯不相同，原告等以「預付設備款」之說明替代「預付貨款」之查核程序，洵屬辯詞。另原告等之工作底稿僅核至該筆預付款之訂購單，並未確實驗證該交易內容及全額預付鉅額款項之合理性，其未查明重大預付款項之原因、期間及性質，亦未深入瞭解其交易之合理性，情節重大，洵屬事實。
原告等對於工作底稿未見查核軌跡並未否認，且原
證八係於2010年11月13日後補行列印，並非原告等於查核財務報表期間所為之查核程序。又審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第36條係規定：
「查核工作底稿之檔案彙整及歸檔應及時為之，通常應於查核報告日後60天內完成。」，故該公報並非規範「必要之查核程序」可於查核報告日後完成；第37條亦規定：「查核工作底稿之檔案彙整係屬行政管理程序，並不涉及查核證據之增加…」，況查證重大預付款項之原因、期間及性質是否合理之程序，於出具查核報告日後執行，實與常理相悖，亦不符審計應踐行之程序。
又96年度工作底稿有關查核ETI代佛山鑫曜預付美
金高達1,849,718.38元予鑛璽科技，約合5千萬餘元，僅見原告等發函詢證鑛璽科技，惟原告等未針對上開大額預付款項之原因、期間、性質及合理性進行查核，及未查明其是否具有契約關係及其契約內容與對方之履行程度等，相關工作底稿並未見查核過程以資佐證，情節難謂非不重大。
③預付投資款之查核缺失：
仕欽公司於96年12月25日經該公司董事會決議以美
金15,600千元及美金14,560千元轉投資，交易金額已「分別」達新臺幣3 億元以上，惟未洽請會計師就交易價格之合理性表示意見，且仕欽公司未取得Full Base International Limited 及EasyVictory Holding Limited 最近期經會計師查核簽證或核閱之財務報表作為評估交易價格之參考，違反「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第10條規定，原告等逕以匯出「訂金金額」視為「交易金額」作為未違反法規之答辯，顯見原告有未盡專業上應有之注意，廢弛職務上應盡之義務，情節難謂尚不重大。
依據審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第4
條規定：「會計師核閱財務報表之目的，在根據執行核閱程序之結果，對財務報表在所有重大方面是否有違反一般公認會計原則而須作修正之情事，提供中度之確信。」同號公報第6條規定：「會計師規劃及執行核閱工作時，對可能造成財務報表重大不實表達之情況，應盡專業上應有之注意。」且查會計師辦理公開發行公司對外公告之財務報告簽證，包含查核、核閱等簽證業務，均不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。原告等之工作底稿，尚不足以證明其等已盡專業上應有之注意，原告等執行系爭財務報告之核閱工作，未善盡善良管理人之注意義務，實難謂其情節非不重大。
④預付土地工程款之查核缺失：
該筆預付土地工程款合約簽約日期為96年4月18日
，而原告等96年上半年度工作底稿，未見原告等對所取具之文件資料內容進行查核，亦未見具有查詢昆山市土地及房地產價格之相關工作底稿，原告等未確實評估查核重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性，洵屬事實。經參原告等之工作底稿，該份文件係仕欽公司96年8月31日以傳真寄予原告等，惟原告等出具仕欽公司96年上半年度合併財務報表之查核報告日為96年8月28日，卻遲至96年8月31日始取具之仕欽公司說明，原告等稱業已查明上開預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性，並非事實。
原告等第一次取具公司當局說明之日期究竟為何時
，係為原告等申請覆審時所稱之95年8月28日，抑或本次所稱之96年8月28日，抑或根本未取得，因原告等工作底稿未留存相關審計軌跡而已無從查證。況仕欽公司之子公司ETI係發生於00年0月（於土地使用權轉讓及廠房工程合約簽訂前），未取具任何債權保障，即代鑫曜科技五金（昆山）有限公司匯出預付土地工程款，金額達美金9,069,486.02元，約新臺幣2億6千萬餘元，原告等工作底稿均未審慎評估該筆鉅額預付款之性質及合理性，原告等未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情節重大，確有疏失。
⑤預付設備款之查核缺失：
仕欽公司及其子公司ETI於95年度至96年度間，多
以預計擴張產能或需擴廠為由，預付高額之合約價款予交易相對廠商，而相關交易相對廠商皆有延遲履約之情形，嗣後仕欽公司再次表明為擴張產能之需，由其子公司ETI代鑫曜光電預付90％之設備款項予騰勝公司，該預付款高達美金5,163,235.54元，約新臺幣1億5千萬餘元，而相關預付款項亦有延遲履約之情形，原告等未確實查明子公司ETI代鑫曜光電預付騰勝公司之合理性，並進一步查明騰勝公司履行契約義務之程度，核有未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情節重大。
鑫曜光電向騰勝公司購入相似之真空鍍膜機，惟簽
訂2份權利義務迥異之合約，其中向騰勝公司購入15台機台之合約尚無簽約日期，亦未見原告等進一步查明其原因及合理性。
依據審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之
考量」第22條規定、第23條及第25條規定，原告等並未盡專業上應有之注意進一步查明該筆鉅額預付款項之合理性，及查明其契約內容與對方履行契約義務之程度，原告等並未依據查簽規則及審計準則公報等規定執行查核工作，致查核之財務報告存有重大疑義，情節重大。
⑶「未確實查核仕欽公司營業收入之內部控制」部分：
①仕欽公司經常出現「內部訂單之料件數量常大於銷貨
數量，或出現出貨單未有之料件」之情事，此實已為異常警訊，惟原告等僅記載此一現象，並未確實審慎評估數量顯不相符之原因，其未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情節重大；另經閱原告等96年工作底稿，其所載文字內容與95年度工作底稿完全相同，原告等確未盡專業應有之注意，查明出現出貨單未有之料件等異常原因，未確實執行相關內部控制之查核程序，情節重大。
②原告等並未確實查核主要客戶富士通銷貨收入之真實
性及存在性，其並未執行適當程序，以充分瞭解查核與財務報表有關之內部控制制度及其是否有效執行，故原告等未審慎評估「營業收入之內部控制制度」，核對其交易紀錄及有關憑證，核有違反行為時查簽規則第20條第3款第1目之規定。
③原告等執行現金鉅額測試之工作底稿，其原始憑證欄
為空白，尚無核至任何原始憑證，或部分抽核之原始憑證（如應收帳款交易憑證、匯出（入）匯款交易憑證、銀行交易憑證等），未能確認匯款者及匯出銀行帳號，工作底稿未見核至外部憑證等查核程序，亦未於工作底稿中檢附所查核之憑證或存摺影本，原告等未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務。④經審閱原告等工作底稿，仕欽公司95年第3季及第4季
對ELO公司及富士通公司均有銷貨情事，期末亦有大額未收回之應收款項，惟原告等提出之表件對ELO 公司及富士通公司列示之銷貨月份僅止於95年6月，若該表即為原告等所稱之95年全年度之收款計畫表，則原告等就仕欽公司對ELO公司及富士通公司95年第3、4季之銷貨，均未有記載或查驗其收款計畫、預計收款日期、實際收款日期、實際收款金額等審核過程，覆審決議並未將銷貨月份誤作預計收款日期。又依原告等提供之底稿，對ELO公司95年3月之應收帳款事實上並未全部收回，惟原告等底稿卻仍註記全數收回，且該筆實際收款金額遠低於該應收款項金額，其差異達170萬餘美金，約合新臺幣5千萬元，原告等並未確實查核，於底稿所載結論與事實相違，亦未見持續追蹤相關逾期款項是否依計劃收款，未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，並於查核過程中做出重大錯誤結論，情節重大；且原告等E31-1底稿確實無法看出相關記號係核至何種憑證，原告等本應於工作底稿詳細載明查核過程及相關符號之查核軌跡，非僅以其他頁底稿之說明代替；另針對仕欽公司對ELO公司95年4月至6月未收回之款項，金額高達美金1千4百萬餘元，約合新臺幣4億2千萬元，原告等亦未持續追蹤相關逾期款項是否依計劃收款，其工作底稿對於已屆預計收款日期卻未如期收款之異常情事均未查核或審慎評估，原告等於執行應收帳款收款計畫之查核過程存有重大疏失，其未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，致查核（核閱）之財務報告存有重大疑義，情節重大。
⑷「未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計處理」部分：
①有重工問題之應收帳款金額達除列金額70％以上，實
難謂僅部分產品重工或金額不重大。且仕欽公司與中國信託商銀及大眾銀行之契約中，皆訂有可歸責於仕欽公司之商業糾紛若其未依約負責時，上開銀行得要求仕欽公司買回發生商業糾紛之帳款。原告等未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，未請該公司改正，原告等對於該應收帳款之出售情形，未審慎覆核相關契約，核對相關文件，俾以確定交易性質係屬出售或擔保借款，亦未確實查明其會計處理是否適當，情節重大，核有違反行為時查簽規則第20條第3款第22目之規定。
②另仕欽公司96年度應收帳款讓售共計14億6千萬餘元
，且「金融機構往來詢證函」所載該公司有開立本票予銀行之情事，惟經查原告等工作底稿，未載示該公司有開立本票之情事，相關工作底稿亦未載有評估開立本票金額及抵償條件是否影響出售應收帳款之風險及所有權是否移轉之判斷，且原告等未發現銀行函證回函載有開立本票惟未載明金額之情事，情節重大，核有違反行為時查簽規則第20條第3款第22目之規定。
⑸「未確實評估仕欽公司其他應收帳款備抵壞帳是否適當」部分：
仕欽公司在自有資金已短缺之情況下，向銀行借款代支付採購原料款計新臺幣1億2千萬餘元，嗣仕欽公司決議轉投資時，又未積極主張將已代付之採購原物料款轉為投資訂金，與其向原告等主張，代睿鴻光電支付之款項將於投資時轉列為投資款，爰無收回疑慮，顯不相符，原告等核未盡專業上應有之注意予以審慎查核，且未對上開應收睿鴻光電款項之可收回性，確實評估相關備抵損失提列是否適足，核有違反行為時查簽規則第20條第
4 款第4目之規定。⑹「未適當執行應收帳款函證查核程序」部分：
①原告等執行應收帳款之函證程序時，僅「詢問」仕欽
公司內部人員，並寄至仕欽公司指定之地址及特定收款人，增加該公司得以特定人收件並假造回函之人為舞弊機會，原告等未確實驗證詢證函所填寫之地址是否適當，且未確實查核仕欽公司所提供之指定人員是否為富士通負責彙總應付仕欽公司款項之人，未審慎驗證收件人之適任性，其未審慎考量受函證者之回函是否可提供足夠與適切之證據，以支持函證之結論，核有違反審計準則公報第38號「函證」第25條及第29條之規定。
②又原告等查證富士通函證地址之日期為4月26日，晚
於96年4月16日出具查核仕欽公司95年度財務報告日，原告等竟於出具查核報告日「後」始查證應寄發之函證地址是否正確，實與常理相悖，且原告等之主張亦與審計準則公報第33號公報「財務報表查核報告」第21條，查核人員應以「查核程序完成日」為查核報告之日之規定不符。另原告等於原始工作底稿C002頁右下角有載示列印日期為2007年4月26日，惟於本次證物逕將該行日期資料予以刪除漏印，顯見原告等對於該項缺失確實存有疑慮，致有刪改工作底稿之情事，原告等所為，恐有竄改底稿證物之虞。
⒊綜合上述，原告等受託辦理仕欽公司95年度至96年度財務
報告查核簽證業務及97年第1 季財務報告核閱業務，足認原告等對仕欽公司財務報告中，未適當瞭解仕欽公司營業收入之內部控制制度、未確實執行應收帳款函證查核程序、未查明受查者出售應收帳款之會計處理是否適當、未確實執行預付款項之查核程序，及未妥適評估其他應收款之可收回性進而確認相關備抵壞帳提列金額是否適足等事項疏失屬實，業已違反會計師法第11條及第41條規定，惟關於原告等未適當執行應收帳款函證查核程序部分，考量原告等年度因仕欽公司對富士通應收帳款大幅增加，且應收帳款逾期，執行二次函證程序，雖原告等仍有未盡專業上應有之注意及未盡查核之事，但審酌其違失情節，爰將會計師懲戒委員會原處以停止執行業務1 年之處分撤銷，改處停止執行業務10個月，認事用法應無不合。為此，聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查仕欽公司董事長曾建璋及會計主管鄭登自於97年6 月26日向新北地方法院檢察署自首：渠等與財務顧問黃秀英偽造訂單、發票，虛增對富士通株式會社之營收及應收帳款，並以虛增之應收帳款向銀行辦理「應收帳款讓與」融資。案經新北地方法院檢察署以97年偵字第23488 號、98年偵字第1116
6 號起訴書起訴，由新北地方法院98年金重訴字第3 號判決曾建璋、鄭登自共犯銀行法之詐欺取財罪，分別判處有期徒刑4 年在案（檢察署起訴書及法院判決書附本院卷第106 頁至119 頁可憑）。而本件原告楊文安、黃素珍會計師擔任仕欽公司95年度至96年上半年度財務報告查核簽證業務；黃素珍及佟韻玲會計師擔任96年度至97年度第1 季財務報告查核簽證業務及核閱業務。案經財團法人櫃買中心及證期局審閱仕欽公司相關資料後，認原告等違反會計師法明確，由證期局報請交付懲戒。會計師懲戒委員會認為原告三人違反會計師法第11條及第41條，依照同法第61條第6 款及第62條第4款作成停止執行業務的決議，原告等不服，提起覆審，經被告決議書：「原決議撤銷，改處改處原告等應予停止執行業務10個月」。原告等仍不服，遂提起本件行政訴訟事實，有會計師懲戒委員會決議書及被告覆審決議書在卷可稽（見會計師懲戒委員會答辯卷附證1 及2 ），且為兩造所不爭執，合先敘明。經彙整兩造之爭點厥為：㈠覆審決議漏未記載應適用之法條條次及款項，是否違反行政程序法第96條第1 項第2 款規定而有違法？㈡會計師法於96年12月26日修正，本件發生於修正後之行為，應適用會計師法第61條第3 款或第
6 款？㈢原告主張其違反查簽規則及審計準則等相關規定，情節並不重大，是否有據？㈣被告認為原告「未確實執行預付款項之查核（核閱）程序」（共有（1 ）預付貨款（2 ）預付投資款（3 ）預付土地工程款（4 ）預付設備款等4 項）之查核缺失。原告主張楊、黃兩會計師95年度財務報告及查核簽證應適用94年12月26日修正公布之查簽規則、預付貨款之瑕疵尚不致構成情節重大、預付投資款部分覆審決議適用法律錯誤、預付土地工程款部分補正後之公司說明所載日期為96年8 月28日、代鑫曜科技預付款部分原告有取具相關證據進一步查明其原因及合理性；預付設備款部分因合作之騰勝公司資金不足才由委任公司先行支付款項給騰勝購買生產設備之材料、鑫曜向騰勝購入相似真空鍍膜機交易條件不一，業經查明等主張是否有據，而可阻卻其違法？㈤被告認為原告「未確實查核仕欽公司營業收入之內部控制」。原告主張工作底稿中已載明共執行8 項查核程序進行測試，未發現重大情事、若固有風險與控制風險較低時，查核人員可接受較高之偵察風險、95年工作底稿銀行帳號未單獨另列，96年則已另闢一欄單獨列示故有不同、原證21之工作底稿係95年查核時所編製，覆審決議將銷貨月份誤認預計收款日期、被告認為原告所提供之96年工作底稿僅有查核前及查核期間發現之重大問題未見到仕欽公司之回復是誤解。此等主張是否有據，而可阻卻其違法？㈥被告認為原告「未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計處理」。原告主張會計師業已依照「應收帳款融資之會計處理」解釋令之規定處理，且有向仕欽公司查詢重工原因，對於已出售之逾期重工應收帳款係基於保守原則列入呆帳提列範圍等，是否有據，而可阻卻其違法？㈦被告認為原告「未確實評估仕欽公司其他應收帳款備抵壞帳是否適當」。原告主張仕欽公司係代睿鴻（台灣）採購而非代睿鴻（福建）。是否有據，而可阻卻其違法？㈧被告認為原告「未適當執行應收帳款函證查核程序」。原告主張詢證函未指定特定人為收件人，而是應快遞公司要求在收件單上填載收件人姓名、查證資料在96年4 月26日，在此之前，原告雖已完成仕欽公司95年財務報表查核報告，因另發現有所疑慮，經補行查證並將相關證物納入工作底稿，才交付予仕欽公司於96年4 月30日辦理公告。是否有據，而可阻卻其違法？本院判斷如下：
五、逐項說明如下：㈠原告主張被告覆審決議違反法令部分：
1.按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管法令之規定辦理。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：..三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。..六、其他違反本法規定，情節重大。」及「會計師懲戒處分如下：
…四、停止執行業務2 個月以上2 年以下。」分別為會計師法第11條第1 項、第41條、61條第3 款、第6 款及第62條第4 款所明定。次按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。」行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文，其規範目的在於使人民得以明瞭行政機關作成行政處分之法規依據、事實認定及判斷理由等，而得資為提起行政救濟以行使攻擊防禦，故本款所稱應記載之理由，應係指表示行政機關作成決定之重要事實及法律原因，故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法（最高行政法院99年度判字第590 號判決、97年度判字第200號判決、96年度判字第1146號判決可資參照）。查本件覆審決議書確實未明確指出原告等違反會計師法第61條第6款規定，惟原告對於仕欽公司之財務報告查核簽證及核閱業務具有如何具體缺失及違反何相關法條，業據被告於處分決議書逐一敘明，且會懲會所為處分決議書已載明前開法條款項，被告所為僅就會計師懲戒委員會所作成之原處分予以裁量減輕，並未變動原處分之處罰依據，而會計師懲戒委員會原處分係認定原告違反會計師法第11條、第41條，而依同法第61條第6 款及第62條第4 款規定作成停止原告執行業務之依據，此有上開決議書存卷可考，揆諸前揭說明，原告應已明確知悉受處分之事實、理由及法令依據，尚不生處分不明確之情事，亦無原告所稱理由不備之違法，原告本項主張要屬誤會。
2.查本件係被告對原告等受託辦理仕欽公司財務報告查核簽證及核閱業務之疏失行為，依96年12月26日修正後會計師法第61條第6 款及第62條第4 款所為之懲戒處分。比較修正前會計師法第39條第6 款「其他違反本法規定者。」與裁處時同法第61條第6 款「其他違反本法規定，情節重大。」之文義，後者多增「情節重大」之要件，顯對原告有利（原告援引之最高行政法院101 年度判字第993 號判決亦此意旨），從而，被告適用裁處時會計師法第61條第6款規定，並無違反行政罰法第5 條規定之從新從輕原則，原告主張應類推適用行政罰法第5 條從新從輕規定云云，質疑被告適用法條有誤，顯有誤解。再按會計師法第61條第3 款係規定：「對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」，而本件被告認定原告等違反會計師法之情節，係包括未確實執行預付款項之查核（核閱) 程序、未確實查核仕欽公司營業收入之內部控制、未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計處理、未確實評估仕欽公司其他應收帳款備抵壞帳是否適當及未適當執行應收帳款函證查核程序等，其違失情節非僅限於第61條第3 款規定之錯誤或疏漏等行為(詳如後述) ，業據懲戒決議書及覆審決議書論述綦詳，從而，原處分及被告系爭決議適用會計師法第61條第6 款規定認定原告違反會計師法，核無不合，原告等主張對於本案發生於會計師法修法後之行為，應適用會計師法第61條第3 款而非同條第6 款規定云云，洵不足採。
㈡查會計師法第11條及第41條規定，為應付懲戒事由，而上開
條項中所謂「不正當行為」、「違反或廢弛業務上應盡之義務」，其涵意並不明確，屬「不確定法律概念」。按行政法院對於行政機關依裁量權所為行政處分之司法審查範圍限於裁量之合法性，而不及於裁量行使之妥當性。於不確定法律概念，行政法院以審查為原則，但對於具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷，則基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，而承認行政機關就此等事項之決定，有判斷餘地，對其判斷採取較低之審查密度，僅於行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，得予撤銷或變更，其可資審查之情形包括：(一) 行政機關所為之判斷，是否出於錯誤之事實認定或不完全之資訊；（二) 法律概念涉及事實關係時，其涵攝有無明顯錯誤；（三) 對法律概念之解釋有無明顯違背解釋法則或牴觸既存之上位規範；（四) 行政機關之判斷，是否有違一般公認之價值判斷標準；（五) 行政機關之判斷，是否出於與事物無關之考量，亦即違反不當連結之禁止；
(六) 行政機關之判斷，是否違反法定之正當程序；(七)作成判斷之行政機關，其組織是否合法且有判斷之權限；(八)行政機關之判斷，是否違反相關法治國家應遵守之原理原則，如平等原則、公益原則及比例原則等（司法院釋字第382號、第462 號、第553 號解釋理由）。而依會計師法第67條第1 項授權訂立會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第2 條規定可知，會計師懲戒委員會之委員，分別由會計師公會代表、具法律或會計等專長之學者或公正人士、及行政機關代表共同組成，其中行政機關代表更應包括金融監督管理委員會所屬之銀行局局長、法律事務處處長及證券期貨局局長，及財政部賦稅署署長、經濟部商業司司長等人，顯見有關會計師是否違反會計師法而應付懲戒、懲戒之範圍或輕重，均由上開各自不同領域之相關代表，依據各自之專業見解，獨立行使職權，共同作成決定，且系爭財務報告之簽註是否違背法令、會計師查核簽證規則、審計準則公報等所規範準則，核屬高度屬人性及專業性之評定，應認享有判斷餘地。因此，會計師懲戒委員會及會計師覆審委員會對於會計師是否有應付懲戒事由，只須適用之際，並無超越不確定法律概念所容許之判斷界限而有判斷踰越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準，高度尊重其判斷餘地，合先敘明。
㈢被告認定原告「未確實執行預付款項之查核（核閱）程序」部分：
⒈按行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目規定，會計師
查核簽證財務報表，應查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性；第3 目規定，查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度。
次按審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第2 條規定，查核工作底稿係查核工作之紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。查94年及96年修訂之查簽規則，針對預付款項之查核規範的差異，僅於96年版本第20條第6 款第2目新增：「應查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性。」乙節；而會計師懲戒委員會援引之「會計師查核簽證財務報表規則」，針對會計師95年度財務報表查核，係適用94年12月26日修正之版本，而96年上半年度以後之財務報表查核，係適用96年7 月20日修正之版本，而96年半年度以後之財務報表查核( 其中96年度半年報原告等係於96年8 月28日作成，應屬修法後) ，係適用96年7 月20日修正之版本（被證7 ），經核會計師懲戒委員會提送資料（被證1 第69頁及被證6 、被證7 ），應屬無誤。原告主張「本案橫跨查簽規則修正前後，自應適用個別行為人行為時之法規，楊、黃兩位會計師辦理95年財務報表查核簽證自應適用原94年12月26日修正公布之查簽規則…」云云，亦有誤會。
⒉關於預付貨款之查核缺失：
⑴仕欽公司於96年8 月20日向Foshan公司採購鐵材，隨即
同年8 至9 月間預付全額貨款新臺幣1 億7 千萬餘元，惟交貨日為97年6 月23日至12月26日間，付款日與交貨日差距長達1 年以上。對此，原告陳稱「查核時說明『一次支付全部價款係因考量原物料價格飛漲而造成生產機台漲價之壓力』…96年間鋼價大漲已為全球原物料市場普遍認知之情事…第一線查核人員雖曾上網查證屬實，但因認為此一事實已為眾所皆知，故漏未下載網頁內容留供作查核底稿證據之用…」云云（行政訴訟起訴狀第12頁）；但查預付貨款之工作底稿未見有當時鋼鐵市場行情調查之程序，且預付貨款與預付設備款之交易相對人與交易標的顯不相同，原告等以「預付設備款」之說明替代「預付貨款」之查核程序，洵屬辯詞，益證原告等未確實客觀驗證仕欽公司之說法。又原告等之工作底稿僅核至該筆預付款之訂購單，而未確實驗證該交易內容及全額預付鉅額款項之合理性，其未查明重大預付款項之原因、期間及性質，亦未深入瞭解其交易之合理性，堪認情節重大，要無疑義。
⑵原告陳稱「雖有漏印一頁鋼價行情之缺憾，但鋼鐵確於
96年至97年間大漲（原證8 ）…」云云（行政訴訟起訴狀第13頁），足證原告已坦承其工作底稿未見查核軌跡，且原證8 係於2010年11月13日後所補行列印，非原告於查核財務報表期間所為之查核程序。又原告陳稱「會計師係於97年4 月29日上網查詢Foshan之公司資料，與
4 月28日出具簽證報告之日有一日之差，…審計準則公報第45號第36條之規定，會計師應於查核報告日後60天內查核完成工作底稿之檔案彙整…第37條第1 項第4款所定之『整理查核人員於查核報告日前取得，且已與查核團隊相關成員討論並達成共識之查核證據，作成更清楚之紀錄』」云云（行政訴訟起訴狀第13頁）。但查依審計準則公報第45號（參被證8 ）「查核工作底稿準則」第36條係規定：「查核工作底稿之檔案彙整及歸檔應及時為之，通常應於查核報告日後60天內完成。」，可知該公報並非規範「必要之查核程序」可於查核報告日後完成；而第37條亦規定：「查核工作底稿之檔案彙整係屬行政管理程序，並不涉及查核證據之增加…」，何況查證重大預付款項之原因、期間及性質是否合理之程序，在出具查核報告日後才執行，顯違背常理，更不符合審計應踐行之程序，原告此等辯詞，要不足採。
⑶原告陳稱「覆審決議理由中所列原告等96年度查核ETI
代佛山鑫曜預付美金予鑛璽科技之查核工作底稿之缺失，…但原告所提編號被證51，D204之預付貨款之工作底稿（原證10）已註記查明預付原因是代順德、昆山、富士鎂鋁等關係人預付原物料成型機之款項，並完成函詢證實其確屬真實存在，或對期間、性質及合理性之查核，容或深度不足，但類此未進一步查明或查核深度不足之瑕疵，應尚不致構成『違反本法情節重大』」云云（行政訴訟起訴狀第14~15 頁）；但查96年度工作底稿關於查核ETI 代佛山鑫曜預付美金高達1,849,718.38元予鑛璽科技，約新臺幣5 千萬餘元，卻僅見原告等發函詢證鑛璽科技，而未針對上開大額預付款項之原因、期間、性質及合理性進行查核，更未查明其是否具有契約關係及其契約內容與對方之履行程度等情，經查核相關工作底稿並未見查核過程，其缺失情節應屬重大。
⒊關於預付投資款之查核缺失：
⑴按審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第6 條規定
，會計師執行核閱工作時，應盡專業上應有之注意；次按第14條規定，核閱人員執行財務報表之核閱應作成工作底稿，以佐證查核報告之內容及核閱工作已依本公報規定執行；又「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第10條規定，公開發行公司取得有價證券之交易金額達公司實收資本額20% 或新臺幣3 億元以上者，應洽請會計師就交易價格之合理性表示意見；又按「在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」第7 條規定，臺灣地區法人在大陸地區從事投資者，應先備具申請書件向投審會申請許可。查仕欽公司於96年12月25日經公司董事會決議以美金15,600千元及美金14,560千元轉投資睿鴻光電科技（福建）有限公司及珠海高密鋰電能有限公司，並於97 年3 月10 日分別匯出美金5,460 千元及美金5,096 千元，合計高達新臺幣 3 億餘元予交易相對人Full Base International Limited 及Easy VictoryHolding Limited 作為前開2 筆投資案之訂金，但工作底稿卻僅載有仕欽公司表示前開款項將於97年6 月匯回之記載，旋於97年4 月3 日簽訂解除投資協議書，而未見原告進一步查明仕欽公司口頭主張之依據與合理性，取具適當之證據以評估其還款能力。對此，原告陳稱「仕欽公司係分別取得睿鴻光電科技（福建）有限公司及珠海高密鋰電能有限公司，雖均大陸地區公司，又在同一天匯款，但依法仍屬兩筆獨立之投資案，分別匯予不同之交易相對人…，覆審決議將兩筆不同對象之投資誤為單一投資案件，適用法律有誤。又查大陸地區投資…於投資款匯出前應向經濟部投審會辦理相關投資行為之申報之規定…僅屬科以罰鍰之行政處分而已…」云云（行政訴訟起訴狀第14~15 頁）。惟按依據「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第10條規定（參被證10）：「公開發行公司取得或處分有價證券，應先取具標的公司最近期經會計師查核簽證或核閱之財務報表作為評估交易價格之參考，另交易金額達公司實收資本額百分之20或新臺幣3 億元以上者，應洽請會計師就交易價格之合理性表示意見…」，經查仕欽公司於96年12月25日經公司董事會決議以美金15,600千元及美金14,560千元轉投資，交易金額已「分別」達新臺幣3 億元以上，但未洽請會計師就交易價格之合理性表示意見，且未取得Full Base International Limited 及Easy VictoryHolding Limited 最近期經會計師查核簽證或核閱之財務報表作為評估交易價格之參考，顯已違反「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第10條規定，原告逕將匯出「訂金金額」視為「交易金額」作為未違反法規之答辯，顯見原告未盡會計師專業上應有之注意，廢弛職務上應盡之義務，堪認情節重大。另仕欽公司向經濟部投審會辦理相關申報前，即有預付鉅額價金等異常情事（違反「在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」第
7 條），原告對此表示已與仕欽公司管理階層討論前揭違法情事，但卻未見有相關工作底稿佐證原告所主張之已執行之核閱程序紀錄，又上開兩筆匯出款項金額高達新臺幣3 億餘元，原告等於規劃及執行核閱工作時，對可能造成財務報表重大不實表達之情況，未盡其專業上應有之注意，顯有重大缺失，已堪認定。
⑵原告陳稱「因為供會計師核閱財務報告之時間短促…所
以會計師並未採實地查核、盤點或函詢等程序…僅係採分析性之複核程序，以確定差異較大及異常項目之合理性…」云云（行政訴訟起訴狀第17頁）；惟依據審計準則公報第36號「財務報表之核閱」第4 條規定（參被證11）：「會計師核閱財務報表之目的，在根據執行核閱程序之結果，對財務報表在所有重大方面是否有違反一般公認會計原則而須作修正之情事，提供中度之確信。」第6 條規定：「會計師規劃及執行核閱工作時，對可能造成財務報表重大不實表達之情況，應盡專業上應有之注意。」而會計師辦理公開發行公司對外公告之財務報告簽證，包含查核、核閱等簽證業務，均不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。原告之工作底稿顯不足以證明其等已盡專業上應有之注意，其等執行系爭財務報告之核閱工作，未善盡善良管理人之注意義務，堪認情節重大。另原告陳稱「覆審決議將會計師之核閱責任與查核責任混為一談，覆審決議書所載之「…以佐證查核報告之內容及核閱工作已依本公報規定執行…」應為核閱報告，及在核閱程序卻記載未進一步查明仕欽公司口頭主張之依據與合理性並「取具適當之查核證據以評估其還款能力」云云（行政訴訟起訴狀第18頁）；但查前開說明係在於敘明會計師執行財務報表之核閱所作成之工作底稿及相關審核缺失，且覆審決議書25頁第11行針對該節原告等之缺失，『標題』業已載明：「關於『核閱』預付投資款應有專業上注意部分」，足見原告此等辯詞，不足解為免除其執行系爭財務報告之核閱工作，未盡善良管理人注意義務之責任，洵無疑義。
⒋關於預付土地工程款之查核缺失：
⑴按查簽規則第20條第1 項第6 款第2 目規定，會計師查
核簽證財務報表，應查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性；第3 目規定，查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度。查仕欽公司子公司鑫曜科技公司與中建四局簽訂土地使用權轉讓與廠房工程合約之簽約日期為96年4 月18日，而原告96年上半年度工作底稿，未見原告對所取具之文件資料內容進行查核，亦未見有查詢昆山市土地及房地產價格之相關工作底稿，已顯示原告未確實評估查核重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性之事實。對此，原告陳稱「該份補正後之公司說明雖係於96年8 月31日送到，但所載日期仍為96年8 月28日」云云（行政訴訟起訴狀第18頁）；但查原告申請覆審時稱「公司書面說明上所載之日期，的確為95年8 月28日，祇是第一次送來之說明未經蓋用公司大小章，經會計師要求，受查核公司遂於96年8 月31日另行檢送一份蓋有公司大小章之說明供會計師列入工作底稿之用，查核人員則依規定將未用印、不具法律效果的那一份銷毀…」云云（民事綜合答辯意旨狀第56頁）；但起訴時則陳稱「原告等取具公司當局說明日期確為96年8 月28日…」、「…查核人員當時係因為這兩份文件完全相同，且均已載明發函日期為96年8 月28日，僅係有無蓋章之不同，所以認為沒有重複留存之必要，故將未蓋印章的第一份銷毀…」云云（行政訴訟起訴狀第18頁）已有不一，且因原告等工作底稿未留存相關審計軌跡而無從查證，但據原告等之工作底稿所載，該份文件係仕欽公司96年8 月31日以傳真寄予原告等，而原告等出具仕欽公司96年上半年度合併財務報表之查核報告日為96年8 月28日，卻遲至96年8 月31日始取具之仕欽公司說明，原告陳稱業已查明上開預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性，洵非事實。況查仕欽公司之子公司ETI 係於96年3 月（於土地使用權轉讓及廠房工程合約簽訂前），未取具任何債權保障，即代鑫曜科技五金（昆山）有限公司匯出預付土地工程款，金額達美金9,069,486.02元（約新臺幣2 億6 千萬餘元），但原告等工作底稿均未審慎評估該筆鉅額預付款之性質及合理性，原告等未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情節重大，應堪認定。
⑵原告陳稱「…ETI 於96年3 月5 日及同年3 月8 日代鑫
曜科技預付土地工程款已逾一年之查核說明…已取具相關證據進一步查明其原因及合理性…」云云（行政訴訟起訴狀第19~20 頁）並指出取得中建四局函證回函、匯款紀錄等為證；但查ETI 代鑫曜科技預付中建四局百分之80之土地工程款（高達新臺幣2 億6 千萬餘元）已逾一年，中建四局李毅君出具之公文聯絡單載明該筆土地開發案將延至97年10月始可能通過，但原告等卻未進一步查明仕欽公司未有代子公司積極向中建四局表彰其權益之合理性，亦未審慎評估其契約內容與對方履行契約義務之程度，核已違反行為時查簽規則第20條第6 款第
2 目及第3 目之規定，且堪認情節重大。⒌關於預付設備款之查核缺失：
⑴按查簽規則第20條第1 項第6 款第1 目規定，預付款項
轉列其他應收款者，應查明相關備抵損失認列是否適足；第2 目規定，會計師查核簽證財務報表，應查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性；第3目規定，查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度。再按審計準則公報第3號「 查核工作底稿準則」第2 條規定，查核工作底稿係查
核工作之紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。又按審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」第22條規定（參被證9 ）：「查核人員為獲致合理之確信，在整個查核過程中應保持專業上之懷疑態度，考量管理階層逾越控制之可能。…」第23條規定：「查核人員在規劃並執行查核工作時，應認知受查者事業經營環境中，可能存有導致財務報表重大不實表達之情事，故需保持專業上應有之懷疑態度，由於舞弊之性質特殊，在考量因舞弊所導致重大不實表達之風險時，查核人員專業上之懷疑態度尤為重要。…」第25條亦規定：「…查核人員應保持專業上之懷疑態度，係表示查核人員應仔細考量管理階層及治理單位回答查詢及所提供其他資訊之合理性」。本件原告陳稱「ETI 代鑫曜光電預付騰勝公司90% 設備款之合理性查核，原告…一則詢問受查核公司為何需要購買設備，二則派員赴肇慶市騰勝公司進行盤點，查明騰勝公司本身規模並不大，…受查核公司為怕規模較大之公司有資金能力，與其配合後，會使用上列專利自行生產，故受查核公司改與規模不大，但有相關技術能力之騰勝公司一同配合開發，且因騰勝資金不足，故由委任公司先行支付90％之款項給予騰勝購買生產設備之材料款」云云（行政訴訟起訴狀第24頁）；但查仕欽公司及其子公司ETI 於95年度至96年度間，多以預計擴張產能或需擴廠為由，預付高額之合約價款予交易相對廠商，但相關交易相對廠商皆有延遲履約之情形，嗣後仕欽公司再次表明為擴張產能之需，由其子公司ETI 代鑫曜光電預付90％之設備款項予騰勝公司，該預付款高達美金5,163,235.54元（約新臺幣1 億5千萬餘元），而相關預付款項亦有延遲履約之情形，原告等未確實查明子公司ETI 代鑫曜光電預付騰勝公司之合理性，並進一步查明騰勝公司履行契約義務之程度，核有未盡會計師專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情節重大之情事，已堪認定。
⑵查鑫曜光電向騰勝公司購入相似之真空鍍膜機，但卻簽
訂2 份權利義務迥異之合約，其中向騰勝公司購入15台機台之合約無簽約日期，亦未見原告等進一步查明其原因及合理性。而騰勝公司未依約於97年3 月31日完成15台機台設備之交機，對此，原告陳稱「鑫曜光電第二次向騰勝公司購入相似之真空鍍膜機，但其交易條件卻與第一次之條件迥異，其原因業經原告委託同屬Ernst&Young 集團廣州分所之Yvonne Huang至騰勝實地盤點並查明原因」云云（行政訴訟起訴狀第26頁）；但查原告等僅委託E&Y 集團廣州分所之Yvonne Huang於97年4 月24日執行實地盤點，而對於購入相似之真空鍍膜機卻簽訂2 份權利義務迥異合約之異常情事，未見查明其原因及合理性，況盤點結果發現僅近完工2 台，亦未見原告等確實審慎分析異常原因，原告等並未盡專業上應有之注意，進一步查明該筆鉅額預付款項之合理性，及查明其契約內容與對方履行契約義務之程度，情節重大，核有違反行為時查簽規則第20條第1 項第6 款第2目及第3 目規定之情事，亦堪認定。揆諸前揭規定，原告等未盡專業上應有之注意進一步查明該筆鉅額預付款項之合理性，及查明其契約內容與對方履行契約義務之程度，原告等並未依據查簽規則及審計準則公報等規定執行查核工作，致查核之財務報告存有重大疑義，情節重大，要無疑義。
㈣被告認定原告「未確實查核仕欽公司營業收入之內部控制」部分：
⒈按審計準則公報第32號（參被證12）「內部控制之考量」
第3 條規定：「查核人員規劃查核工作時，應執行適當程序，以充分瞭解與查核財務報表有關之內部控制制度設計及其是否執行。」可知查核人員於查核財務報表時，對內部控制之設計及執行應考量與財務報導目標有關之內部控制，而財務報導之目標即為「確保受查者財務報表在所有重大方面已依一般公認會計原則或其他綜合會計基礎編製，足以允當表達」。另第20條規定，查核人員於進行查核規劃時，應就受查者內部控制之5 個組成要素（包括控制環境、風險評估、控制活動、資訊與溝通及監督）執行必要程序，以對與財務報表查核有關內部控制之設計及其是否執行取得充分之瞭解，俾確認可能發生重大不實表達之類型、考量影響重大不實表達之因素及設計證實測試。次按查簽規則第20條第1項第3款第1目之規定，會計師查核簽證財務報表，應評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性。
⒉原告陳稱「工作底稿中已載明共執行8 項查核程序進行測
試，未發現重大情事」云云（行政訴訟起訴狀第28頁）；但查上開工作底稿，除「中華人民共和國海關出口貨物報關單」為外部單據外，餘僅抽核部分仕欽公司出具之「內部單據」包括：應收帳款明細帳、銷貨單、內部訂單、出貨通知單、出貨單及Invoice 等，未見原告核至「外部單據」之工作底稿以確認銷貨之真實性及存在性，亦無法確認所取得查核證據品質之攸關性及可靠性；此外，經查原告等執行穿透式測試工作底稿，其抽核之訂單數量，與出貨通知單、Invoice 、Packing List及出貨單之數量不相符，對此，原告陳稱已載明其差異之原因云云（行政訴訟起訴狀第28頁），但查其僅於95年度工作底稿載述「富士通係client主要客戶，每月均有大量出貨，client每月月初取得需求預測後隨即備貨，故client人員下內部訂單非僅對單一訂單備料，內部訂單之料件數量常大於銷貨數量，或出現出貨單未有之料件」之概括性附註」（參被證17），又仕欽公司經常出現「內部訂單之料件數量常大於銷貨數量，或出現出貨單未有之料件」之異常情事，但原告等僅記載此一現象，並未確實審慎評估數量顯不相符之原因，堪認其未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情節重大；而原告等96年工作底稿之所載文字內容與95年度工作底稿完全相同，亦足認原告等確未盡專業應有之注意，查明出現出貨單未有之料件等異常原因，未確實執行相關內部控制之查核程序，情節重大。
⒊原告陳稱「依審計準則公報第32號『內部控制之考量』第
20條規定，查核人員進行內部控制查核規劃時之三個目的之一係包括『設計證實測試』在內…審計準則公報第24號第14條規定…查核風險可分為固有風險、控制風險與偵察風險。又依第15條規定，當固有風險與控制風險較低時，查核人員可接受較高之偵察風險」云云（行政訴訟起訴狀第28頁）。惟按審計準則公報第32號（參被證12）第55條規定：「查核人員應根據財務報表聲明之固有風險及控制風險水準，決定可接受之偵察風險水準，並據以決定證實測試之性質、時間及範圍」第56條規定：「當可接受之偵察風險水準降低時，證實測試所需提供之確信程度應相對提高，因此查核人員至少需採行下列程序之一…1.改變證實測試之性質，採用更有效之查核程序…2.改變證實測試之時間…3.擴大證實測試之範圍…」。查原告等工作底稿，未審慎評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，亦未見針對內部控制測試之疏漏而擴大證實測試範圍之相關載述，對此，原告陳稱「原告係以在期末證實程序中執行銷貨收入截止測試與銷貨收入內部控制測試互為補充，以取得關於銷貨收入科目足夠適切之查核證據」云云（行政訴訟起訴狀第29頁）；惟按銷貨收入截止測試旨在驗證銷貨收入之認列時點，非原告等所稱足以作為取得銷貨收入足夠適切之查核證據，且銷貨收入截止測試為會計師本應執行之證實程序之一，無論控制風險被評估至何水準，會計師均需於期末執行銷貨收入截止測試，該項證實測試並無法取代會計師對於內部控制評估應踐行之程序，原告上開陳詞洵屬辯詞，洵不足採；從而，原告等並未確實查核主要客戶富士通銷貨收入之真實性及存在性，未執行適當程序以充分瞭解查核與財務報表有關之內部控制制度及其是否有效執行，其等未審慎評估「營業收入之內部控制制度」，核對其交易紀錄及有關憑證，核有違反行為時查簽規則第20條第
3 款第1 目之規定，應堪認定。⒋原告陳稱「95年及96年之工作底稿記載方式不同，兩年之
工作底稿皆已查明並確定匯款者及匯出銀行帳號…僅95年之工作底稿銀行帳號未單獨另列，96年則已另闢一欄單獨列示」云云（行政訴訟起訴狀第30頁）；但查原告等執行現金鉅額測試之工作底稿，其原始憑證欄為空白，尚無核至任何原始憑證，或部分抽核之原始憑證（如應收帳款交易憑證、匯出（入）匯款交易憑證、銀行交易憑證等），未能確認匯款者及匯出銀行帳號，而工作底稿未見核至外部憑證等查核程序，亦未於工作底稿中檢附所查核之憑證或存摺影本，足見原告等未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務屬實，對此，原告等陳稱「原告之工作底稿存有如上所述之製作形式上的些許瑕疵，…但應不致於工作底稿有任何形式上之疏漏或錯誤均屬『情節重大』，而應予辦理簽證會計師嚴厲之處罰。」云云（行政訴訟起訴狀第30頁）；但查原告等未確實核對至主要客戶富士通之原始訂單加以確認銷貨之真實性及存在性，核有違反行為時查簽規則第20條第3 款第1 目之規定，情節重大，非只是「製作形式上之瑕疵」，應堪認定（參附證18）。
⒌原告陳稱「原證二十一之工作底稿…該份收款計畫表確係
95年年度查核時所編製，而非如覆審決議所稱僅係95年上半年之收款計畫表，迨依該表第二欄『預計收款日期』之記載分別為2006/11 …第三欄實際收款日期則始於2006年10月31日…覆審決議將『銷貨月份』誤做『預計收款日期』，所以才認定該份計畫係95年上半年之收款計畫」云云（ 行政訴訟起訴狀第31頁）；但查原告等工作底稿（參原
證22，E31-0 ），仕欽公司95年第3 季及第4 季對ELO 公司及富士通公司均有銷貨情事，期末亦有大額未收回之應收款項，惟原告等提出之表件（ 參原證22，E31-1 ）對
ELO 公司及富士通公司列示之銷貨月份僅止於95年6 月，因此，上該表若是原告等所稱之95年全年度之收款計畫表，即可認定原告等就仕欽公司對ELO 公司及富士通公司95年第3 、4 季之銷貨，均未有記載或查驗其收款計畫、預計收款日期、實際收款日期、實際收款金額等審核過程，亦見覆審決議未將銷貨月份誤作預計收款日期。另原告陳稱「…『仍為全數收回』係引述該份工作底稿中括號所含的七筆交易『較收款計畫略有延遲，但仍為全數收回』之文字…覆審決議另質疑相關φ記號並無載明係核至何種相關憑證…底稿E20-1 …已載明該份工作底稿中φ代表『核符銀行水單』」云云（行政訴訟起訴狀第32頁）；但查原告等所稱之該七筆交易，依據原告等提供之底稿，對ELO公司95年3 月之應收帳款事實上並未全部收回，而原告等底稿卻仍註記全數收回，且該筆實際收款金額遠低於該應收款項金額，其差異高達170 萬餘美金（約合新臺幣5 千萬元），原告等並未確實查核，於底稿所載結論與事實相違，亦未見持續追蹤相關逾期款項是否依計劃收款，未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，並於查核過程中做出重大錯誤結論，情節重大，要足堪認；又從原告等E31-1 底稿確實無法看出相關記號係核至何種憑證，原告等本應於工作底稿詳細載明查核過程及相關符號之查核軌跡，非僅以其他頁底稿之說明代替；另針對仕欽公司對
ELO 公司95年4 月至6 月未收回之款項，金額高達美金1千4 百萬餘元（約合新臺幣4 億2 千萬元），原告等亦未持續追蹤相關逾期款項是否依計劃收款，其工作底稿對於已屆預計收款日期卻未如期收款之異常情事均未查核或審慎評估，足認原告等於執行應收帳款收款計畫之查核過程存有重大疏失，其未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，致查核（核閱）之財務報告存有重大疑義，情節重大（參附證16）。
⒍原告陳稱「原懲戒決議係指摘原告等依所提供之96年工作
底稿，僅有查核前及查核期間發現之重大問題未見到受查公司之回覆，查原告係96年12月17日首度出函向仕欽公司管理階層提問，共提列十二項問題…97年4月15日止僅餘五項查核資料尚欠明瞭，於是由黃素珍會計師發函予仕欽公司董事長及總經理，促其配合辦理，…並於97年4 月28日出具查核報告前完成對該五點未獲答覆部分之查核工作」云云（行政訴訟起訴狀第33頁），足見原告等未否認在「查核期間發現之重大問題提問，未見到仕欽公司之回覆
」 ，而其所謂已執行之其他替代性查核程序經查並未確實，如對於鉅額應受帳款讓售，僅取得出售明細資料及相關估計數，即堪認原告等未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，有所缺失。至於原告等所提已核至部分查核工作底稿，其中有涉及預付款之替代性查核程序（行政訴訟起訴狀第33頁），核與「未確實查核營業收入之內部控制缺失」無涉。
⒎綜合上述，原告等未審慎評估營業收入之內部控制制度，
核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，情節重大，核已違反行為時查簽規則第20條第3 款第1目之規定，至堪認定。
㈤關於「未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計處理」部分：
⒈按查簽規則第20條第1 項第3 款第22目規定，對應收帳款
有出售或融資情形者，應查明其會計處理是否適當；另按
（94）基秘字第018 、019 號「應收帳款融資之會計處理」規定，公司與銀行間簽訂之應收帳款債權承購合約中，約定由公司承擔與應收帳款原始債務人間之商業糾紛，若符合所列得以將應收帳款債權除列之條件，應將扣除商業糾紛估計金額後之應收帳款債權予以除列。本件原告陳稱「會計師業已依照（94）基秘字第018 、019 號『應收帳款融資之會計處理』解釋令之規定，評估出售應收帳款之會計處理，因僅發現部分產品重工，認為尚不致構成重大商業糾紛…，可將出售之應收帳款予以除列…」（行政訴訟起訴狀第36頁）、「向仕欽公司查詢重工原因…主要是將貨品之髒污、生鏽問題解決，除此之外，並無重大之重工狀況…」云云（行政訴訟起訴狀第37頁）；但查該筆應收帳款除列金額為1,463,797 千元，原告等表示有重工問題之應收帳款計1,025,397 千元，達除列金額70% 以上，實難謂僅部分產品重工或金額不重大；次查仕欽公司與中國信託商銀及大眾銀行之契約中，皆訂有可歸責於仕欽公司之商業糾紛若其未依約負責時，上開銀行得要求仕欽公司買回發生商業糾紛之帳款。原告等未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，未請該公司改正，足見原告等對於該應收帳款之出售情形，未審慎覆核相關契約，核對相關文件，俾以確定交易性質係屬出售或擔保借款，亦未確實查明其會計處理是否適當，情節重大，核已違反行為時查簽規則第20條第3 款第22目之規定（參附證13、14、19）。
⒉查仕欽公司96年度應收帳款讓售共計新臺幣14億6 千萬餘
元，且「金融機構往來詢證函」所載該公司有開立本票予銀行之情事，惟經查原告等工作底稿，未載示該公司有開立本票之情事，相關工作底稿亦未載有評估開立本票金額及抵償條件是否影響出售應收帳款之風險及所有權是否移轉之判斷，且原告等未發現銀行函證回函載有開立本票惟未載明金額之情事，情節重大，足堪認定，核有違反行為時查簽規則第20條第3 款第22目之規定（參附證13、14、19）。
⒊原告陳稱「至於已出售之逾期重工之應收帳款，被告係基
於保守原則仍將其列入呆帳提列範圍…」（行政訴訟起訴狀第37頁），但查仕欽公司96年出售之應收帳款既已除列1,463,797千元，如何適用對應收帳款評估備抵壞帳之規定，進而提列844,883 千元之呆帳損失？其對備抵壞帳之提列恐將涉有違反行為時查簽規則第20條第3 款第11目之規定。顯見原告等針對仕欽公司96年度出售有重工問題之應收帳款，是否得全數視為無追索權而予以除列，確實存有疑慮。
㈥關於「未確實評估仕欽公司其他應收帳款備抵壞帳是否適當」部分：
按查簽規則第20條第1 項第4 款第4 目規定，會計師於執行查核工作時應查明其他應收款項之備抵壞帳提列金額是否適當；次按審計準則公報第22號「會計估計之查核」第11條規定，查核人員應審慎注意敏感度較高、主觀及易於造成重大錯誤之假設。查原告陳稱「仕欽公司係代睿鴻（臺灣）採購，而非睿鴻（福建），原懲戒決議將兩者混為一談…係因工作底稿中未將睿鴻（臺灣）及睿鴻（福建）詳加註明而造成誤解」云云（行政訴訟起訴狀第37~38 頁）；但查原告等工作底稿，其載明「此係為委任公司代關係人『睿鴻公司』採買商品，因『睿鴻公司目前尚未完成設立』，故先由委任公司採買再轉售睿鴻」等語，且原告等於提出覆審申請時稱睿鴻（臺灣）在台灣已營運多年，故此處原告等工作底稿載述之『睿鴻公司』及『睿鴻公司目前尚未完成設立』，應指睿鴻（福建）無誤。嗣原告於起訴時復稱該睿鴻公司係指睿鴻（臺灣），足見原告等於查核過程確有疏失及工作底稿記載不實之情；又原告等於提出覆審時稱「…會計師查帳時，仕欽公司已決議投資睿鴻光電（福建）60％之資本，成為睿鴻光電實質的控制者，自可以出售貨品方式收回墊款」云云；但查仕欽公司在自有資金已短缺之情況下，向銀行借款代支付採購原料款計新臺幣1 億2 千萬餘元，嗣仕欽公司決議轉投資時，又未積極主張將已代付之採購原物料款轉為投資訂金，與其向原告等主張，代睿鴻光電支付之款項將於投資時轉列為投資款，爰無收回疑慮，顯不相符，原告等核未盡專業上應有之注意予以審慎查核，且未對上開應收睿鴻光電款項之可收回性，確實評估相關備抵損失提列是否適足，核有違反行為時查簽規則第20條第4 款第4 目之規定，已堪認定。
㈦關於「未適當執行應收帳款函證查核程序」部分：
⒈按審計準則公報第38號「函證」第25條規定，查核人員
對詢證函之設計、函證結果之評估及是否須執行額外查核程序之決定，須考量受函證者之適任性、對函證內容之瞭解及其回函之動機、能力或意願；又按第29條規定，查核人員應確認詢證函所填寫之地址係適當；再按審計準則公報第3 號「查核工作底稿準則」第2 條規定，查核工作底稿係查核工作之紀錄，其主要功用在協助查核人員有效執行查核工作，以證實查核工作已依照一般公認審計準則實施適當之查核程序，並為作成查核報告表示意見之依據。查原告陳稱「…詢證函…並未指定特定人為收件人，而是應快遞公司要求在收件單上填載收寄人姓名」（行政訴訟起訴狀第38頁），惟原告等執行應收帳款之函證程序時，僅「詢問」仕欽公司內部人員，並寄至仕欽公司指定之地址及特定收款人，增加該公司得以特定人收件並假造回函之人為舞弊機會，原告等未確實驗證詢證函所填寫之地址是否適當，且未確實查核仕欽公司所提供之指定人員是否為富士通負責彙總應付仕欽公司款項之人，未審慎驗證收件人之適任性，其未審慎考量受函證者之回函是否可提供足夠與適切之證據，以支持函證之結論，核有違反審計準則公報第38號「函證」第25條及第29條之規定，亦堪認定。
⒉原告陳稱「該項查證資料下載日期為96年4 月26日，然
在此之前被告雖已完成仕欽公司95年度財務報表查核報告…因另發現有所疑慮，經補行查證並將相關證物納入工作底稿後，方將查核報告交付予仕欽公司於96年4 月30日辦理公告」云云（行政訴訟起訴狀第39頁）；但查原告等查證富士通函證地址之日期為4 月26日，晚於96年4 月16日出具查核仕欽公司95年度財務報告日，原告等竟於出具查核報告日『後』始查證應寄發之函證地址是否正確，顯違背常理，原告等未於寄發函證前查證地址之正確性，於查核證據尚未完備前即出具查核報告，未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情節重大，應堪認定。而原告等之主張亦與審計準則公報第33號公報「財務報表查核報告」第21條，查核人員應以「查核程序完成日」為查核報告之日之規定亦有不符。
另原告等於原始工作底稿C002頁右下角有載示列印日期為2007年4 月26日，惟於本次所提證物（參原證34）逕將該行日期資料予以刪除漏印，顯見原告等對於該項缺失確實存有疑慮，致有刪改工作底稿之情事，原告等所為，顯屬卸責之舉，應堪認定（參附證15）。
六、綜上所述，本件原告所訴各節，均非可採，原告等受託辦理仕欽公司95年度至96年度財務報告查核簽證業務及97年第1季財務報告核閱業務，經會懲會以原告等對受查公司財務報告中，未適當瞭解仕欽公司營業收入之內部控制制度、未確實執行應收帳款函證查核程序、未查明受查者出售應收帳款之會計處理是否適當、未確實執行預付款項之查核程序，及未妥適評估其他應收款之可收回性進而確認相關備抵壞帳提列金額是否適足等事項疏失，經本院審理，查無前述行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，而得予撤銷或變更之情形，從而，被告認定原告等有違反會計師法第11條及第41條規定，核無不合，依同法第61條第6 款、第62條第4 款規定，分別改處原告等停止執行業務10個月處分，洵屬有據，並無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如法 官 黃桂興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
書記官 黃明和