臺北高等行政法院判決
102年度訴字第2001號103年3月27日辯論終結原 告 仝清筠訴訟代理人 朱瑞陽 律師
蔡文玲 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 王麗琪上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國102 年11月5 日臺財訴字第10213954340 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係世代國際股份有限公司（下稱世代公司）負責人，該公司民國89年度給付國外頻道商權利金（下稱頻道代理權利金）新臺幣（下同）890,383,545 元，未依規定扣繳稅款178,076,709 元，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，通報被告審理違章屬實，初查除限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單外，並以原告未依規定期限補繳及補報，按應扣未扣之稅額178,076,709 元處3 倍之罰鍰534,230,127 元。原告不服，申請復查結果，獲追減扣繳稅款158,488,272 元及罰鍰475,464,816 元。原告猶表不服，訴經財政部98年7 月14日台財訴字第09800035840 號訴願決定駁回，原告仍表不服，經臺北高等行政法院98年度訴字第1878號（下稱前一審）判決，將訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）關於扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分撤銷，原告就其不利部分提起上訴，案經最高行政法院101 年度判字第29號（下稱前上訴審）判決，將罰鍰部分撤銷，發回臺北高等行政法院更為審理，復經臺北高等行政法院101 年度訴更一字第34號（下稱前更一審）判決，將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，囑由被告另為適法之處分，其餘上訴駁回。嗣被告依前一審、上訴審判決撤銷意旨，以102 年6 月7 日財北國稅法二字第1020004775號重核復查決定：「變更罰鍰為25,915,644元。」原告不服提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告僅以考量原告應受責難程度，相較於故意違反扣繳義
務者，情節較輕作為原處分之理由，似僅以故意與否作為原處分考量依據；惟故意尚有直接故意與間接故意之別，過失亦有重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之分，亦即故意或過失本身，仍有程度高低之區別，此即為應受責難之程度。本件原告並非稅務專業人員，且世代公司所涉稅務事項繁雜，委由專責會計人員諮詢會計師以為準據，會計師認為國外進口影片所支付之權利金符合財政部68年7月6 日臺財稅字第34585 號函（下稱財政部68年函）之規定而得免扣繳，當時所有有線頻道業者均同此方式辦理，且被告於函詢世代公司時，世代公司亦如實回覆，故原告已盡善良管理人注意義務，應無過失，縱有過失情節亦屬輕微；詎被告完全未審酌上開原告所述之具體事實經過，更未說明何以1.6 倍或2 倍計算罰鍰之理由，似仍僅以「稅額」作為認定基礎而有行政裁量怠惰之嫌，難謂適法之處分。
㈡被告前後兩次發函責令原告補繳應扣稅款，其本稅金額合
計高達178,076,709 元，而繳納期限又皆不足1 月，又被告未衡酌上揭情事，原核率然核處原告3 倍罰鍰總計534,230,127 元，對任何人均不具有繳納之期待可能性。尤以當時世代公司早已停止營業，原告根本無法透過與國外影片業者間之協商將稅款轉嫁予交易金額，更遑論世代公司有任何資產得給付稅款，故僅以原告個人之資產根本無力在顯不合理之極短期間內繳納天價稅額及罰鍰，顯然欠缺期待可能性。而原告於提起行政訴訟時，亦已針對本稅部分繳納計9,794,219 元，占上開應代扣稅額71% ，足見如被告自始即作出正確之行政處分，原告應有能力繳納本稅，而不致受有任何罰鍰處分。
㈢被告自承其他國內頻道商業者透過自律委員會與財政部協
調，並由自律委員會以94頻自行字第0217號函（下稱自律委員會94年函）請財政部調處，因此除世代公司以外，國內其他頻道業者僅須補稅，並未因此受有罰鍰之處分。原告曾聲請調查此一有利於原告之證據，詎被告涉及其他營業人營業秘密而拒不提供，原告遂另案依政府資訊公開法提起行政訴訟，現由本院102 年訴字第593 號受理在案。
由自律委員會94函可知不適用財政部68年函之其他國外頻道代理業者，尚可於94年4 月30日前補報補繳，而在洽談前已繳之稅款或罰款，並可就超過部分申請退稅，然世代公司於94年間因已無營業而未能知悉上開函文之內容，更未能在94年4 月30日前補報補繳以免除罰款，顯有公平。
且被告未曾以查獲為處罰之唯一條件，今被告以「查獲」作為處3 倍罰鍰之理由，實無所據。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（重核復查決定）均撤銷。
三、被告則以：原告係世代公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，世代公司89年度給付頻道代理權利金，未依規定扣繳稅款，經被告所屬中南稽徵所限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依規定期限補繳及補報，有關補繳扣繳稅款之爭議，業經前一審及前上訴審判決駁回原告之訴在案。扣繳義務人於給付納稅義務人各類應辦扣繳之所得時，應依規定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅款，於扣繳義務人違反此一作為義務時，依同法第114 條第1 款規定，應按情節輕重，分別予以不同程度之處罰。被告以原告負有依法扣繳及申報之義務，惟疏於注意而未依規定扣繳稅款，為有過失，自有行政罰法第7 條規定責任要件之可責性，是被告原核以原告未依規定期限補繳及補報，按應扣未扣之稅額178,076,709 元處3 倍之罰鍰534,230,127 元，復查決定追減罰鍰475,464,816 元，變更罰鍰為58,765,311元，重核復查決定經審酌其應受責難程度，相較於故意違反扣繳義務者顯係較輕，乃參據修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）及依使用須知第4 點規定，審酌其違章情節輕重，改按未依規定期限補繳及補報應扣未扣或短扣之稅額分別處1.6 倍及2 倍罰鍰合計25,915,644元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有世代公司92及91年、93及92年損益表、原告94年度綜合所得稅結算電子〔網路〕申報收執聯、被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書、世代公司變更登記表、訴願決定及重核復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件被告以重核復查決定對原告裁處罰鍰，是否有裁量怠惰之情事。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定，所稱「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。次按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第114 條第1 款所規定。
㈡原告係世代公司負責人，該公司89年度給付國外頻道商頻
道代理權利金890,383,545 元，未依規定扣繳稅款178,076,709 元，上開頻道代理權利金屬所得稅法第8 條第6 款之權利金，為中華民國來源所得，原告負有扣繳義務，而本件扣繳之金額為68,073,427元（即89年1 月份之2,812,
093 元+ 同年2 月至12月份之65,261,334元），扣繳稅款為13,614,657元等事實部分，已為前一審、前上訴審判決確定在案，原告於本件自無從再為相異或相反之爭執。國外頻道商與世代公司所約定提供頻道節目以供國內觀眾收視之合作模式，與財政部68年函釋所適用之個案事實並不相同，不僅營運之設備不同、收視群不同、盈收情形不同，最核心者即關涉權利金內涵之授權情形迥不相同。原告身為頻道供應業者之負責人，自應瞭解並注意其身為負責人之義務包括稅務上之義務，且按其情節亦無不能注意之情事，竟未注意於世代公司給付國外頻道業者高達如前述之6 千餘萬元之權利金時，依法辦理扣繳，經被告限期通知其依限補繳補報時，猶未予置理，自難謂其無過失。
㈢原告主張世代公司89年度營利事業所得稅結算申報早經被
告核定，被告並未指出本件有未辦扣繳之違章；又本件自經人檢舉、賦稅署之調查通報、世代公司會計師、會計向被告答覆財政部68年函釋為毋庸扣繳之依據時，被告均未指明原告有違扣繳義務，迄一年餘財政部94年1 月25日台財稅字第09404507160 號函釋（下稱財政部94年1 月25日函釋）發布後始為補稅裁罰，可知連被告等稽徵機關對本件事實如何適用稅法存有疑慮，自不得指原告未辦扣繳之違章行為具有故意過失等情。惟查，本件事實並不適用財政部68年函釋一節，業經前一審、前上訴審判決論述綦詳，本稅部分並已判決確定在案，原告為頻道供應業者之負責人，此種行業之營運方式為其專業，其不僅應瞭解市場訊息，更應知悉與其行業相關規範包括有線廣播電視法、公司法、稅法等，依法執行其負責人之職務乃屬義務，且其既有如前述過失情節，即已該當違章裁處之要件。至被告或財政部各有職掌，處理個案本有一定之行政程序，其過程不僅應注意法律之適用，也有其妥適性之要求，唯逐一踐行後始得適宜合法作成具體處分對外發布，本件處理過程已詳述於前案一審、上訴審判決，行政程序上並無違誤，尚難援為原告無過失之依據。
㈣原告次以：被告自原核、復查、前一審訴訟一直追減本稅
及罰鍰金額，可見原處分違失情形，被告分別於94年3 月
2 日及4 月18日發文限期通知原告補報補繳，惟當時所命之補繳金額高達上億元，竟僅給予不足1 月之補繳期限，顯不合理，欠缺繳納之期待可能性，且如被告一開始即能核定正確之本稅，依當時原告資力應可繳納本稅，而不致受有任何罰鍰處分；又被告自承對其他業者給予輔導免罰之待遇，惟竟對原告科以高額裁罰，顯有違平等原則等情為主張。然按稅務訴訟上對於稅捐義務人以協力義務相繩，無非以義務人本身能夠掌握經濟事實並保有事證，相較於課稅機關遠離私法活動之核心無法了解相關事實，義務人對於稅捐之核課即有其協力義務應提出相關帳載憑證。經查，本件補繳稅額及罰鍰金額自原核、復查、前一審固係一直追減，已如前述，惟其理由無非被告未能掌握應減除之影片費用，及給付時點，然相關之影片費用比例及給付憑證，僅原告始能提出或原告指出其所在令被告調取，乃原告遲至復查時，經被告三度發文催請（參原處分卷第
104 頁附被告97年5 月16日財北國稅法二字第0970225268號函說明二內容）後，始提出世代公司與國外頻道業者之補充協議書及費用分析表，又迄前一審訴訟中始指出匯款流程以供被告審核，原告於初核時經財政部通知說明時，僅委由會計人員○○提出會計師事務所所製作之成本分析表等帳載資料（原處分卷第226 至230 頁），對於嗣後追減扣繳稅款及罰鍰金額之相關憑證並未提供，也無一語及之，原告顯未盡其協力義務；又被告亦已陳明如原告依其情狀無法於限繳日前完成補報補繳之程序，原告得申請延期、展期以為權宜，況期限是否適當，視義務人之財力而定，乃原告面對被告限期補報補繳之通知公函並無何等作為，迄前一審程序始泛言主張金額過高期限內無法完成義務等情，是原告此部分所稱其應有能力於期限內繳納本稅等情殊難查考；尤有甚者，本件原告迄未於期限內補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，則被告於行政救濟程序中一直追減本稅及罰鍰，除係對原告有利外，更可證明其符合行政程序法第9 條之規定，自不得諉責於被告，難採為有利於原告之依據。至原告主張差別待遇一節，業經被告於前一審陳明對其他業者之輔導乃啟動於違章情事尚未被發現之前，與本件係經調查發現，已無從進行輔導之態樣不同，是原告與其他扣繳義務人之情形不同，亦不能指為違反平等原則。
㈤繼按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難
程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第18條第1 項所規定。續按「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為98年修正後裁罰倍數參考表使用須知第4 點所規定。本件原告身為頻道供應業者之負責人，自應瞭解並注意其身為負責人之義務包括稅務上之義務，且按其情節亦無不能注意之情事，詎竟未注意於世代公司給付國外頻道業者高達如前述之6 千餘萬元之權利金時依法辦理扣繳，經被告限期通知其依限補繳補報時，猶未予置理，已有過失，如前所述，則被告自得予以裁罰。被告於復查決定時，依98年修正後裁罰倍數參考表就所得稅法第114 條第1 款違章情形第六類㈠、㈡分為「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」，分別處以「2 倍」、「3倍」罰鍰之裁罰標準，其中就「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」處以法定最高額「3 倍」罰鍰部分，業經前上訴審判決認被告並未考量本件原告主觀上並非故意，而係過失，因而就訴願決定及原處分關於罰鍰部分全部撤銷。則被告依前開發回意旨，除依財政部101 年9 月12日修正發布現行裁罰倍數參考表就所得稅法第114 條第1 款違章情形第六類㈠、㈡之規定外，另參諸前揭行政罰法第18條第1 項、裁罰倍數參考表使用須知第4 點之規定意旨，又酌以原告過失應受責難程度應較故意違反扣繳義務者為輕之情狀，於重核復查決定就本件原告「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以「1.6 倍」、「2 倍」之罰鍰，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，較諸復查決定更顯對原告有利，均屬合法，原告就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情，自無可採。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 10 日
書記官 吳芳靜