臺北高等行政法院判決
102年度訴字第288號102年12月12日辯論終結原 告 陳亮惠訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 簡士傑
錢玉玲黃義富上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月25日台財訴字第10113918730 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含原查核定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年7 月2 日將名下華泰商業銀行（以下簡稱華泰銀行）帳戶資金新臺幣（下同）12,500,000元、3,000,000 元、1,000,000 元、500,000 元、3,000,00 0元，以邱煒喬（原告之女）、邱柏槐（原告配偶）、原告、張玉青、林麗美之投資款名義匯入匯駿有限公司（以下簡稱匯駿公司）籌備處帳戶，其中以邱煒喬投資款名義12,500,
000 元部分，涉及無償為他人購置財產，應以贈與論之情事，被告依規定於100 年5 月10日以財北國稅審二字第1000228766號函通知原告10日內申報贈與稅，並於100 年5 月11日送達，惟逾期仍未申報贈與稅。另原告98年11月6 日將自己投資匯駿公司之投資款1,000,000 元及利用原出資登記於林麗美名下投資款3,000,000 元部分，共4,000,000 元投資額，轉登記於邱煒喬名下，涉有贈與財產情事，未申報贈與稅。經被告查獲，核定97年度贈與總額12,500,000元，應納稅額1,978,300 元，罰鍰1,978,300 元；98年度贈與總額4,018,127 元，應納稅額181,812 元，罰鍰181,812 元（下簡稱原查核定）。原告不服，就97至98年度贈與稅及罰鍰處分申請復查，經被告101 年8 月23日財北國稅法二字第1010234297號復查決定未獲變更（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）本件資金流程說明如下：
１、關於97年7 月4 日原告經受託代辦業者將匯駿公司籌備處之華泰銀行帳戶，其代表人為原告本人（帳號：#61112）將兩筆各10,000,000元（合計20,000,000元）資金轉帳至原告個人之華泰銀行帳戶（帳號：#61103）。被告漏未斟酌，若經斟酌此客觀、明確證物，可證明原告於被告查獲前已轉回97年7 月2 日原由其華泰銀行原告個人帳戶匯入匯駿公司籌備處之華泰銀行帳戶資金，應免課贈與稅，財政部90年8 月27日台財稅字第0900455404號函可資參酌。
匯駿公司97年7 月7 日僅以虛偽不實之存款證明登記投資額送件申請設立登記，台北市政府於97年7 月9 日核准，依公司法第6 條規定，匯駿公司始取得法人資格，原告於匯駿公司設立前即轉回原匯入匯駿公司投資款，被告以遺產及贈與稅法第5 條第1 項第3 款認原告對邱煒喬贈與投資額，與基本事實不符，有財政部67年8 月11日台財稅第35419 號函釋、91年7 月22日台財稅第0000000000號函釋見解可參。
２、97年7 月2 日由原告華泰銀行個人帳戶匯入20,000,000元至匯駿公司籌備處帳戶，97年7 月4 日再由匯駿公司籌備處帳戶將20,000,000元轉回原告華泰銀行個人帳戶，殊難想像被告遽予斟酌不利原告97年7 月2 日由華泰銀行個人帳戶匯入匯駿公司籌備處帳戶，無視於有利原告97年7 月
4 日由華泰銀行匯駿公司籌備處帳戶轉回原告華泰銀行個人帳戶，於被告查獲前轉回資金，且未敘明理由告知原告，與行政程序法第9 條、第36條、第43條規定不符，違背經驗法則、邏輯法則、證據法則，原處分有違背經驗法則、邏輯法則、證據法則之違背法令及未依法行政之違背法令。
３、原告固有於97年7 月2 日由華泰銀行個人帳戶匯入匯駿公司籌備處帳戶之事實，惟於97年7 月4 日復由匯駿公司籌備處帳戶於被告查獲前轉回原匯入資金並匯入原告華泰銀行個人帳戶，97年7 月4 日以後匯駿公司籌備處帳戶已無任何原告匯入資金可資登記投資額於邱煒喬及其他個人之事實，即無遺產及贈與稅法第5 條第1 項第3 款「以自己資金，無償為他人購買財產」構成要件事實，被告原處分據以補稅處罰，有適用遺產及贈與稅法第5 條第1 項第3款不當之違背法令。
４、被告以97年7 月2 日原告由華泰銀行個人帳戶匯入匯駿公司籌備處帳戶率認97年7 月2 日原告贈與邱煒喬12,500,000元投資額利益，惟漏未斟酌於97年7 月4 日業已轉回匯入資金，且於97年7 月7 日始以虛偽不實之存款證明登記投資額向台北市政府申請法人登記，違反公司法第9 條乙事，原告已認錯自首在案，97年7 月9 日始經台北市政府核准登記取得法人資格，97年7 月2 日匯駿公司未成立，且原告原匯入資金於被告查獲前已全數轉回，邱煒喬何來受贈投資額利益？
５、本件若認定97年7 月2 日為贈與日有理，則其指摘邱煒喬等五人分別於97年7 月2 日取得投資額利益1,250 萬元、
300 萬元( 林麗美) 、100 萬元、30萬元應為不爭，關於98年間，林麗美將97年7 月2 日受贈取得之投資利益額出售於邱煒喬乙事則為林麗美與邱煒喬間投資額( 股權) 轉讓，與原告贈與投資額無涉，何來再無的指摘原告對邱煒喬之贈與，前後殊為矛盾，其贈與之見解顯不足採。
６、代辦業者誤導原告向被告提供邱煒喬利用消費借貸資金12,500,000元投資匯駿公司之說明，固經被告依職權查明認不足採，其僅能釋明邱煒喬並無借貸資金投資匯駿公司之事實，惟無法藉此指摘原告就此即有「以自己之資金，無償為他人購買財產者」之贈與投資額事實，仍應由被告負原告贈與投資額給邱煒喬之舉證責任，所認違背經驗法則、論理法則、證據法則。
（二）被告原處分認定本件系爭97年度贈與發生日期為97年7 月
9 日、訴願決定認定贈與發生日期為97年7 月2 日，兩者矛盾不一，原處分未能依行政程序法第114 條第2 項規定，於訴願決定前補正，即有行政程序法第111 條第7 款「
七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」之重大瑕疵，應予撤銷，難謂有遺產及贈與稅法第5 條第1 項第3 款贈與出資額構成要件事實。又原告固於97年7 月2 日華泰銀行個人帳戶匯入匯駿公司籌備處帳戶20,000 ,000 元，惟業於97年7 月4 日復由匯入匯駿公司籌備處帳於被告查獲前轉回，事涉違反公司法第9 條第1 項，依財政部90年8 月27日台財稅字第0900455404號函釋見解，應將相關事證送請經濟部處理，原處分逕為裁處有行政程序法第111 條第6 款「六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。」之重大違背法令，且原告向該管司法機關自首，應由經濟部及司法機關先行調查。
（三）訴願決定認定97年度贈與日為97年7 月2 日，原處分認定97年度贈與日為97年7 月9 日，及被告認定98年度贈與日為98年11月6 日。然查97年7 月9 日前匯駿公司尚未經設立登記，無法人人格，且於97年7 月4 日原告已將系爭20,000,000元於查獲日(100年5 月10日) 前自動轉回，該日本無登記投資額股權資產之存在，邱煒喬等4 人，更無任何登記投資額股權資產利益之取得可能。原處分認定97年
7 月2 日贈與日匯駿公司尚未經台北市政府核准設立登記，不具法人人格，且原告未曾以原轉帳匯入匯駿公司資金12,500,000元登記邱煒喬關於匯駿公司投資額，即無投資額利益，無遺產及贈與稅法第5 條第1 項第3 款「以自己之資金，無償為他人購置財產者」以贈與論之構成要件事實。又原告於97年7 月4 日匯駿公司設立登記核准前，自動將原匯入20,000,000元轉回，因匯駿公司97年7 月4 日不具法人人格，即難謂匯駿公司對原告有債權請求權，最高法院19年上字第1403號判例供參。
（四）依上開經濟部98年11月19日經商字第09800650420 號函釋規定，原告以其私人名義銀行存款於97年7 月2 日轉帳匯入匯駿公司籌備處銀行帳戶20,000,000元，因不諳法令，逕無視其20,000,000元銀行存款業於97年7 月4 日分兩筆轉回原告名下，於97年7 月7 日「以20,000,000元銀行存款餘額證明文件表明匯駿公司應收股股20,000,000元已由股東繳足」向台北市政府申請匯駿公司法人登記，並經核准設立登記在案，有違反公司法第9 條第1 項之情事，雖匯駿公司已依公司法辦理解散登記在案，因匯駿公司違反有公司法第9 條第1 項規定而違反刑法情事，且未經法院為清算完結之備查，應由經濟部( 台北市政府) 依法院違反公司法第9 條第1 項規定之刑事判決撤銷法人設立登記，因法人人格自始不存在，之後無庸再為法院清算完結之備查，以消滅法人人格，即可證明邱煒喬、邱柏槐、張玉青、林麗美等4 人自始未取得原告為其登記匯駿公司投資額資產利益，即無本件原告對邱煒喬有遺產及贈與稅法第
5 條1 項第3 款「以自己之資金，無償為他人購置財產者」以贈與論之違反情事。又本件，除匯駿公司違反公司法第9 條第1 項規定，自始法人人格不存在，可以證明邱煒喬等4 人自始並無取得原告為其登記匯駿公司投資額利益，無遺產及贈與稅法第5 條第1 項第3 款以贈與論之情事外，復因97年7 月4 日( 查獲日前) 原告已由匯駿公司籌備處將其97年7 月2 日原匯入款自動轉回，於法應免課徵贈與稅，即無遺產及贈與稅法第5 條第1 項第3 款以贈與論之情事。
（五）原告因經營陷於困境等因素，有公司法第9 條第1 項前段之公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足罪、商業會計法第71條第5 款之商業負責人利用不正當方法致使財務報表發生不實結果罪及刑法第214 條之使公務員登載不實罪，經原告具狀向台灣士林地方法院檢察署自首，經台灣士林地方法院102 年度審簡字第803 號判決確定。台灣士林地方法院執行處將於通知受執行人繳交罰金後，移由公司登記主管機關經濟部商業司或台北市政府依經濟部98年11月19日經商字第09800654020 號函規定，撤銷匯駿公司設立登記及解散登記，因其設立登記一經撤銷，依公司法第6 條規定，自始無效，自無遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第5 條第3 款贈與、以贈與論之違章事實，自不再生依遺產及贈與稅法第10條及其施行細則第29條計算原告97年7 月9 日、98年11月8 日贈與稅之必要。
（六）綜上，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，原告依法提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，遺產及贈與稅法第5 條第3 款定有明文，而為他人利益簽訂買賣契約，並無償代他人給付價款者，亦同斯旨，其構成要件無須受贈人同意為前提，係以贈與人無償為受贈人之利益購置財產，即應以贈與論。又贈與既經交付後，除有法定撤銷原因外，贈與已然實現。查本件原告97年
7 月2 日以借款資金20,000,000元投資匯駿公司，並分別以邱煒喬12,500,000元、邱柏槐3,000,000 元、原告1,000,000 元、張玉青500,000 元、林麗美3,000,000 元等人名義投資，並向經濟部申請設立公司核准登記在案，贈與事實已然成立。原告97年7 月4 日將原匯至匯駿公司籌備處帳戶之資金20,000,000元匯回至原告帳戶，其法律行為係為股東取回投資額？亦或是原告向匯駿公司借貸？均非本件贈與行為之法定撤銷原因。原告雖於行政訴訟階段始主張於被告查獲前將投資額轉回原告，應有前揭財政部函釋適用免徵贈與稅，惟原告所贈與之標的，係為以邱煒喬名義對匯駿公司之投資額，至今仍登記為邱煒喬名下，並未有轉回為原告名義之情形，況邱煒喬以匯駿公司負責人名義執行職務，有匯駿公司營利事業所得稅結算申報書可稽，對外簽訂契約，且受有匯駿公司之營利所得及薪資所得，足證未有原告所稱已將贈與標的( 即匯駿公司投資額) 轉回原告名義情形，贈與標的迄今仍登記於邱煒喬名義。原告所稱資金轉回之情形，只為原告向匯駿公司之借貸，原告仍負有償還匯駿公司之債務，且原告101 年10 月9日向臺灣士林地方法院檢察署自首，原告仍未將資金再次足額補回，更能證明本件與財政部90年8 月27日台財稅字第0900455404號函釋免徵贈與稅要件不符。
（二）本件贈與稅係被告於查核邱煒喬名下財產異常巨額增加所衍生案件，被告查核邱煒喬97年及98年名下突然增加12,500,000元及4,000,000 元匯駿公司投資額，經查邱煒喬時無資力可取得如此巨額財產。被告亦曾以財北國稅審二字第0990258279號函請邱煒喬說明陳述意見，邱煒喬以99年12月25日說明書回復被告，取得匯駿公司投資額資金係向親友籌措資金，再以公司名義融資，然經被告調閱相關資金流程後，事實顯與邱煒喬說明不合，是被告不採認邱煒喬之說明。原告主張原告經代辦業者誤導向被告提供邱煒喬利用消費借貸資金12,500,000元投資匯駿公司之說明，其僅能說明邱煒喬並無借貸資金投資匯駿公司之事實，惟無法藉此說明原告有以自己之資金，無償為他人購置財產乙節。依相關匯款資料顯示，原告資金係由訴外人謝清泉借貸匯與原告，原告再將資金匯入匯駿公司籌備處帳戶，以為設立公司，經被告查證其他股東未有資金匯入匯駿公司籌備處帳戶，資金全為原告帳戶匯入，且被告以100 年
5 月10日財北國稅審二字第1000228766號函通知原告申報97年度贈與稅及以101 年3 月28日財北國稅法二字第1010220645號、101 年4 月11日財北國稅法二字第1010032180號請原告提供證明文件及陳述意見，原告未依限申報贈與稅及未提示足證邱煒喬有出資購置匯駿公司投資額之證明。被告已多次給予原告陳述意見機會，且於做成原處分前，也給予原告、原告所稱代辦業者及邱煒喬至被告辦公處所陳述意見，並告知原告查證情形及給予原告閱覽卷證。是原告訴稱被告違反行政程序法第9 條、第36條、第43條規定，就利與不利應當注意原則不符，及有違經驗法則、邏輯法則、證據法則及依法行政之原則，顯非實情。原告訴稱主張原告於被告決定前，為代辦業者誤導向原告提供及陳述不實之證據及說明，僅顯係原告未為誠實陳述。
（三）原告98年度贈與投資額與邱煒喬乙節，經被告查認原告98年11月6 日將自己投資匯駿公司之投資款1,000,000 元及利用原出資登記於林麗美名下投資款3,000,000 元部分，共4,000,000 元投資額，轉登記讓與邱煒喬，涉有贈與財產情事。又原告97年7 月2 日將名下華泰銀行帳戶資金12,500,000元、3,000,000 元、1,000,000 元、500,000 元、3,000,000 元，以邱煒喬、邱柏槐、原告、張玉青、林麗美之投資款名義匯入匯駿公司籌備處帳戶，顯係林麗美名義登記之投資款3,000,000 元，係由原告出資借名登記於他人，待98年10月19日全體股東同意登記於原告及林麗美名下出資額1,000,000 元及3,000,000 元，轉讓由邱煒喬承受，98年11月6 日轉登記讓與邱煒喬，有98年10月19日匯駿公司股東同意書2 張影本及變更前後匯駿公司股東名簿影本可稽。有關匯駿公司股東同意書同意轉讓投資額予邱煒喬，經查無邱煒喬有出資購買，且原告與邱煒喬迄今也未能提出邱煒喬出資購買之證明，更能證明原告贈與邱煒喬匯駿公司投資額之結果，及迄今贈與標的仍登記於邱煒喬名下，未有轉回原告名義，故被告核認原告98 年度贈與投資額予邱煒喬，尚無違誤，原告主張前後反覆，難謂採認。
（四）原告主張被告對本件無管轄乙節，按贈與稅核定與裁罰係屬被告職掌業務，且原告97年及98年設籍於臺北市，為被告管轄之轄區，故被告就有無贈與事實之調查認定有管轄權。又原告主張已向臺灣士林地方法院檢察署自首，惟依改制前行政法院55年判字第2 號判例意旨，被告可就其職權調查相關事證依法律規定據以認定核課。至於是否違反公司法部分，原非本件查核內容，也與贈與行為無涉，且若原告虛偽設立匯駿公司，違反公司法規定，何以原告於本件贈與稅事件查核時提出借貸資金之說明，卻非偽造設立公司證據，且何以原告遲至訴願階段始向法院自首，其供述前後矛盾，難為採認。被告本依職權調查本件贈與事實及事證，尚無原告所稱違反專屬管轄或缺乏事務權限。
（五）罰鍰部分：
１、原告主張101 年10月9 日向臺灣士林地方法院檢察署自首違反公司法規定，依一事不二罰之法理，刑事法律處罰優先於行政法義務之違反。惟遺產及贈與稅法第5 條第3 款構成要件並無須受贈人同意為前提，係以贈與人無償為受贈人之利益購置財產，邱煒喬未有出資確實受該財產（匯駿公司12,500,000元投資額）利益，經查1.邱煒喬98年度綜合所得稅所得資料可知，邱煒喬有獲配匯駿公司97年度盈餘分配之營利所得，且97年度綜合所得稅所得資料也有來自匯駿公司之薪資所得。2.匯駿公司97及98年有實質營運，且已申報97、98年度營利事業所得稅結算申報，有資產負債表可稽。3.原告所稱自首為違反公司法第9 條第1項，非主張違反稅捐稽徵法第41條，且在自首狀上，未提及事涉贈與稅課徵，自無刑事罰與行政罰競合。4.原告所提自首狀影本，內容敘明原告向謝清泉借資，登記設立匯駿公司，並將匯駿公司12,500,000元投資額登記於邱煒喬名下，足證邱煒喬未有出資，確獲有利益，原告無償為他人購置財產事證明確。5.邱煒喬99年12月25日回覆被告財北國稅審二字第0990258279號函之說明書：「……（二）關於98年11月6 日取得匯駿公司400 萬股權，資金由母親陳亮惠匯豐帳戶#30388轉出，其97年度及98年度分別為
113 萬及220 萬元給本人購買股權（因屬贈與免稅額內，附上母陳亮惠相關存摺供核）。（三）關於97年7 月9 日設立匯駿公司時1,250 萬股權其資金來源是向親朋好友共同籌措資金，成立後再由公司名義向銀行融資陸續償還借款且本人為借款連帶擔保人（附上台北富邦150 萬元、中租迪和200 萬元、新光銀行150 萬元及一銀700 萬元共計1,200 萬借款合約供核）。……」論及取得1,250 萬投資額，資金來源是向親朋好友共同籌措資金，成立後再由公司名義向銀行融資陸續償還借款。顯見邱煒喬即便當時不知被利用其名義設立公司並成為負責人，事後於被告發函請其說明，也應已知悉，但仍配合作不實之陳述。被告依邱煒喬未有出資卻有獲得實際匯駿公司12,500,000元投資額利益，原告涉及無償為他人購置財產情事，應以贈與論課稅，且依法就原告未申報贈與稅部分裁罰，並無不合，原告爭議，難謂為有理由。
２、原告97年度贈與稅經被告查獲有符合遺產及贈與稅法第5條第3 款涉及無償為他人購置財產，應以贈與論之情事，並依規定於100 年5 月10日以財北國稅審二字第1000228766號函請原告於文到10日內申報贈與稅，該函於100 年5月11日送達原告住所管理員，於100 年5 月12日由原告配偶邱柏槐簽收領取，原告未依限辦理贈與稅申報；原告98年11月6 日將自己投資匯駿公司之投資款1,000,000 元及利用原出資登記於林麗美名下投資款3,000,000 元部分，共4,000,000 元投資額，轉登記於邱煒喬名下，涉有贈與財產情事，未辦理贈與稅申報，違章事證明確，被告依前揭規定，按應納稅額處1 倍罰鍰，97年度罰鍰1,978,30 0元、98年度罰鍰181,812 元，並無違誤，原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
（六）按贈與稅核定通知書所載為97年7 月9 日出資投資匯駿公司金額12,500,000 元 、98年11月6 日贈與匯駿公司投資額1,000,000 元及3,000,000 元。97年7 月2 日時匯駿公司為籌備階段，股東須將投資資金匯入匯駿公司籌備處帳戶，再依存款證明驗資申請公司設立登記，故97年7 月2日原告資金匯入匯駿公司籌備處銀行帳戶，係為取得公司設立登記及各名義人所有之投資額，97年7 月9 日完成公司設立登記，被告原處分係以受贈人邱煒喬實際登記為匯駿公司投資額名義股東時，認定原告完成12,500,000元投資額之贈與。
（七）原告主張向親友謝清泉借貸20,000,000元，謝清泉自其華泰銀行帳戶分2 筆轉帳至原告所有之華泰銀行帳戶(97 年
7 月2 日) ，原告再分5 筆匯款至匯駿公司籌備處之帳戶(97年7 月2 日) ，再將公司資金轉回原告帳戶(97 年7月4 日) ，又再轉回謝清泉華泰銀行帳戶(97 年7 月4 日) ，原告以該筆資金業已返還，受贈人邱煒喬未實質取得該筆資金，無任何登記投資額股權利益之取得可能，於法應免課贈與稅，資為爭議。惟查：
１、資本係指股東為達成公司目的事業，對公司所為財產出資之總額，而股份乃公司資本之成分，並係構成資本之均等單位，持有股份之比例會影響該股東在公司之決策及影響能力，故股份係表彰一種權利，另股份權利之價值，未公開上市公司依公司自行申報之資產負債表所載之股份淨值為股份資產價值，猶如不動產之價值，為房屋評定現值及公告地價，此皆表明股份係財產權之一種，故自然人持有公司股份權利，與公司法人所有資本之運用，係屬二事。案關借款係由謝清泉匯款至原告，再以投資款名義轉匯至匯駿公司籌備處帳戶，嗣後公司成立，登記邱煒喬持有股份為12,500,000元，並登記負責人為邱煒喬，實質上係由原告購買匯駿公司之股份贈與邱煒喬，故邱煒喬已無償受贈取得該公司股份，符合遺產及贈與稅法第5 條第1 項第
4 款規定，顯著不相當代價，出資為他人購置財產者，故被告原核定無誤。
２、按邱煒喬97至100 年度領有匯駿公司薪資所得，98至100年度亦領有匯駿公司營利所得，有附匯駿公司97至99年度結算申報書及97至100 年度綜合所得稅給付清單可稽。可證邱煒喬確係參與公司運作且獲得報償( 薪資所得) ，並由持有之股份確實獲得股利分配( 營利所得) 。次按匯駿公司曾向多家銀行融資( 台北富邦150 萬元、中租迪和20
0 萬元、新光銀行150 萬及一銀700 萬元，共計1,200 萬元借款) ，此為原告所不爭執，顯見邱煒喬以公司負責人及公司設立名義，使公司獲得銀行融資。又匯駿公司98年度股東會，決議97年盈餘分配案，邱煒喬擔任主席及記錄，有附卷股東會議事錄可稽，顯示邱煒喬對公司有實質營運之事實，並因而獲配公司盈餘股利。再按原告不依公司法第9 條規定掏空公司，擅自將公司之資金挪用轉匯至自己名下帳戶，又再轉匯至謝清泉帳戶，此違法之公司資產內部操控行為，係為違反公司法第9 條之另一違法行為，與本案無涉。綜上，原告主張該筆資金業已返還，未實質取得該筆資金，無任何登記投資額股權利益之取得可能，核不足採。
（八）另就臺灣士林地方法院102 年度審簡字第803 號判決答辯如下：
１、按「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」改制前行政法院55年判字第2 號、59年判字第410 號判例可資參照。是被告本諸職權原可就其查得之相關事證依有關法律規定據以為行政處分，行政爭訟事件亦可不受刑事判決之拘束，仍應各自憑證據認定事實，合先敘明。
２、本件原告自首時自白其為公司負責人，惟查匯駿公司負責人為邱煒喬，此有營業稅稅籍資料資料可稽，原告自白僅為一己之見，並無相關憑證可據。又本件匯駿公司應收之股款，股東確已實際繳納，於申請文件亦表明收足，且驗資時股款亦確已存在，此有華泰銀行存摺存款憑條資料可稽，而該判決主文「……公司應收之股款，股東並未實際繳納……」顯見該判決係依原告之自白逕為判決。故本件行政爭訟事件，仍應各自憑證據認定事實，尚不必然受前述刑事判決之拘束。
３、按公司因營運所需，資產由銀行存款轉為債權或存貨等其他資產時，僅係公司資產科目之變動，實際公司資產總額並未減少，即公司因營運所需，轉變公司資產科目，並未影響公司資本增減無涉，先予陳明。查本件原告將資金匯入匯駿公司無償為邱煒喬繳納股款，公司收受股款後，除登載存款資產外，亦同時登載股東股本。依匯駿公司於97年12月31日資產負債表顯示，該公司銀行存款已轉為現金888,225 元、存貨1,579,755 元、應收帳款2,83 9,330元、暫付款14,000,007元……等其他資產。匯駿公司因營運所需，將公司之銀行存款轉為暫付款……等資產，僅為公司資產科目之轉變，其銀行存款雖減少，惟公司之債權、存貨等資產亦相對增加，總資產並未消失，且公司之資本亦未因銀行存款減少受影響，此有匯駿公司97年12月31日資產負債表可稽。
４、又該公司97、98、99年度營業收入分別為達9,209,687 元、31,769,422元及29,461,035元，有匯駿公司97至99年度損益表、97至100 年度營業稅申報書查詢畫面及進項來源明細及銷項去路明細可稽，顯見公司運作未受銀行存款減少影響。又邱煒喬分別於98至100 年度領取股利4,63 2元、94,039元、674,323 元，有匯駿公司98至100 年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽，邱煒喬因公司股權獲有利益。
即公司銀行存款減少，轉為公司存貨及債權等，僅係公司內部營運所需之資產轉變，公司資產依然存在，公司依然運作，公司資產並未減少，受贈人股權並未受影響而減少消失。故原告主張查獲前轉回原匯入之華泰銀行帳戶，應免課徵贈與稅，顯屬誤解。
（九）綜上，原告之訴顯無理由，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之聲明陳述如前述，因此本件兩造之爭點厥為，本件匯駿公司股權移轉時，匯駿公司之股權是否有財產價值？原處分主張之課稅事實之財產即匯駿公司股權移轉（原告以自己之資金，無償為其女邱煒喬購置財產即匯駿公司股權）財產價值是否已逾遺產及贈與稅法第22條之免稅額？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」、「（第1 項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」及「（第1 項）未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第
3 條第1 項、第4 條、第5 條第3 款、第10條第1 項、第24條第1 項、第44條及同法施行細則第29條第1 項定有明文。
２、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者處應納稅額0.5 倍之罰鍰。
。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表參照。又財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋：「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於受到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」
３、按贈與稅之課徵，應由稽徵機關就課稅義務人等行為人間有贈與之事實，負客觀舉證證明之責。又「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」等情，業經司法院釋字第537 號解釋在案。準此，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，而對於該財產移轉之私經濟活動，既為當事人所發動或安排，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該財產移轉行為之實質關係及有關內容，負有協力之義務。因此稅捐稽徵機關就客觀上所存之各種資料加以推知，如足認已提出相當事證，客觀上亦能證明當事人之經濟活動為贈與者，即難謂未盡舉證責任。反之當事人若已盡其協力義務，真實說明財產之移轉之真正原因事實，且提出事證亦能合理敘明該私經濟活動並非「贈與」，自不能僅以財產形式上之移動，而課徵贈與稅。
（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，足認為真實。
１、97年7 月2 日訴外人謝清泉匯款二筆各10,000,000元（共20,000,000元）至原告之華泰銀行帳戶（帳號0000000000
000 ，詳原處分卷第83、88頁）；同日原告即將上開華泰銀行帳戶資金12,500,000元、3,000,000 元、1,000,000元、500,00 0元、3,000,000 元匯入匯駿公司籌備處之銀行帳戶（戶名：匯駿有限公司籌備處陳亮惠，帳號0000000000000 ，原處分卷第82、86 -88頁）。
２、97年7 月4 日自匯駿公司籌備處之上開銀行帳戶匯款二筆各10,000,000元至原告之銀行帳戶（原處分卷第86 -88頁），同日原告之銀行帳戶匯款二筆各10,000,000元至訴外人謝清泉銀行帳戶（原處分卷第88頁、第81頁）。
３、97年7 月9 日原告以匯駿公司籌備處之銀行帳戶存款證明申請公司登記，並以邱煒喬、邱柏槐、原告、張玉青、林麗美名義登記出資投資額12,500,000元、3,000,00 0元、1,000,000 元、500,000 元、3,000,000 元（原處分卷第78頁，於前開97年7 月2 日原告匯款至匯駿公司籌備處之銀行帳戶金額相同）。嗣於同日（97年7 月9 日）經公司主管機關臺北市政府核准設立匯駿公司（設立登記表詳本院卷第204-205 頁，本院卷第106 頁）。
４、原告所有之上開華泰銀行帳戶及匯駿公司籌備處之華泰銀行帳戶均係於97年6 月18日開戶，於97年7 月29日結清帳戶註銷（原處分卷第84頁）。
５、98年10月19日匯駿公司股東會同意原登記於林麗美（3,000,000 元及原告（1,000,000 元）名下之匯駿公司投資額（合計4,000,000 元），轉讓由原告之女邱煒喬承受，並修改匯駿公司章程（原處分卷第79~80 頁）。98年11月6日原告與林麗美名下所有匯駿公司上開投資額，轉登記於邱煒喬名義（原處分卷第47頁）。
６、被告於99年11月19日開始調查邱煒喬因年紀輕持有鉅額匯駿公司投資選案查核（原處分卷第32頁）。邱煒喬以99年
12 月25 日說明書回復被告財北國稅審二字第0990258279號函所詢事項略以：……㈡關於98年11月6 日取得匯駿公司400 萬股權，資金由母親陳亮惠匯豐帳戶轉出，其97年度及98年度分別為113 萬及220 萬元給本人購買股權……㈢關於97年7 月9 日設立匯駿公司時1,250 萬元股權其資金來源事項親朋好友共同籌措資金，成立後再由公司名義向銀行融資陸續償還借款且本人為借款連帶擔保人……（原處分卷第90頁）。被告以100 年5 月10日財北國稅審二字第1000228766號函請原告就其97年度出資12,500,000元為邱煒喬投資匯駿公司，應以贈與論，於文到10日內申報及說明，該函並於100 年5 月11日送達（原處分卷第49、50頁）；嗣被告100 年5 月23日財北國稅審二字第1000239815號函請原告就其98年度贈與稅涉嫌違章部分，於文到10日內陳述意見，該函並於100 年5 月24日送達（原處分卷第16、17頁），惟原告逾期仍未申報贈與稅亦未陳述意見。
７、被告乃以原查核定，以原告下開行為符合符合遺產及贈與稅法第5 款以自己之資金，無償為他人購置財產規定：⑴原告97年7 月9 日為其女邱煒喬出資投資匯駿公司12,500,000元，符合無償為他人購置財產情事，核定原告97年度贈與總額12,500,000元，應納稅額1,978,300 元（原處分卷第65、94頁），並依遺產及贈與稅法第44條規定按漏稅額處1 倍罰鍰（原處分卷第92頁）。⑵原告98年11月6 日將自己投資匯駿公司之投資額1,000,000 元及利用原出資登記於林麗美名下投資額3,000,000 元部分，轉讓於其女邱煒喬承受所有，符合上開規定贈與財產情事，被告乃依匯駿公司贈與當日淨值核算系爭轉讓投資額價值4,018,12
7 元【《﹝（98年底淨值20,105,613元－97年底淨值20,006,238元）×310 天/365＋20,006,238元﹞/20,000,000元》×4,000,000 元】，並核定98年度贈與總額4,018,12
7 元，應納稅額181,812 元（原處分卷第31、102 頁），並依遺產及贈與稅法第44條規定按漏稅額處1 倍罰鍰（原處分卷第99頁）。
８、原告不服上開原查核定申請復查，經被告101 年8 月23日財北國稅法二字第10102342 97 號復查決定未獲變更（即原處分，原處分卷第121-13 1頁）。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
９、邱煒喬資力，95年至98年所得資料為95年度有營利所得3筆，9,998 元、2,500 元及508 元，合計13,006元；96年無所得；97年有薪資所得1 筆99,900元；98年有營利所得
1 筆4,632 元及薪資所得1 筆477,900 元；又95至97年邱煒喬因學生身分為父母申報扶養，有95至98年度綜合所得稅核定資料清單可稽（原處分卷第67-74 頁）。
10、101 年10月9 日原告以前開匯駿公司成立時股東並未繳交股款，違反公司法第9 條第1 項之規定，向臺灣士林地方法院檢察署自首，自首狀略以，……原告原係卉駿國際有限公司（下稱卉駿公司，96年更名為蕙駿公司）之負責人，……96年因經營不善，公司瀕臨破產，……但97年間股東糾紛發生訟爭，影響公司營運。……原告為使蕙駿公司正常營運，請大鼎聯合會計師事務所李美娜小姐，另外申請一中文名稱與蕙駿公司音同字異而英文名稱相同（HUICHUN INT CO., LTD ）之匯駿公司，並以原告當時在日本留學之女兒邱煒喬名義任公司負責人（邱煒喬並不知情），……當時設立資本額是20,000,000元，股東並未實際繳納股款，而是支付79,500元予後經代辦業者安排於97 年7月2 日由素不相識之謝清泉先生自其華泰銀行帳戶……匯入原告華泰銀行帳戶……後分散為數筆金額以股東名義匯入匯駿公司籌備處帳戶……作為以收足股款之證明，嗣後代辦業者便持該不實股款繳納證明向主管機關申請公司設立登記；而已匯入之款項旋即於兩日後之97年7 月4日 ，再以相反途徑（即自匯駿公司籌備處帳戶匯至原告帳戶，原告再將資金匯回謝清泉先生帳戶內）……（本院卷第92-93 頁）。嗣臺灣士林地方法院檢察署檢察官對告自首案件偵查終結後，以102 年度偵字第4961號起訴；並經臺灣士林地方法院102 年度審簡字第803 號判處原告有期徒刑肆月（主文：陳亮惠公司負責人，公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日），並確定在案（本院卷第333-334 頁），核亦與本院依職權調閱臺灣士林地方法院102年度審簡字第803 號偵審全卷相符。
（三）經查原告97年7 月2 日訴外人謝清泉匯款二筆各10,000,000元（共20,000,000元）至原告之華泰銀行帳戶，原告隨即將上開資金由上開華泰銀行個人帳戶，匯入匯駿公司籌備處帳戶之20,000,000元，旋即於97年7 月4 日己由匯駿公司籌備處帳戶轉匯回謝清泉，而上開早於97年7 月4 日轉匯回訴外人謝清泉之20,000, 000 元即為公司主管機關臺北市政府核准設立匯駿公司時，匯駿公司各股東之出資額總數（下簡稱股本或匯駿公司資本額）等事實詳如上述。因此臺北市政府核准設立匯駿公司時，匯駿公司資本額上實際為0 元，已經證明。又匯駿公司資本額實際為0 元之事實，亦經原告向臺灣士林地方法院檢察署檢察自首後，經該署檢察官偵查起訴，並經臺灣士林地方法院102 年度審簡字第803 號判處原告有期徒刑肆月確定，此有本院依職權調閱之上開偵審卷可查，而依上開院、檢認定原告之犯罪事實，核與本院前開認定相符（即原告本件主張未繳任何股款而虛偽申報成立匯駿公司，故匯駿公司資本額為0 元）。因此：
１、形式上原告雖於97年7 月9 日，無償為受贈人即其女邱煒喬購買匯駿公司出資額12,500,000元，即因匯駿公司實際資本額為0 元，致前開原告「贈與」匯駿公司出資額財產價值亦為0 元。
２、同理原告98年11月6 日將形式上投資匯駿公司之出資額1,000,000 元及利用原出資登記於林麗美名下投匯駿公司出資額3,000,000 元部分，以無償贈與移轉予邱煒喬收受部分，亦因匯駿公司資本額（或匯駿公司股本）為0 元，而沒有任何財產價值。被告原處分認贈與財產即匯駿公司投資額價值4,018,127 元，亦因匯駿公司股本實際為0 元，故扣除計算贈與總額匯駿公司投資額4,000,000 元後，尚未逾遺產及贈與稅法第22條之免稅額。
３、綜上可知，原處分認原告將匯駿公司股東出資額無償贈與邱煒喬部分，其中97年7 月9 日實際財產價值為0 元，被告認價值12,500,000元即有嚴重誤會，而原處分以財產價值12,500,000元計徵原告97年度贈與稅，自有未合。
４、承上述，原告98年11月6 日贈與邱煒喬實際財產價值最多為18,127元，並未逾越遺產及贈與稅法第22條規定之220萬元免稅額；原處分認原告98年度贈與邱煒喬財產價值為4,018,127 元，亦同有違誤，而不足採，應併97度贈與稅本稅部分，一併撤銷。
５、又被告計算本件原告97年度、98年度贈與財產價值有上開錯誤，則基於錯誤計算財產價值核課贈與稅後，依各年度贈與稅額裁罰一倍罰鍰之原處分，自失所本，應併撤銷。
（四）被告雖辯稱，原告申設成立匯駿公司時，前開存款證明送經主管機關臺北市政府核（俗稱驗資）是在97年7 月9 日云云，核與原處分卷提出卷證不符，容有曲解事實處。
（五）本件匯駿公司未向任何登記名義股東收取任何股款，詳如上述，又匯駿公司雖違反公司法第9 條規定，但仍經主管機關允許設立登記後，亦為法人，而匯駿公司在未經依公司第9 條第3 項、第4 項撤銷或廢止其公司登記前，仍有當事人能力，且基於保護交易相對人之理由（公司法第9條第2 項行為人應負連帶賠償責任），亦應認為得為有效之營業行為。然違反公司法第9 條第1 項規定成立之公司，並不能會因為營業及申報各類稅捐，即使各股東原未繳納之股款事實，變成已經繳納，而使匯駿公司自設立登記時起，即有20,000,000元資產（股本或各股東出資額），被告誤解民事法院之判例及判決，一再主張與本件無關公司法人行為能力，錯誤推論本件原告贈與之匯駿公司資本額確實有20,000,000元云云，參照上開說明，自顯不足採。
五、是否有贈與實質原因關係之認定，本屬債權債務關係之認定，以贈與公司投資或股權言，上開債權債務關係難免涉及與主管機關公司登記資料不符或登記原因外之事實，若有其他資料足佐證，自不得僅因公司登記資料記載，公司股本收齊，即可認該公司確實收齊公司登記上之資本額。查依本院認定之事實（與前開刑事判決起訴書及判決書認定之事實相同），匯駿公司之股東亦由原告以源自訴外人謝清泉款項繳足股款，並違法方法借用第三人名義登記。再查原處分以原告於97年7 月9 日、98年11月6 日二次將其所有匯駿公司出資額或股份，無償贈與予邱煒喬，並以匯駿公司形式上登記成立，章程上所列各股東所繳納股本已經收足為主要依據；惟自始未考慮設立匯駿公司之資金，於97年7 月2 日輾轉匯入匯駿公司籌備處後，旋即於97年7 月4 日自匯駿公司籌備處再匯還原告帳戶並於同日轉匯回予訴外人謝清泉銀行帳戶等事實，亦未考慮匯駿公司實際股東或經營者，僅原告一人而已。綜上，並參照上開本院法律見解，本件被告本未能就本件課稅事實即匯駿公司股本（資本額）確有20,000,000元之基本課稅事實舉證證明，且原告雖未於原核課、復查及訴願程序中，真實敘明資金來源及流向等協力義務，但於本院審理時，即已經真實完全陳述，並提出相關證據，同時向檢察官自首其犯罪，經偵查起訴並判決有罪確定在案，因此本件原告提出之證據，亦已經足使法院產生匯駿公司97年7 月9日成立當時迄今，實際上並無任何股東繳納股款，故實際資本額始終為0 元，準此原告贈與其女即受贈人邱煒喬之匯駿公司投資及出資額財產價值均為0 元；即本件贈與人即原告亦證明，系爭被告主張之贈與財產價值或為0 元、或至多僅為18,127元未達贈與稅之起徵點，並無原處分所指之贈與金額。原處分（含原查核定）漠示上開成立匯駿公司資金流向，逕依形式登記匯駿公司實收資本額計算本件贈與總額及贈與稅併科罰鍰，均有違誤，訴願決定未予查明及糾正，亦有未合。原告訴請撤銷如聲明所示，為有理由，應予准許。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法提出之證據，雖經斟酌亦不影響上開判決結果，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 12 月 26 日
書記官 陳德銘