臺北高等行政法院判決
102年度訴字第293號102年7月25日辯論終結原 告 吳錦松被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 梁忠森上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月24日台財訴字第10113923560 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母吳○○（下稱被繼承人）於民國98年11月12日死亡，繼承人即原告於99年2 月1 日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新臺幣（下同）147,141,313 元，經被告查得被繼承人生前向國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽）投保
4 張保險單，認被繼承人投保時已屆70至71歲之齡，有蓄意藉投保保險以規避遺產稅之意圖，乃就被繼承人死亡時保險公司應給付之保險金33,643,008元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額為181,279,633 元，遺產淨額128,573,136 元，應納遺產稅額12,809,921元，並按所漏稅額3,366,240 元分別處以0.4 及0.8 倍之罰鍰計2,673,775 元。原告不服，就核定計入遺產總額之投資487,200 元、其他（保險給付）33,643,008元及罰鍰2,673,775 元，申請復查，經被告以101年7 月12日北區國稅法二字第1010017915號復查決定追減投資487,200 元，其餘維持原核定。原告就遺產總額中其他（保險給付）及該部分罰鍰仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被繼承人曾分別於91年及92年間，向國華人壽投保BG國華安
心保本終身壽險（下稱保本終身壽險）及CM國華滿意遞延終身年金保險（下稱遞延終身年金保險），並依約繳納保費：⒈保本終身壽險保險單2 張：⑴BG003658：保險金額3,000,
000 元、躉繳保費8,451,300 元；⑵BG004401：保險金額2,000,000 元、躉繳保費5,634,200 元，身故時係領取保險金額＋躉繳保費，受益人僅原告1 人。⒉遞延終身年金保險單
2 張（即期年金係1 次躉繳保費，遞延年金則逐年繳納保費）：⑴CM000001：保險金額600,000 元、躉繳保費14,878,800元；⑵CM000002：保險金額600,000 元、躉繳保費14,878,800元，該保單為年金性質，每年給付600,000 元＋保險利息、紅利，被繼承人身故前給付6 次，身故後由保單受益人再續領14年，目前仍逐年領取。依保險法第112 條、遺產及贈與稅法第16條第9 款規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額。故原告受領前述保險金後，依法自無庸將該等保險給付，計入被繼承人之遺產申報遺產稅。
㈡保本終身壽險契約條款第11條第1 項明定：「被保險人在本
契約有效期間內身故者，本公司按保險金額及所繳保險費總和給付『身故保險金』，本契約即行消滅。」是以，其身故保險金之範圍應包含保險金額及所繳保險費總和，非單純以保險金額為認定。但無論身故保險金之計算方式為何，上開兩項金額總額，即為身故保險金之性質。因此，保險公司依保單條款給付之上開保險金，依保險法、遺產及贈與稅法，即不得將其計入遺產總額計算。且受益人領取者乃身故保險金，應以身故保險金與躉繳保險費相互比較，如受益人領取之身故保險金相當於或低於躉繳保險費時，方有被告所認與保險分散風險、消化損失之目的不符，而有實質課稅原則適用。系爭身故保險金高於躉繳保險費5,000,000 元，自應符合保險分散風險、消化損失之目的。被告單純以「保險金額」低於「所繳保險費」為由，忽略身故保險金之給付係以「保險金額」及「所繳保險費」計算，顯對系爭身故保險金有誤認。
㈢遞延終身年金保險契約條款第7 條規定：「被保險人身故後
，要保人或受益人得於知悉被保險人發生身故後通知本公司。被保險人之身故若發生於年金開始給付前者，本公司將返還『所繳保險費總和』，本契約效力即行消滅。本公司應於收齊第11條文件後15日內給付之。逾期本公司應按年利1 分加計利息給付。但逾期事由可歸責於要保人或受益人者，本公司得不負擔利息。被保險人之身故若發生於年金開始給付後者，如有未支領之年金餘額，本公司應將其未支領之年金餘額給付與被保險人身故受益人或其他應得之人。」是以，關於未支領之年金餘額，其給付之對象為被保險人之身故受益人。關於未支領之年金餘額，其性質應屬於人壽保險金中身故保險金之一種，否則何需給付予被保險人之身故受益人，且其性質如非屬人壽保險金之身故保險金時，通常保險公司會要求另外指定填寫未支領年金餘額之受益人，然系爭保險並未要求有此指定，顯見該未支領之年金餘額性質為人壽保險金之身故保險金。
㈣上述契約條款係經金融監督管理委員會（下稱金管會）核准
通過，得為合法銷售之保險契約，被告任意解釋法律及保險金之性質，逕將上開保險金額計入遺產，違反人民之信賴。被繼承人係於91年12月10日及28日購買保本終身壽險，投保日距其98年11月12日死亡日近7 年之久，非死亡前短期投保。被繼承人於購買保本終身壽險時，有至醫院健康檢查，當時被繼承人身體及精神狀況均屬良好，國華人壽方同意承保，是被繼承人無帶病投保而有以保險給付規避遺產稅之目的，系爭身故保險金之給付，自不應適用實質課稅原則，方屬適法。若自7 年所為之投資理財或投保保險，均被認為係規避遺產之行為，則吾人實不知如何運用保險制度，以為分散風險，被告任意認定被繼承人之保險契約，並將其列入遺產計算，有違法律及實質課稅原則。又財政部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函釋，及鈞院92年度訴字第1005號判決，對於實質課稅原則係以被繼承人死亡前短期內或帶病投保為標準，然本案並無被繼承人死亡前短期內或帶病投保之情況，自無實質課稅原則之適用。
㈤依金管會102 年6 月4 日金管保壽字第10202545341 號令、
102 年6 月4 日金管保壽字第10202545344 號函、102 年6月4 日金管保壽字第10202545345 號書函意旨，年金保險之確定年金給付，於被保險人死亡後給付予指定受益人者，不論金管會及財政部，均認為該保險給付非屬遺產範圍，除非符合實質課稅原則，否則不應列入遺產範圍而課徵遺產稅。本件遞延終身年金保險，係屬確定年金給付，且於被保險人死亡後給付予指定之身故受益人，該年金給付不應列入被繼承人之遺產總額計算遺產稅，方屬正確。再參照上述金管會書函記載實質課稅原則之案件特徵或參考指標，本件遞延終身年金保險符合之特徵僅有躉繳投保一項而已，不符合實質課稅原則之課稅標準。
㈥被繼承人當時係因出賣土地而有大筆資金收入，但僅運用所
得價金之一小部分購買保險，如其當初目的在於整筆金額逃避遺產稅，應可購買更高金額。被繼承人當時名下之不動產及股票市值，依被告統計共有1 億8 千多萬元，若有心逃漏稅，為何留下近2 億元遺產？如依投保當時之稅率40% 計算，須繳納7 千多萬元之遺產稅，被繼承人投保之金額，尚未能足夠繳納，僅在法令許可範圍內，意圖為準備繳納遺產稅而投保。綜上，依保險法第54條第2 項及系爭保險契約條款第1 條第2 項規定，保險契約關於條款之解釋，應以有利於被保險人的解釋為準。被繼承人投保之保本終身壽險及遞延終身年金保險，因已指定原告為身故保險金受益人，且該等保險金之給付符合遺產及贈與稅法第16條第9 款規定，故其保險給付不適用實質課稅原則，不應併入遺產課稅。保險公司依保本終身壽險條款所給付者，乃契約條款第11條第1 項之身故保險金，原告依照遺產及贈與稅法、保險法之規定，未將其列入遺產申報，係信賴法律規定及經核備通過之保險條款所致，實無故意漏報之情形，被告逕認原告故意漏報而處以罰鍰，亦屬違法等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總額中其他（保險給付）及該部分罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：㈠遺產總額－其他（保險給付）部分：
⒈遺產及贈與稅法第16條第9 款規定，約定於被繼承人死亡時
，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額之立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付予其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡致失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課以遺產稅，有違保險終極目的。參諸保險法第112 條、遺產及贈與稅法第16條第9 款有關保險給付不計入遺產總額之立法意旨，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112 條、遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
⒉本件被繼承人於98年11月12日死亡，生前分別於91年12月10
日及28日，以躉繳方式向國華人壽投保保本終身壽險保險單
2 張，被保險人為被繼承人，要保人為原告，身故保險金受益人為原告及張○（被繼承人之媳），保險金額均低於躉繳保費，嗣92年9 月16日變更要保人為被繼承人，10月29日變更身故保險金受益人為原告、張○、吳○麟及吳○麒（後2人均為被繼承人之孫）；另92年7 月23日以躉繳方式向國華人壽投保遞延終身年金保險保險單2 張，要保人及被保險人為被繼承人，身故受益人為原告及張○，嗣92年10月22日變更身故受益人為原告、張○、吳○麟及吳○麒。被繼承人投保時並非家庭經濟來源重心，尚難認被繼承人得藉此投保以達到保障生活之目的，從而，被告綜合被繼承人投保時程、所得狀況、投保金額、繳費方式（躉繳）及經濟狀況等整體判斷：
⑴投保保本終身壽險保險單2 張部分：①被繼承人投保系爭
保險單之保險金額低於躉繳保費，身故保險金包含「保險金額」及「所繳保險費」，其中「所繳保險費」就是返還躉繳保費14,085,500元，核與分散風險、消化損失之保險目的不符；②被告就系爭保險單性質、被繼承人投保時程、所得狀況及投保金額等因素綜合判斷，其將現金轉換成保險給付，並指定其子為身故保險金受益人，投保之際客觀呈現有預為遺產之分配，以規避遺產稅之意圖，原告主張核不足採，依首揭規定，系爭保險金應併入遺產課稅。
惟應併入金額39,040,808元【（8,451,300 ＋3,000,000）＋（5,634,200 ＋2,000,000 ）＋9,977,654 ＋9,977,
654 】，原核定為33,643,008元（8,217,900 ＋5,469,80
0 ＋9,977,654 ＋9,977,654 ），基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定33,643,008元，予以維持。亦即系爭保險之身故保險金包含「保險金額」及「所繳保險費」，其中保險金額之理賠部分，被告並未將其併入課稅。
⑵投保遞延終身年金保險保險單2 張部分：①系爭保險單之
保險金額600,000 元為計算領回年金之基礎，各年期年金領回金額為｛保險金額【1 ＋0.03（領取年期－1 ）】｝，以1 張保險單原始躉繳保費14,878,800元為成本，各年期年金領回金額為現金流入，換算內部報酬率僅0.3188% ，顯非資金正常運用，保險給付實質上僅為返還已繳保險費及其利息，核與分散風險消化損失之保險目的不符；②按遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第1 條及第11
2 條之立法意旨，本件依被繼承人借款目的、投保動機、時程及健康等因素綜合判斷，其躉繳保險費顯係將保險給付轉換為免稅保險給付，藉以規避遺產稅，核與保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，系爭保單之保險顯然違反保險精神，被告基於實質課稅原則，不以形式外觀為準，基於實質之經濟事實，認系爭保單之年金保險，並無遺產及贈與稅法第16條第9 款之適用，將該保險價值併入遺產額課稅，於法並無違誤。至保險法第135 條之3 雖規定，年金保險準用同法第112 條有關人壽保險死亡給付不計入遺產總額，惟系爭保單之保險在稅法上既應依實質課稅原則課稅，不適用保險法第112 條，自不得因年金保險準用保險法第112 條而得免稅；③另依國華人壽檢附之資料，截至被繼承人98年11月12日死亡日止，已給付6 次年金，被告初查係以死亡日1 次可領取未支領之年金金額9,977,
654 元（已按貼現利率折限），尚非以未給付之年金合計數11,550,000元併入課稅。
⒊綜上，被繼承人投保系爭保險，顯係透過形式上合法卻反於
保險原理及投保常態，以投保高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，其所為自屬租稅規避，非合法之節稅甚明，自無遺產及贈與稅法第16條第9 款前段之適用，被告乃依實質課稅及公平正義原則，按被繼承人死亡時保險公司應給付之金額33,643,008元，併計被繼承人遺產總額，課徵遺產稅；嗣被告復查決定以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額應為39,040,808元併入遺產總額課稅，惟基於行政救濟不得為更不利益於行政救濟人之原則，維持原核定並無不合。又適用實質課稅原則，首要以具體個案實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，據以判斷是否屬於稅捐規避行為，關於「投保行為是否在死亡前短期內」「投保時是否罹重病」2 項參考指標，只是觀察其是否具「急迫性」的規避意圖而已，通常急迫性會更彰顯規避意圖，並非僅以之作為絕對的判斷標準或要件；至於「年金保險給予受益人固定且穩定的現金流量」，洵屬險種給付方式，尚非認定應否併入遺產課稅之要件。
㈡罰鍰部分：
⒈遺產稅係採主動申報制，繼承人依法負有據實申報之公法上
義務，並應就該法定義務盡相當之注意，此一公法上義務不待稽徵機關促其申報即已存在。被繼承人高齡投保，其以躉繳方式繳交鉅額保費43,843,100元，按其投保時年紀、健康狀態、投保金額、繳費方式及資金來源判斷，顯係透過躉繳現金保費方式，達到迨其亡故之後轉換為保險給付，藉以規避遺產稅。縱原告認為系爭保險金非屬遺產課稅範圍，亦應依規定揭露於遺產稅申報書中不計入遺產總額之欄位，惟原告並未申報或揭露，其應注意完整申報或揭露該遺產資料而未注意，又無不能注意之情形，自應依法處罰。
⒉被告以原告於辦理遺產稅申報時漏未申報系爭遺產，違章事
證明確，其行為顯違反行政法上之義務，具有可苛責性，亦即違反遺產及贈與稅法第23條規定，同時亦構成同法第45條之處罰要件，審酌違章情節，並參據財政部98年3 月5 日修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額3,366,240 元分別處0.4 倍及0.8 倍罰鍰合計2,673,775 元，嗣復查決定准予追減投資金額487,200 元，漏稅額應重行計算，惟因原處罰鍰2,673,775 元之漏稅額計算方式，其中申報及漏報免罰部分核定應納稅額9,443,481 元，漏未減除申報及漏報免罰部分可扣抵稅額及利息47,592元，應予更正為9,395,889 元，經重行核算後，按所漏稅額3,365,112 元，處以0.8 倍之罰鍰計2,692,089 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之原則，維持原處罰鍰2,673,775 元，經核已考量原告違章程度而為之適切裁罰，並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有國華人壽99年11月12日（99）華壽服訴字第2333號函復系爭4 筆保險單之保險費、保單借款及解約金額，暨系爭4 筆保險單之要保書、保險契約變更申請書、契約條款、理賠給付明細通知書等（第63-100頁）、被繼承人93年至98年之所得資料清單（第435-475 頁）、原告93年至99年之所得資料清單（第409-434 頁）、遺產稅申報書及委任書（第551-557 頁）、繼承系統表（第55
0 頁）、100 年4 月12日遺產稅核定通知書（第655-659 頁）、98年度遺產稅繳款書（第654 頁）、裁處書（第653 頁）、違章案件罰鍰繳款書（第652 頁）、被告101 年7 月12日北區國稅法二字第1010017915號復查決定書（第736-747頁）、財政部101 年12月24日台財訴字第10113923560 號訴願決定書（第756-768 頁）等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告將被繼承人生前投保之4 筆保險金，併入遺產總額課稅是否適法？原告短漏報該等保險金，被告予以裁處罰鍰，於法是否有據？㈠遺產總額－其他（保險給付）部分：
⒈按遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第
1 項、第16條第9 款分別規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」、「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。……」次按，保險法第1 條、第13條第3 項、第101條、第112 條、第135 條之3 分別規定：「（第1 項）本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。（第2 項）根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」、「人身保險，包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險。」、「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「（第1 項）受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。
（第2 項）保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第110 條至第113 條之規定。」又財政部98年5月8 日台財稅字第09804032080 號函釋：「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」核與相關稅法規定無違，自得予以援用。
⒉又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案；且於98年5 月13日稅捐稽徵法修訂時，增列第12條之1 規定：
「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」再所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。又租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。復租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
⒊按遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第112 條固規定，
約定於被繼承人（被保險人）死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額；惟依保險法第1 條規定可知，保險係就不可預料或不可抗力之事故，本於風險分散之原理，即付出較少之代價（保費）卻能獲得較大之保障；故上述遺產及贈與稅法、保險法關於被保險人死亡時給付於其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額之規定，即是本於上述保險之原理，從人道精神所為之立法裁量，以被繼承人投保人壽保險，係為保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源，致生活陷於困境，倘其所指定受益人所受領之人壽保險金額應計入遺產總額，課徵遺產稅，則有違保險之目的，故明定不得作為被繼承人之遺產，免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容認一般人利用此一方式規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則，自無遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第112 條規定之適用。
⒋經查，本件被繼承人吳○○出生於00年0 月0 日，生前分別
於91年12月10日及28日，以躉繳方式向國華人壽投保保本終身壽險保險單2 張（保單號碼BG003658、BG004401），被保險人為被繼承人，要保人為原告，身故保險金受益人為原告及張○（被繼承人之媳），其保險金額分別為3,000,000 元、2,000,000 元，躉繳保費分別為8,451,300 元、5,634,20
0 元，保險金額均低於躉繳保費；嗣92年9 月16日變更要保人為被繼承人，92年10月29日變更身故保險金受益人為吳錦松（第1 順位）、張○、吳○麟及吳○麒（第2 順位，後2人為被繼承人之孫）；因被保險人吳○○於98年11月12日死亡，國華人壽乃依保險單條款第11條：「（第1 項）被保險人在本契約有效期間內身故者，本公司按保險金額及所繳保險費總和給付『身故保險金』，本契約即行消滅。（第2項）前項所稱所繳保險費總和：……二、若以躉繳方式交付保險費者，則為所繳保險費。（第3 項）第1 項所稱保險費不含各附加契約之保險費。」之約定，各給付身故保險金11,451,300元（躉繳保費8,451,300 元＋保險金額3,000,000 元）、7,634,200 元（躉繳保費5,634,200 元＋保險金額2,000,000 元）。此外，被繼承人吳○○另於92年7 月23日以躉繳方式向國華人壽投保遞延終身年金保險保險單2 張（保單號碼CM000001、CM000002），要保人及被保險人為被繼承人，身故受益人為原告（第1 順位）及張○（第2 順位），其保險金額及躉繳保費均為600,000 元及14,878,800元；嗣92年10月22日變更身故受益人第1 順位為原告、第2 順位為張○、吳○麟及吳○麒；因被保險人吳○○於98年11月12日死亡，是依保險單條款第2 條第1 項、第6 條第3 項、第7 條第2 項、第8 條第2 項及第6 項：「本契約所稱『保證期間』係指依本契約約定，不論被保險人生存與否，本公司保證給付年金之期間；本契約之保證期間為20年。」「年金給付期間，要保人不得終止本契約。但保證期間年金部分，受益人得申請提前給付，其利息之貼現利率為年利率2 厘。」「被保險人之身故若發生於年金開始給付後者，如有未支領之年金餘額，本公司應將其未支領之年金餘額給付與被保險人身故受益人或其他應得之人。」「若被保險人選擇年給付方式者，則依下列金額給付年金：……增額型……第1 年按保險金額給付年金；第2 年起，逐年按保險金額加計3%單利遞增給付年金。」及「被保險人若於本契約有效期間內且於保證期間內身故，本公司仍繼續按各年度年金金額給付年金，至保證期間屆滿，本契約效力即行消滅。」之約定，被繼承人死亡日98年11月12日剩餘未支領之年金1 次可領取金額分別為9,977,654 元及9,977,654 元（合計19,955,308元）等事實，為兩造所不爭，並有國華人壽99年11月12日（99）華壽服訴字第2333號函復系爭4 筆保險單之保險費、保單借款及解約金額，暨系爭4 筆保險單之要保書、保險契約變更申請書、契約條款、理賠給付明細通知書等（見原處分卷第63-100頁）在卷可憑，自堪信為真實。
⒌本件經綜合被繼承人投保時程、投保金額、繳費方式（躉繳）及所得狀況等，整體判斷如下：
⑴被繼承人係00年生，91年、92年投保時，已70歲、71歲，
，其身故保險金第1 順位受益人為其子即原告（00年生）已屆中年，衡情其子即原告方為家庭經濟主要來源，被繼承人應無藉投保以達到保障並避免其家人因其死亡而失去經濟來源致生活陷於困境之動機。再依被繼承人93至98年度綜合所得稅各類所得資料清單（見原處分卷第435-475頁）所示，被繼承人所得總額分別為1,166,463 元、2,180,521 元、1,530,938 元、1,225,632 元、1,784,663 元及967,126 元（絕大部分為營利所得，少部分為租賃所得及利息所得），無薪資所得，但有相當之股票等流動資產，縱被繼承人為家庭經濟主要來源，惟被繼承人死亡後，既仍遺留有相當資產，其家庭經濟來源亦無頓陷困境之虞。此外，被繼承人91年及92年分別躉繳保費計14,085,500元及29,757,600元，較諸91及92年度平均每人所得417,63
9 元及454,718 元（行政院主計處網站之國民所得統計常用資料參照）確屬高額，被繼承人以躉繳保費投保之動機，顯然已超乎避免家人因其死亡失去經濟來源之考量。⑵被繼承人投保系爭保本終身壽險保險單2 張（保單號碼BG
003658、BG004401）之保險金額3,000,000元、2,000,00
0 元，均遠低於躉繳保費8,451,300 元、5,634,200 元，而身故保險金包含「保險金額」及「所繳保險費」，其中「所繳保險費」就是返還躉繳保費14,085,500元（8,451,
300 元＋5,634,200 元），是就系爭保險單性質、投保時程、投保金額、繳費方式（躉繳）及被繼承人所得狀況等因素綜合判斷結果，被繼承人無非以躉繳高額保險費方式，將躉繳保費即現金14,085,500元轉為保險給付，並藉由指定其繼承人即原告為保險契約受益人之方式，由繼承人於其死亡後，取得該現金14,085,500元，而達將此實質為被繼承人之遺產，排除併入遺產總額核算遺產稅之效果，核與分散風險、消化損失之保險目的不符，顯屬租稅規避。從而被告認被繼承人顯係運用私法自治契約、自由原則，將應為被繼承人遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及移轉財產予繼承人，而依實質課稅及公平正義原則，將該躉繳保費即現金14,085,500元併計遺產總額，課徵遺產稅，即屬適法有據。
⑶被繼承人投保系爭遞延終身年金保險保險單2 張（保單號
碼CM000001、CM000002）之保險金額均為600,000 元，其躉繳保費均為14,878,800元；而以保險金額600,000 元為計算領回年金之基礎，各年期年金領回金額為｛保險金額【1 ＋0.03（領取年期－1 ）】｝，以1 張保險單原始躉繳保費14,878,800元為成本，各年期年金領回金額為現金流入（依上揭公式：第1 年600,000 元、第2 年618,00
0 元、第3 年636,000 元……第20年為942,000 元，合計15,420,000元），換算內部報酬率僅為0.3188 %，遠低於定期存款利率，足見被繼承人投保系爭年金保險，有悖於保險原理及人壽保險投保常態，無非以躉繳高額保費方式，藉由指定其繼承人即原告為保險契約受益人之方式，由繼承人於其死亡後，取得尚未屆滿之保證期間年金給付，而達將此部分實質為被繼承人之遺產，排除併入遺產總額核算遺產稅之效果，顯屬租稅規避。從而被告以系爭年金保險，並無遺產及贈與稅法第16條第9 款之適用，依系爭年金保險之實質經濟事實，按遺產及贈與稅法第10條第1項「遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準」之規定，就國華人壽檢附之資料（見原處分卷第99頁），將截至被繼承人98年11月12日死亡日1 次可領取未支領之年金金額9,977,654 元併入遺產額課稅，於法並無違誤。
⒍依上開說明，被繼承人投保當時是否帶病投保，並不影響其
投保之系爭保險係有悖於保險原理之認定。是原告主張被繼承人並無短期內帶病投保而有以保險給付規避遺產稅之情況，尚無實質課稅原則之適用云云，乃其個人一己之主觀見解，委不足採。
⒎另原告主張其領取者乃身故保險金，應以身故保險金與躉繳
保費互相比較，若受益人領取之身故保險金相當或低於躉繳保費時，方有被告所認與保險分散風險、消化損失之目的不符，而有實質課稅原則適用，否則應依遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第112 條規定，不計入遺產總額課稅云云。惟按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565 號解釋理由書參照），故如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性，是依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應把握實質課稅精神，在解釋及適用稅法規定時，得為援引運用，而非僅依照事實外觀形式而為判斷。遺產及贈與稅法第16條第9 款規定保險給付不計入遺產總額課稅之立法意旨，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活陷於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，已如前述。又是否得適用不計入遺產總額課稅，仍應就其是否符合遺產及贈與稅法第16條第9 款規定之意旨而定，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無援用保險法第112 條而謂有何遺產及贈與稅法第16條第9 款規定適用餘地，依保險法第135 條之3 準用同法第112 條規定之年金保險亦然。本件被繼承人投保之系爭保險既有上述不符遺產及贈與稅法第16條第9 款規定情事，而應依其經濟實質課稅，始符合實質課稅原則，則被告認無該規定之適用，自無何違反租稅法律主義可言。故原告上開主張，仍無足取。
⒏又行為時保險法之主管機關核准保險人販售系爭保單，僅係
其依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，惟有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9 款不計入遺產總額課稅，仍應由稅捐稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，縱或其他行政機關有不同之見解，對於稅捐稽徵機關適用相關稅法規定予以課稅，亦無拘束力。查系爭保單既經被告審酌其性質，均與遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第112 條及第135 條之3規定目的不合，而無上揭規定之適用，自不得因系爭保單皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，即認有上揭規定之適用。從而原告主張系爭保險契約條款係經金管會核准通過，得為合法銷售之保險契約，被告即不應將上開保險金額計入遺產乙節，並不可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按遺產及贈與稅法第23條第1 項前段、第45條規定：「被繼
承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起
6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」次按，財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額
0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」⒉遺產稅係採主動申報制，繼承人依法負有據實申報之公法上
義務，並應就該法定義務盡相當之注意。查系爭保險之規劃為原告所為或原告所明知（見原處分卷第89頁之要保人欄位列名原告、第87頁之要保人及見證人均為原告、第86頁簽章變更申請書之見證人為原告；第83頁之要保人欄位列名原告、第81頁之要保人及見證人均為原告；第78頁、第76頁年金保險要保書之見證人均為原告），且原告於本院審理中自承其曾在保誠人壽保險股份有限公司上班，領有該公司人身保險業務員登錄證（見本院卷第51頁筆錄），復稱「倘將現金留在手上將會被計入遺產總額課稅」（見本院卷第72頁筆錄），應認原告及被繼承人吳○○係透過保險方式規避遺產稅之核課，原告對於系爭保險金應計入遺產總額課稅之事實，並非毫無認識，惟原告對之並未加以申報，縱原告認系爭保險金非屬遺產課稅範圍，依法亦應於遺產稅申報書之不計入遺產總額欄位予以揭露，惟原告並未申報或揭露，其應注意完整申報或揭露該遺產資料而未注意，又無不能注意之情形，是被告就原告短漏報該等保險金部分裁處罰鍰，於法自無不合。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告就被繼承人死亡時，保險公司應給付之保險金33,643,008元【原應為34,040,808元（即躉繳保費8,451,300 元＋躉繳保費5,634,200 元＋年金保險價值9,977,654 元＋年金保險價值9,977,654 元），惟被告原核定為33,643,008元（8,217,900 元＋5,469,800元＋9,977,654 元＋9,977,654 元），基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定33,643,008元應予維持】併入遺產總額課稅，並就原告短漏報該等保險金部分裁處罰鍰，洵屬有據；復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 1 日
書記官 黃玉鈴