臺北高等行政法院判決
102年度訴字第21號102年4月23日辯論終結原 告 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰 律師
羅名威 律師許琇媛 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）訴訟代理人 孫鑑吾
蔣佩青邱玉琴 桃園縣桃園巿三元街156號5樓上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101 年11月1 日院臺訴字第1010148535號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係通達國際股份有限公司（下稱通達公司）之清算人，該公司截至民國（下同）101 年5 月8 日止滯欠93年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）65,835,883元，經被告所屬臺灣省北區國稅局（102 年1 月1 日因機關組織調整更名為財政部北區國稅局，下稱北區國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，函報被告以101 年5 月21日台財稅字第1010223203號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境。原告不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原處分所據之基礎事實有所變動
1.通達案刑事確定判決影響原處分所依據之93年度營利事業所得稅核課處分：通達公司91至95年間稅務違章均肇因於前負責人周雲楠為向銀行詐貸故衝高營收所主導之虛偽交易，除北區國稅局於核課處分中所認定之虛偽進貨，北區國稅局未予查獲之通達公司之銷售額亦多為假，相關事證已明載於臺灣板橋地方法院（102 年1 月1 日起更名為臺灣新北地方法院，下稱新北地院）刑事確定判決中，足茲佐證通達公司歷年銷售額（包括外銷額）絕大部分為假，從而，北區國稅局歷年補稅加罰處分即係本於錯誤之基礎事實而應予修正。就本案所涉通達公司93年度營利事業所得稅之補稅處分亦受影響而應予調整。
2.通達公司刻正與北區國稅局就91至95年度之營利事業所得稅、營業稅稅額進行稅務協談中，包含原處分所依據之93年度營利事業所得稅欠稅款：通達公司因周雲楠刑事確定判決所影響之91至95年課稅基礎，現正與北區國稅局進行稅務協談中，透過通達公司前負責人周雲楠及其共犯於刑事判決中之陳述及判決所調查之事證，重新檢視通達公司歷年虛偽進、銷貨之金額，以求釐清通達公司營業稅、營所稅之正確應納稅額。本件限制出境案所據之93年度營利事業所得稅亦係稅務協談其中一件（訴願案號第00000000號）。依通達公司調整後之稅額試算表，通達公司各年度應納稅額如下附表一。準此，原處分之基礎事實既有變動之可能，被告未予考量仍續對原告為限制出境處分即有未妥。
（二）原處分作成時，通達公司受禁止處分資產之價值足供清償本案稅捐債權，被告依稅捐稽徵法第24條第5 項不得限制原告出境：
1.按稅捐稽徵法第24條第1 項、第5 項規定及最高行政法院
100 年度判字第1501號判決意旨，作成限制出境處分之前提為納稅義務人依稅捐稽徵法第24條第1 項受禁止處分之資產價值不足保全所有欠稅款。從而，倘稽徵機關於作成處分前未先查明納稅義務人財產狀況，或稽徵機關已就相當於應納稅捐數額之財產為禁止處分者，本院即予認定不應再作成限制出境處分，否則於法有違，此有本院101 年度訴字第185 號判決可參。
2.原處分作成時，被告機關未查明通達公司受禁止處分資產價值扣除抵押債權後，已足資清償本案欠稅款：
⑴通達公司所有之全部不動產已於99年7 月9 日北區國稅
局禁止處分在案，被告應先查明上揭不動產價值，倘經禁止處分不動產價值相當、甚或高於本案應納稅捐數額，揆諸前開法律見解，被告依稅捐稽徵法第24條第5 項即不得再限制原告出境。
⑵而通達公司經禁止處分之不動產應如何估價，被告於訴
願階段雖辯稱不動產價值應按被告83年1月26日台財稅字第831581751號函及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，以土地按公告現值加4 成、房屋按房屋現值加2 成估算為保全標的之不動產價值，惟參酌行政程序法第36條、最高行政法院92年度判字第467 號判決可資參照，倘不動產價值有公正客觀第三人之鑑價結果可參，得以其為評估不動產價值之依據。
⑶經查，於原處分101年5月21日作成前，法務部行政執行
署新北分署（原為法務部行政執行署板橋行政執行處，下稱新北分署）為處理通達公司99年度營所稅執行案件，早已委請鑑定人鑑定通達公司所有之不動產價格，不動產估價師事務所早於100年10月20日即已出具鑑定報告，經鑑定通達公司不動產之總價為3億6,871萬1,951元，扣除其上所附之抵押債權2億1,915萬945元後，該不動產賸餘價值為1億4,956萬1,006元，足供保全本案應納稅款6,583萬5,883元。
⑷另按，通達公司之不動產已於101年8月27日拍定，拍定
金額為4億4,337萬980元，此金額相較北區國稅局按函釋之估價結果，與新北分署委外之鑑定報告更為相近，益可證於原處分作成時，就通達公司經禁止處分之資產價值，實應以鑑定人出具之鑑定報告結果評估，方屬妥適。
3.是以，被告未予查明通達公司受禁止處分之不動產價值於原處分作成時已逾本案應納稅捐數額，卻仍對原告作出限制出境處分，已牴觸稅捐稽徵法第24條第5項規定，應予撤銷。
（三）原處分違反比例原則，並有裁量瑕疵之違法：
1.原處分作成時，通達公司所有資產已經稽徵機關禁止處分在案，被告並無對原告作成原處分之必要：
⑴行政程序法第7條規定，行政行為應依比例原則為之，
其可分為下列三個子原則：行政行為之實施須能達到所欲追求之目的，方符合適當性原則；行政行為若有數種相同效果之手段可供使用，應選擇對人民損害最小之手段為之，否則即違反必要性原則；人民因行政手段所損失之私益與行政目的所欲追求之公益應相當，方符合狹義比例原則。行政處分牴觸上述任一子原則均屬違法之行政行為，應予撤銷。
⑵通達公司名下所有財產早於99年7月間已經稽徵機關禁
止處分登記在案而無脫產之可能，且通達公司於99年7月1日進入清算程序後已停止所有營業行為，再無可資影響其資產之債權債務產生，縱限制原告出境，亦無助增加通達公司可供變現以清償債務與稅款之資產。被告透過北區國稅局禁止通達公司處分其所有資產之手段已足達成保全稅捐債權之目的，再對原告為限制出境處分，違反必要性原則。
⑶通達公司進入清算程序後，原告已盡其身為通達公司清
算人之職責，積極保管通達公司所有動產、陳報通達公司所有資產、債權債務供被告查核。原處分作成當時通達公司所有資產均已禁止處分在案，即便通達公司資產賸餘價值不足完繳應納稅捐，再對原告為限制出境處分，通達公司仍無法「繳清」租稅，何有向原告為「保全」之必要，然原告卻因此須受長達5年不得進出國門之限制；衡諸原告僅作為執行清算事務之負責人，就通達公司積欠稅捐並無代繳責任，國家以無從兌現之稅捐債權命人民以人身自由為擔保，後者法益顯然重於前者，原處分有不適用狹義比例原則之違法。
2.通達公司所有資產均已拍賣完畢，被告亦無續對原告作成限制出境處分之必要：
⑴參酌本院99年度訴更(一)字第62號判決意旨可知，限制
出境處分既屬具有持續性效力之行政處分，於處分有效期間均須合法，否則本院即得自處分喪失合法性時起撤銷之。本件通達公司所有資產已於101年10月9日由新北分署拍賣完畢，並於101 年11月20日作出價金分配表，通達公司變現後之資產現已全於新北分署之管領下，原告雖仍身為通達公司清算人，然原告對通達公司資產已無權干預，被告是否得就拍賣所得取償則繫諸於行政執行署所製作之價金分配表，而非原告清算人所得協助，續對原告為限制出境處分亦無助於督促通達公司清償稅款。
⑵此外，參酌稅捐稽徵法第24條第7項第4款解除限制出境
之情況，雖通達公司現因拍賣所得價金分配程序尚未完畢致清算程序尚無法完結，然通達公司確已符合「無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰」此一情況，身為通達公司清算人之原告，僅因清算程序尚未終結而遲遲無法解除限制出境處分，此一狀態無益於國家稅收，反係侵害原告之權利，違反比例原則至明。
⑶綜上所述，縱原處分於作成時合乎稅捐稽徵法第24條第
3 項之要件，然通達公司現所有財產均已拍盡，不論是否繼續限制原告出境，通達公司無法清償稅款之事實並不會因繼續限制原告出境而有所改變，原處分自斯時起已喪失必要性，違反比例原則至明，揆諸前開法院見解應予撤銷。
3.原處分未就是否有限制原告出境之必要行使裁量權，有裁量濫用、裁量怠惰之違法⑴稅捐稽徵法第24條第3項就被告機關是否發動限制出境
處分賦予被告裁量權限，此參條文用語為「得」而非「應」即明。本院於92年度訴字第2286號限制出境案件中以：「查本件被告於原處分函中，僅載述台宏建設公司欠繳營業稅4,332,902 元，已達限制出境實施辦法第2條第3 項之標準，請予限制該公司負責人甲○○女士出境等情，未敘明其他要件或審酌裁量情形，直至訴願程序中，被告固補正稱本件『因未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境必要』之旨，於本院審理中則表明本件因未繳納應納稅額半數或提供相當擔保而予限制出境；顯未就本件限制出境所尚應具備『經審酌確有限制出境之必要』之要件，行使裁量權限，乃消極不行使裁量權，顯係「裁量怠惰」之裁量瑕疵」，此一見解亦為最高行政法院94年度判字第1703號判決所維持。
⑵本件原處分僅載稱：「主旨：因通達國際股份有限公司
欠繳營利事業所得稅新台幣65,835,883元，已達限制出境金額標準，台端為該公司清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案」，顯未就本件限制出境所應具備「經審酌確有限制出境之必要」之要件，行使裁量權限，乃消極不行使裁量權，構成「裁量怠惰」之違法。
⑶又查限制出境之目的，於租稅事件無非是一方面避免義
務人因潛逃出境致生保全稅捐債權的困難；另方面利用限制出境，對欠稅人施以心理壓力，促使欠稅人積極清理積欠的稅捐債務。原處分未斟酌通達公司名下所有財產均已經稽徵機關禁止處分登記在案而無脫產之可能，及通達公司於99年7月1日進入清算程序後已停止所有營業行為，再無可資影響其資產之債權債務產生，限制原告出境並無助於保全稅捐債權或督促通達公司履行欠稅義務等節，顯然違背法律規範施以限制出境處分之授權裁量目的，而有「裁量濫用」之違法。
⑷此外，原告於大同股份有限公司（下稱大同公司）任職
逾30年，因所負責之業務與通達公司營業項目一致，均屬電腦伺服器系統業務，故大同公司於96年決定透過其百分之百持有之子公司：尚志投資股份有限公司入主通達公司後，大同公司遂指派原告擔任通達公司負責人，以「專業經理人」之角色經營通達公司業務，原告本人並未持有通達公司或尚志投資股份有限公司之股份。大同公司入主通達公司後始發現通達公司經營不善之事實，不得不於99年辦理清算，並由原告擔任清算人，原告為辦理清算事宜，甚且委任普華商務法律事務所蔡朝安律師、鐘典晏律師作為通達公司清算程序代理人，以專業人士協助通達公司處理清算業務，並配合被告及新北分署為清償稅捐所有相關拍賣作業，此等積極執行職務行為，從無隱匿、處分等故不配合北區國稅局取償之行動，實無限制原告出境之必要，被告卻未予審酌顯有裁量怠惰之違法不當，而應予撤銷。
⑸被告早於94年間已接獲檢舉通達公司於海外設立公司進
行假交易並編製不實財報向銀行借款等情，卻怠於善盡查核之責，未能及時阻止不法，亦不依行政罰法第32條規定，待通達公司前負責人周雲楠所涉刑事案件確定以釐清相關課稅基礎事實，即遽為原處分（由北區國稅局許副局長指示應查明通達是否為虛設行號及第3頁第8行為免案件久懸云云，可證被告確知應先查明課稅事實再為行政裁處方屬正確適法，卻為免案件久懸，而不待該局移送司法偵辦案件的調查結果而先行裁處，顯有違法），由無辜之原告承擔前負責人周雲楠違法行為所致之不利結果，裁量顯有違誤，懇請本院明鑒。
（四）綜上，原處分所據的稅務處分係根據不明確課稅事實及違反法律程序所為違法處分，原處分即失所附麗，亦屬違法。退而言之，原處分作成時，通達公司經禁止處分之資產既足供擔保本案稅款之清償，被告依稅捐稽徵法第24條第
5 項即不得限制原告出境，被告所為之原處分已牴觸比例原則、並有裁量怠惰之違法。而通達公司業於101 年10月
9 日將所有資產拍賣完畢，縱拍賣所得無法使本案稅款受償，繼續限制原告出境亦無助督促通達公司或增加被告受償金額，原處分已然喪失其合法性，應予撤銷。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告為通達公司之清算人，查通達公司因不服93年度營利事業所得稅原核定稅額，向北區國稅局申請復查，經該局於101 年2 月20日以北區國稅法一字第1010010575號函復查決定駁回，該公司仍表不服，遂提起訴願。又通達公司前因滯欠其他已確定之稅捐計68,130,523元，經北區國稅局板橋分局（下稱板橋分局）於99年7 月9 日以北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就通達公司所有財產，不得為移轉或設定他項權利，惟該禁止處分之財產價值尚不足該公司欠繳之應納稅捐，北區國稅局遂依稅捐稽徵法第24條第3 項及被告87年8 月27日台財稅第000000000 號函釋規定，函請被告以99年9 月8 日台財稅字第0990087415號函轉移民署限制原告出境在案（下稱第一案），嗣通達公司新增其他已確定之稅捐分別計42,846,323元、2,181,004 元及7,814,937 元，金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，北區國稅局遂函請被告分別以100 年4 月8 日台財稅字第1000082598號、101 年1 月3 日台財稅字第1010220028號及101 年5 月2 日台財稅字第1010222748號函轉移民署限制原告出境在案（下稱第二案、第三案及第四案），嗣因通達公司又新增本案93年度營利事業所得稅金額65,835,883元，其係行政救濟終結前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保品而提起訴願，欠繳金額亦達稅捐稽徵法第24條第3 項後段規定之標準，且通達公司經經濟部99年7 月14日經授商字第09901157
560 號函核准解散登記在案，依公司法第24條規定，應進行清算，通達公司選任原告為清算人，遂依公司法第8 條及被告83年12月2 日台財稅第000000000 號，以原告為限制出境對象，被告爰函請移民署限制原告出境，審諸前揭規定及函釋意旨，並無不合。
（二）按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」分別為行政程序法第11
0 條第3 項及訴願法第93條第1 項所明定。北區國稅局所為原核定稅額及復查決定，在尚未經被告訴願決定撤銷或由該局逕依職權撤銷前，依上開規定，均屬合法、有效之行政處分，且具有行政處分之存續力及執行力，原告主張通達公司刻正與北區國稅局就91至95年度之營所稅及營業稅稅額進行稅務協談中，原處分所據之基礎事實有所變動，應即予修正及調節乙節，顯係誤解，併予敘明。有關通達公司目前繫屬訴願階段之營業稅及營利事業所得稅事件，系爭於92至95年間涉嫌海外不實循環交易部分之相關事證，經通達公司代理人101 年12月25日電話回覆北區國稅局表示，刻依新北地院100 年度金重訴字第5 號刑事判決附表八、九所示交易明細，整理相關憑證資料中，又其中屬於檢調單位查扣涉嫌海外不實循環交易之證物部分，目前在臺灣高等法院查扣中，已於101 年12月25日派員至該法院查閱扣押之證物，俟相關資料整理完畢，即送請北區國稅局查核等語，惟通達公司迄今未提示相關資料。
（三）查通達公司前因滯欠已確定之88至91年度營利事業所得稅與罰鍰及88年度營業稅與罰鍰計68,130,523元，經板橋分局於99年7 月9 日以北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就通達公司所有之不動產4 筆及車輛1 台辦理禁止處分，依據被告83年1 月26日台財稅第00000000
0 號及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，不動產為稅捐保全標的時，土地按公告現值加4 成估價，房屋按房屋現值加2 成估價，故該4 筆不動產禁止處分價值合計281,040,979 元，扣除各抵押權人向新北分署陳報之實際債權合計219,150,945 元後，餘61,890,034元，不足保全通達公司欠繳之稅捐68,130,523元，致北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3 項及被告87年8 月27日台財稅第000000000 號函釋規定，函請被告以第一案限制原告出境在案，惟原告不服該處分提起訴願，遭駁回，遂提起行政訴訟，經大院100 年度訴字第386 號判決駁回，原告猶未甘服，提起行政訴訟上訴審，並經最高行政法院100 年度判字第2036號判決駁回在案。嗣通達公司滯欠已確定之91年度營業稅及罰鍰金額計42,846,323元，金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，北區國稅局遂函請被告以第二案限制原告出境在案，原告亦不服該處分提起訴願，遭駁回，該案刻由大院審理中。嗣通達公司滯欠已確定之94、95年度營業稅及罰鍰金額計2,181,004 元，北區國稅局遂函請被告以第三案限制原告出境在案，原告亦不服該處分提起訴願，遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第1216號判決駁回在案。嗣通達公司滯欠已確定之95年度營業稅罰鍰金額7,814,937 元，北區國稅局遂函請被告以第四案限制原告出境在案，訴願人亦不服該處分提起訴願，遭駁回。通達公司前遭禁止處分之財產價值已不足保全禁止處分當時之欠稅，且已辦理第一案至第四案之限制其清算人即被告出境在案，現又新增本案93年度營利事業所得稅金額65,835,883元，係行政救濟終結前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，依法提起訴願惟未依規定繳納半數或提供相當擔保，其欠繳金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項後段規定之標準，北區國稅局遂再依被告85年2 月28日台財稅第000000000 號及85年8 月15日台財稅第000000000 號函釋規定，函報被告以原處分函請移民署限制原告出境。且被告係依稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制原告出境，該法並規定有同條第7 項各款情形之一者，應即解除出境，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無抵觸，亦無違反比例原則及無裁量瑕疵之違法，且原告既經被選任為通達公司之清算人，被告為達到促其盡協助法人履行欠稅繳納義務，冀能保全稅捐債權，自有對原告為限制出境處分之必要，故被告依前揭規定對原告為限制出境處分並無不合。
（四）次查，通達公司所有資產業於101 年8 月27日拍定，新北分署於101 年11月20日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函，檢送通達公司動產及不動產拍賣價金分配表，並定於101 年12月12日實行分配，惟依新北分署102 年
1 月7 日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函，通達公司實行分配乙事，將就無異議部分先行分配，提起異議之訴部分債權將依行政執行法第26條準用強制執行法第41條第3 項規定辦理提存，因債權人尚志資產開發股份有限公司及尚志投資股份有限公司對於板橋分局之稅捐債權提起異議之訴，故通達公司滯欠之稅款尚未獲配，併此陳明。
（五）綜上論述，原告之訴非有理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：通達公司已為禁止處分財產之價值與該公司滯欠之系爭稅捐是否相當而足供清償該稅捐債務？被告以原處分限制原告出境於法有無違誤？原處分是否違反比例原則，並有裁量瑕疵之違法？原處分是否因上開禁止處分財產嗣經拍賣分配部分受償結果而受影響致失其合法性？
五、本院判斷如下：
（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」、「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第1 項、第3 項、第7 項、第49條前段所明定。
（二）次按「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3 條之規定。」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8 條第2 項、第24條、第25條、第26條之1及第322 條第1 項分別定有明文。
（三）又按「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4 成估價。」、「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2 成估價。」、「清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人……如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」、「個人或營利事業欠繳行政救濟中之應納稅捐案件，應就各案欠繳金額達限制出境標準者，始予辦理限制出境。」、「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於規定之限制出境標準者，應予限制出境：( 一) 納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」被告83年1 月26日台財稅第000000000 號函、90年1 月29日台財稅字第0900450443號函、83年12月2 日台財稅第000000000 號函、85年2 月28日台財稅第000000000 號函、85年8 月15日台財稅第000000000 號函及87年8 月27日台財稅第00000000
0 號函釋在案。而上開函釋，均核屬被告基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（四）又按對於欠稅之納稅義務人或欠稅營利事業負責人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345 號解釋在案，且稅捐稽徵法第24條於97年8 月13日及98年5 月13日修正時，立法者限定一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，設定諸多條件，況且若有同條第7 項各款情形之一者，應即解除限制出境，亦已兼顧納稅義務人之權益。惟限制出境處分係對人民居住及遷徙自由之限制，基於憲法保障居住及遷徙自由具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徙自由之限制，自應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規定，不應增加其他限制。而稅捐稽徵法第24條對於限制出境之處分要件及應踐行之程序均有明定，依該條第1 、2 項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐機關得就納稅義務人「相當於應納稅捐數額」之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記；倘欠繳之納稅義務人有藏匿、移轉財產或潛逃出境之跡象者，稅捐機關得免提供擔保，聲請法院就其財產實施假扣押，以保全稅捐債權。故如納稅義務人欠繳稅款，經稽徵機關依上開規定就其「相當於應納稅捐數額」之財產為禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者；或對該欠繳應納稅捐納稅義務人之財產，已聲請法院就其「相當於應納稅捐數額」之財產實施假扣押，即不得予以限制出境。惟若該禁止處分或假扣押之財產，其價值不足欠繳之應納稅捐，或欠繳應納稅捐之納稅義務人並無財產可供稅捐機關為禁止處分或實施假扣押者，被告仍得依同條第3 項規定函請移民署限制其出境，自屬當然。
（五）原處分並無違誤，茲分述如下：
1. 原告為通達公司之清算人，查通達公司因不服93年度營利
事業所得稅原核定稅額，向北區國稅局申請復查，經該局於101 年2 月20日以北區國稅法一字第1010010575號函復查決定駁回（見原處分卷第297 頁至第306 頁），該公司仍表不服，遂提起訴願。又通達公司前因滯欠其他已確定之稅捐計68,130,523元，經板橋分局於99年7 月9 日以北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就通達公司所有財產，不得為移轉或設定他項權利，惟該禁止處分之財產價值尚不足該公司欠繳之應納稅捐，北區國稅局遂依稅捐稽徵法第24條第3 項及被告87年8 月27日台財稅第000000000 號函釋規定，函請被告以第一案函轉移民署限制原告出境在案，嗣通達公司新增其他已確定之稅捐分別計42,846,323元、2,181,004 元及7,814,937 元，金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，北區國稅局遂函請被告分別以第二案、第三案及第四案函轉移民署限制原告出境在案。
2.嗣因通達公司又新增本案93年度營利事業所得稅金額65,835,883元，其係行政救濟終結前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保品而提起訴願，欠繳金額亦達稅捐稽徵法第24條第3 項後段規定之標準。
3.通達公司前於99年6 月25日召開股東會會議決議解散公司及選任原告為清算人，並經經濟部99年7 月14日經授商字第09901157560 號函准予解散登記，而原告就任通達公司清算人，亦經新北地院99年8 月6 日板院輔民事文99年度司司字第345 號函准予備查，此有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表、財產歸屬資料清單、通達公司99年6 月25日99年股東會議事錄、上開經濟部及新北地院函影本等附於原處分卷可稽。依公司法第8條第2 項規定，清算人在執行職務範圍內亦為公司負責人，北區國稅局報由被告以原處分請移民署限制原告出境，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（六）原告雖主張：被告未予查明通達公司受禁止處分之不動產價值於原處分作成時已逾本件應納稅捐數額，卻仍對原告作出限制出境之原處分，已牴觸稅捐稽徵法第24條第5項規定，應予撤銷；又原處分違反比例原則，並有裁量瑕疵之違法云云。惟查：
1. 按關於禁止處分財產價值之估算，在不動產為稅捐保全標
的時，土地按公告現值加4 成估價，房屋按房屋現值加2成估價，業經被告83年1 月26日台財稅第000000000 號、90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋在案。審酌限制欠稅納稅義務人或其負責人出境，目的係為確保稅收，而將其財產辦理禁止處分，無非用以做為欠繳稅款之擔保，倘禁止處分財產價值足供清償欠繳稅款，稅捐之徵起既已無虞，自無再為限制出境之必要，故判斷禁止處分財產之價值是否「相當於」應繳稅捐數額，在該財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，自應考量該財產價值與實際變現價值間之差距，並以欠繳稅款確實有獲償可能做為判別「相當」與否之重要依據，被告上開函釋以土地公告現值加4 成、房屋現值加2 成估算禁止處分財產之土地及房屋價格，符合確保稅收之目的，且與稅捐稽徵法第24條規範意旨無違，應可適用。
2. 通達公司前因滯欠已確定之88至91年度營利事業所得稅與
罰鍰及88年度營業稅與罰鍰計68,130,523元，經板橋分局於99年7 月9 日以北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就通達公司所有之不動產4 筆及車輛1 台辦理禁止處分（見原處分卷第309 頁至第310 頁），依據被告83年1 月26日台財稅第000000000 號及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，不動產為稅捐保全標的時，土地按公告現值加4 成估價，房屋按房屋現值加2 成估價，故該4 筆不動產禁止處分價值合計281,040,979 元，扣除各抵押權人向新北分署陳報之實際債權合計219,150,945 元後，餘61,890,034元（見原處分卷附件1 ），不足保全通達公司欠繳之稅捐68,130,523元，致北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3 項及被告87年8 月27日台財稅第000000000 號函釋規定，函請被告以第一案限制原告出境在案，惟原告不服該處分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第386 號判決駁回。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第2036號判決駁回上訴在案。
3. 又通達公司滯欠已確定之91年度營業稅及罰鍰金額計42,8
46,323元，金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，北區國稅局遂函請被告以第二案限制原告出境在案，原告亦不服該處分提起訴願，遭駁回，該案刻由本院審理中。
4. 再通達公司滯欠已確定之94、95年度營業稅及罰鍰金額計
2,181,004 元，北區國稅局遂函請被告以第三案限制原告出境在案，原告亦不服該處分提起訴願，遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第1216號判決駁回在案。
5. 另通達公司滯欠已確定之95年度營業稅罰鍰金額7,814,93
7 元，北區國稅局遂函請被告以第四案限制原告出境在案，訴願人亦不服該處分，提起訴願，遭決定駁回。
6. 承上，通達公司前遭禁止處分之財產價值已不足保全禁止
處分當時之欠稅，且已辦理第一案至第四案之限制其清算人即原告出境在案。
7. 現又新增本案93年度營利事業所得稅金額65,835,883元，
係行政救濟終結前之欠稅，經復查決定仍有應納稅額，依法提起訴願惟未依規定繳納半數或提供相當擔保，其欠繳金額亦已達稅捐稽徵法第24條第3 項後段規定之標準，北區國稅局遂再依被告85年2 月28日台財稅第000000000 號及85年8 月15日台財稅第000000000 號函釋規定，函報被告以原處分函請移民署限制原告出境。
8. 至原告主張：於原處分101 年5 月21日作成前，新北分署
為處理通達公司99年度營所稅執行案件，早已委請鑑定人鑑定通達公司所有之不動產價格，不動產估價師事務所早於100 年10月20日即已出具鑑定報告，經鑑定通達公司不動產之總價為368,711,951 元云云，固據提出鑑定重要內容摘要附於本院卷可參（見本院卷第67頁）。然上開鑑定總價除已辦理禁止處分不動產外，尚包括未辦保存登記之建物（增建部分）價值，且該鑑定價格僅係理論上應有之價值，既未經變價程序，其實際可變現之價值猶未可知，自難逕以該鑑定價格為核估本件禁止處分財產價值之依據；又上開不動產均在強制執行中，苟有剩餘價值，得以償還稅捐債務，本件限制之原因自可消滅。足認原告上開主張，非屬可採。
9.綜上，被告據此審認本件仍有限制出境之必要，且通達公司滯欠系爭稅捐金額已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境標準，而原告既經被選任為通達公司之清算人，被告為達到促其盡協助法人履行欠稅繳納義務，冀能保全稅捐債權，自有對原告為限制出境處分之必要；又稅捐稽徵法24條並規定有同條第7 項各款情形之一者，應即解除出境，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無抵觸，故被告以原處分限制原告出境，揆諸首揭規定與說明，於法尚無不合，並無原告所指違反比例原則及裁量濫用、裁量怠惰之違法情事。足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）再者，通達公司所有資產業於101 年8 月27日拍定，新北分署於101 年11月20日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函（原處分卷第343 頁至第352 頁），檢送通達公司動產及不動產拍賣價金分配表，並定於101 年12月12日實行分配，惟依新北分署102 年1 月7 日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函（原處分卷第340 頁至第
342 頁），通達公司實行分配乙事，將就無異議部分先行分配，提起異議之訴部分債權將依行政執行法第26條準用強制執行法第41條第3 項規定辦理提存，因債權人尚志資產開發股份有限公司及尚志投資股份有限公司對於板橋分局之稅捐債權提起異議之訴，故通達公司滯欠之稅款尚未獲配等情，業據被告陳明在卷（見本院卷第108 頁反面）。惟上開分配受償事實係發生在原處分（101 年5 月21日）作成之後，非原處分作成時之事實狀態，部分欠稅款事後受償結果，自不影響原處分合法性之認定。蓋行政法院於撤銷訴訟之任務在於審查行政處分是否以其作成時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害原告權益，並決定其撤銷與否，故行政處分合法性判斷之基準時點為原處分作成時，原處分作成後事實或法律狀態變更，既非原處分機關所能斟酌，即不能以其後出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。至限制出境處分作成後，倘因清償而繳清欠稅及罰鍰，或提供欠稅及罰鍰相當之擔保，則屬限制出境應否解除之問題，此觀稅捐稽徵法第24條第7項第2 款規定即明，非可與限制出境處分合法性之認定予以混淆。至原告引據本院99年度訴更（一）字第62號判決意旨，主張：限制出境處分之效力具有持續性，法定構成要件不僅應於處分時該當，亦應於其效力存續期間維持符合之狀態，法院判斷限制出境處分違法與否，其判斷基準時應為事實審言詞辯論終結時，而通達公司所有資產已於
101 年10月9 日由新北分署拍賣完畢，並於101 年11月20日作出價金分配表，被告是否得就拍賣所得取償，則繫諸新北分署所製作之價金分配表，而非原告清算人所得協助，原處分限制原告出境，已喪失其必要性，應予撤銷云云，洵不足採。又本院99年度訴更( 一) 字第62號判決，關於限制出境處分合法性判斷基準時之見解，僅屬個案之見解，本院不受其拘束，併此敘明。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告又主張：被告竟於原處分作成之同一日（即101 年5月21日）對原告作成6 件限制出境處分，其裁量有瑕疵云云。惟查：觀諸前揭稅捐稽徵法第24條第3 項規定可知，在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，營利事業在200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，營利事業在300 萬元以上，被告得函請內政部入出國及移民署限制其出境。次查：原告為通達公司之清算人，通達公司共有10件欠稅案件，其中有4 件已確定係欠繳1 億2000餘萬元，其餘行政救濟確定前之欠稅亦高達3億9000餘萬元，業如前述，而通達公司每件欠稅案件，均係北區國稅局在不同稅捐狀況所作成之原核定，而被告針對每一件原核定稅捐之處分為限制出境，實與稅捐稽徵法第24條第3 項之規定相符。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（九）原告末主張：通達案刑事確定判決影響原處分所依據之93年度營所稅核課處分；又通達公司刻正與北區國稅局就91至95年度之營利事業所得稅、營業稅稅額進行稅務協談中，包含原處分所依據之93年度營利事業所得稅欠稅款，足見原處分所據之基礎事實有所變動云云。惟查：
1. 按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者
，其效力繼續存在。」、「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」分別為行政程序法第
110 條第3 項及訴願法第93條第1 項所明定。
2. 本件北區國稅局所為原核定稅額及復查決定，在尚未經被
告訴願決定撤銷或由該局逕依職權撤銷前，依上開規定，均屬合法、有效之行政處分，且具有行政處分之存續力及執行力；又本院就原處分是否合法妥適之認定，係以被告所提出之證據資料及相關法令規定，而非以原告與北區國稅局稅務協商是否成立為準據。
3. 況有關通達公司目前繫屬訴願階段之營業稅及營利事業所
得稅事件，系爭於92至95年間涉嫌海外不實循環交易部分之相關事證，經通達公司代理人101 年12月25日電話回覆北區國稅局表示，刻依臺灣新北地方法院100 年度金重訴字第5 號刑事判決附表八、九所示交易明細，整理相關憑證資料中，又其中屬於檢調單位查扣涉嫌海外不實循環交易之證物部分，目前在臺灣高等法院查扣中，已於101 年12月25日派員至該法院查閱扣押之證物，俟相關資料整理完畢，即送請北區國稅局查核等語，惟通達公司迄今未提示相關資料，業據被告陳明在卷（見本院卷第107 頁反面），足見北區國稅局所為原核定稅額及復查決定，尚未被撤銷，自認難原處分之欠稅基礎有變動之情事。
4. 綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 7 日
書記官 林淑盈