臺北高等行政法院判決
102年度訴字第218號102年6 月20日辯論終結原 告 謝鍾朱雀
謝永釧謝柳盛謝梅芳謝宇蓁共 同訴訟代理人 方伯勳 律師
謝思賢 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 吳麗鳳
黃義富上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月
4 日台財訴字第10113918760 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：贈與人即被繼承人謝金海於民國（下同）97年4月24日辦理贈與稅申報，申報同年月21日贈與其子即原告謝永釧坐落新北市新莊區（改制前臺北縣新莊市○○○段（以下簡稱思賢段）813 地號及848 地號（應有部分3894/10000）土地即公共設施保留地（上2 筆土地以下簡稱系爭土地），原經被告核發贈與稅免稅證明書在案。嗣查得原告謝永釧於97年5 月間，將系爭土地分別出售予訴外人宏普建設股份有限公司（下簡稱宏普建設公司）及陳拓欽，陳拓欽復於同年6 月間將所取得思賢段848 地號土地出售予宏普建設公司，因認贈與人謝金海涉有藉贈與免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排移轉其他應稅財產予其子原告謝永釧之贈與情事，乃按查得上開贈與土地之出售價金，核定97年度贈與總額新臺幣（以下同）20,543,873元，贈與淨額19,433,873元，應納贈與稅額4,419,916 元，並處罰鍰4,419,916 元。贈與人謝金海不服，申請復查，嗣於101 年2 月22日死亡，經其繼承人即原告聲明續行復查程序後，被告作成101 年5 月23日財北國稅法二字第1010220084號復查決定：「追減贈與總額……1, 399, 962 元及註銷罰鍰4,419,916 元，其餘復查駁回。」（下稱原處分）原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）本件原處分認應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，無非係以原告謝永釧於受贈系爭土地前，即於97年1 月11日與訴外人陳拓欽簽訂買賣協議書。依財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函釋，謝金海於97年
4 月21日所贈與者，實質上即為出售土地之價金，自無都市計畫法第50條之1 免稅規定之適用，故實質課稅原則，應依該買賣價金課徵贈與稅云云，惟查：
１、本件系爭土地原係原告謝永釧於90年間向訴外人李台山購買，而原告謝永釧於取得該2 筆土地所有權後，又分別將
848 地號土地贈與配偶許子淳，並將813 地號之土地持分2,99 7/10,000 贈與謝金海。嗣因謝永釧夫婦2 人分別以
813 地號土地持分7,003/10,000之土地及848 地號土地持分3,894/10,000該2 筆土地與謝金海所持有之騏優公司股份進行互易，遭被告認定互易標的之財產價值顯不相當，乃就交換差額依遺產及贈與稅法第5 條第2 款對謝金海核課贈與稅，並限制該2 筆土地之移轉登記，為此謝金海乃陸續提起訴願及行政訴訟，嗣於96年11月13日始與被告達成訴訟上之和解，並於繳納交換差額之贈與稅款4,970,80
8 元由被告核發贈與稅繳清證明後，於97年4 月16日依互易契約完成上開2 筆土地之所有權移轉登記，此即謝金海取得系爭土地之經過情形。
２、次查，因本件贈與人謝金海與配偶謝鍾朱雀之日常生活起居向來係由原告謝永釧負責照顧，且謝金海與被告就上開贈與稅案件行政爭訟期間之律師費等相關費用，亦是由原告謝永釧無條件支付，謝金海遂於96年12月間同意將系爭土地贈與原告謝永釧，並約定謝金海自原告謝永釧夫婦移轉完成上開互易土地之所有權後，再依贈與契約辦理所有權移轉登記予原告謝永釧。謝金海與原告謝永釧成立贈與契約後，適逢訴外人陳拓欽有意購買公共設施保留地，斯時因系爭土地多數持分仍登記為原告謝永釧夫婦所有，訴外人陳拓欽遂透過仲介向原告謝永釧詢問出售該2 筆土地之意願，因原告謝永釧表示該2 筆土地先繳清互易差額之贈與稅款後，才能依互易契約移轉所有權予謝金海，之後始能依其與謝金海之贈與契約受讓該土地之所有權，雙方乃在97年1 月11日簽訂買賣協議書，依公告現值71% 將系爭土地出售予訴外人陳拓欽，並於協議書上特別約定：「本案須於謝金海( 父) 、謝鍾朱雀( 母) 贈與謝永釧( 子) 甲方後續與乙方完成買賣」、「上開標的現所有人為謝金海甲方於接受贈與後，不得借故拖延過戶或售與第三者，否則視同違約」等文字，俟贈與人謝金海於97年4 月30日依贈與契約將系爭土地移轉登記予原告謝永釧後，再依訴外人陳拓欽之指示，由原告謝永釧分別於97年5 月21日及5 月14日依買賣契約移轉所有權予訴外人宏普建設公司及陳拓欽。本件被告於審查原告謝永釧與訴外人陳拓欽之交易時，未詳斟酌謝金海取得系爭土地所有權之原因，徒以上開交易流程間時程緊湊，即臆測贈與人謝金海係以迂迴安排土地出售價金由謝金海移轉予原告謝永釧取得云云，其事實之認定，洵有違誤。
（二）按財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號令釋所例示：「先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回」、「先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換」、「或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地」等案例觀之，均係贈與人於贈與子女公共設施保留地後，再利用迂迴、異常之交易模式，輾轉使子女取得現金、建地等應稅財產，而達成規避稅捐之目的。查本件贈與人謝金海對於原告謝永釧於允受贈與後，即與訴外人陳拓欽簽訂買賣協議書乙情，事實上並無所悉，主觀上已難認有所謂故意規避稅捐之意圖；且謝金海於將系爭2 筆土地贈與原告謝永釧後，客觀上亦無再與原告謝永釧有任何之交易行為，此與財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函釋例示之情形，顯然有別。被告就此未遑詳查，率認本件贈與亦具有上開函釋所謂「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者」，其於法律之適用，顯有違誤。
（三）按所謂實質課稅原則，依司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 之規定，其目的不外乎在於防杜納稅義務人濫用法律行為之形式選擇自由與法律形式，而藉由法律行為或形式之選擇以免除或減少其租稅負擔。因此，茍納稅義務人規避稅捐之行為時，稅捐機關應依實質課稅原則調整、扭轉法律行為之實質與評價。惟「實質課稅原則」，並非賦予稅捐稽徵機關「空白授權支票」，即並非賦予稅捐稽徵機關片面認定納稅義務人有「租稅規避」行為時，即可任由稅捐稽徵機關憑空自行認定該訟爭行為「實質事實」及其法律性質之效果，此觀之稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項規定自明。故若稅捐稽徵機關主張適用稅捐稽徵法第12條第1 項者，自應對其所認納稅義務人規避稅捐之事實負舉證責任。
（四）再者，所謂「稅捐規避」，係指納稅義務人為達成一定的經濟上目的，不選擇與該經濟上目的相當的通常法律形式，而卻選擇與該經濟上目的顯然不相當的迂迴的法律形式，以避免實現與該通常法律形式相連結的稅捐債務的成立構成要件，進而減輕或免除稅捐負擔。至於節稅，則是依據稅捐法規所預定之方式，以減少稅捐負擔之行為。故稅捐規避屬於法律形式之濫用，純粹以規避稅賦為目的，為利用稅法漏洞之脫法行為，通常係利用私法自治契約自由原則對於私法形式之選擇可能性，但從私經濟交易之正常觀點，欠缺合理之理由，即選擇通常所不使用之法律形式，以實現其經濟意圖，減輕或排除稅捐之負擔，其與合法節稅，係依稅法規定減少稅捐負擔之情形有別。是以當事人之各別行為，倘均符合稅法本身之規定，得依稅法獲致減免稅捐之效果者，即應受稅法規定之保護。經查，本件系爭土地之買賣，均係由原告謝永釧與訴外人陳拓欽為之，且相關買賣價金亦係由原告謝永釧自行收受，並無回流贈與人謝金海之情形，足見謝金海對於原告謝永釧與訴外人陳拓欽間之買賣契約，事實上均無所悉，自無所謂稅捐規避之動機；再者，觀之被告所援引之財政部92年4 月9日台財稅字第0910456306號函釋所舉案例，均係贈與人於贈與子女公共設施保留地後，再利用迂迴、異常之交易模式，輾轉使子女取得現金、建地等應稅財產，而達成規避稅捐之目的，本件贈與人即納稅義務人謝金海僅係單純將系爭土地贈與原告謝永釧，除此之外即未再與原告謝永釧有任何交易行為，客觀上亦無任何稅捐規避之事實。然而，被告未詳查明贈與人是否具有稅捐規避之動機及事實，徒以交易流程間時程緊湊，即臆測贈與人謝金海係以迂迴安排土地出售價金移轉予原告謝永釧取得，主張本件應適用稅捐稽徵法第12條第1 項實質課稅原則之規定云云，於法自屬無據。
（五）綜上，被告認定本件贈與人有假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予原告謝永釧，其認事用法俱有違誤，且已嚴重侵害原告之權利，爰依法起訴聲明：１、訴願決定、原處分不利於原告之部分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）有關原告所稱本件系爭土地，原係原告謝永釧與贈與人謝金海所持有之騏優公司股份進行互易等情乙節，略述如下（請參閱財政部95年12月14日台財訴字第095005 51690號訴願決定、本院96年度訴字第506 號和解筆錄、臺中高等行政法院96年度訴字第79號判決）：
１、贈與人謝金海於91年3 月將其所持有未上市之騏優公司股份，價值計2 千餘萬元移轉予原告謝永釧夫婦2 人，贈與人雖主張謝永釧夫婦2 人係以系爭土地抵購系爭股票價款，惟經查：系爭土地屬公共設施保留地，係贈與人於90年
8 月出資4 百餘萬元自訴外人李台山購買登記予原告謝永釧名下。原告謝永釧復於91年1 月將其中848 地號土地乙筆( 持分全) 贈與其配偶許子淳。嗣謝永釧夫婦2 人再分別將該兩筆土地之部分持分與贈與人謝金海交換騏優公司股份。經此移轉，謝永釧夫婦2 人未支付任何代價即取得騏優公司股份。
２、贈與人主張其將騏優公司股份移轉予原告謝永釧夫婦2 人，係渠等2 人分別以系爭土地進行互易，惟查贈與人於90年8 月，出資購入系爭兩筆公共設施保留地，公共設施保留地原即應屬其所有，卻先登記於原告謝永釧名下。而原告謝永釧於91年1 月復利用夫妻間贈與，免課贈與稅之規定，將其中一筆公共設施保留地贈與其妻。原告謝永釧夫婦2 人於91年3 月再利用交換財產方式，取得騏優公司股份，贈與人則取回公共設施保留地所有權。
３、另贈與人於86年12月贈與臺北市○○區○○段○○○○號土地持分200/10000 與原告謝永釧。贈與人之妻原告謝鍾朱雀再於87年6 月贈與持分328/10000 與原告謝永釧。原告謝永釧於90年3 月以3 百餘萬元購入改制前臺北縣中和市○○段枋寮小段70-3地號公共設施保留地（持分全、公告現值31,5 78,000 元）。原告謝永釧於90年8 月復以70-3地號公共設施保留地與贈與人交換54-7地號建築用地（持分3643/10000、公告現值31,579,356元）。顯係透過交換，將市價高出該公共設施保留地甚多之建築用地贈與其子，刻意安排以規避贈與稅捐。
４、騏優公司於90年4 月變更登記增資5,000 萬元，由贈與人、原告謝鍾朱雀及原告謝永釧等股東分別以54-7地號土地持分2993/10000、2836/10000及528/10000 抵繳增資股款。贈與人與謝鍾朱雀用以抵繳股款之土地，已於90年6 月30日以買賣方式將土地過戶登記於騏優公司名下（持分5829/10000）。贈與人因移轉上開土地應繳納之土地增值稅4,161,593 元，其中部分由原告謝永釧繳納，另3,800,00
0 元於90年7 月26日直接由騏優公司存款帳戶轉帳繳納，卻主張係該公司支付原告謝永釧之保證金。
５、經前述交換及移轉結果，原告謝永釧與騏優公司分別取得54-7地號土地持分4171/10000及5829/10000，雙方旋以取得土地持分與富璁公司協議興建房屋。富璁公司因合建而支付之保證金1,380 萬元，由原告謝永釧與騏優公司於90年3 月9 日協議，全額歸原告謝永釧免息支用。顯見原告謝永釧應抵繳股款之土地持分，並未過戶登記騏優公司名下，卻以之與富璁公司合建房屋，有悖常情。合建保證金既由建方提供，而騏優公司為地主之一，其先代建方支付3,800,000 元保證金與另一地主，亦有悖常情。贈與人因抵繳股款而移轉54-7地號土地與騏優公司應納之土地增值稅，由騏優公司轉帳繳納，卻稱係原告謝永釧以該公司支付之保證金繳納，均有悖常情。
６、綜上，贈與人先以公告現值相當，而市價高出70-3地號公共設施保留地甚多之54-7地號建築用地，透過交換移轉予子以規避贈與稅捐；原告謝永釧取得上開建築用地後，將部分持分用以抵償騏優公司增資股款，復以持分4171/10000及騏優公司持分5829/10000與富璁公司合建房屋，是用以抵繳股款之土地迄未過戶登記騏優公司名下；因合建由建方提供之合建保證金，騏優公司不按土地持分比例收取，卻於90年3 月9 日約定由原告謝永釧全數支用，之後由公司存款帳戶轉帳繳納贈與人因抵繳股款移轉54-7地號土地應納土地增值稅3,800,000 元，又騏優公司為一家族公司，贈與人及其家庭成員持有該公司100%股權。主張為先代建方支付保證金與原告謝永釧代贈與人繳納，再稱贈與人90年8 月為原告謝永釧出資購置813 、848 地號公共設施保留地價款即為抵償原告謝永釧代為繳納之土地增值稅，皆係縫隙補具說辭，該案最終因財政部中區國稅局認定為互易，基於一致性原則，雙方乃以股票價值2 千4 百餘萬元與813 、848 地號公共設施保留地價款2 百餘萬元之差額核課贈與稅2 千1 百餘萬元達成和解，合先敘明。
（二）按司法院釋字第420 號解釋意旨，嗣於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。是租稅之課徵，本應著重在表徵納稅能力之經濟事實，而非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。從而，對藉由私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益者，應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，課予相同之租稅，始符合租稅公平之原則。又當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。又稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。
（三）查新北市○○區○○段○○○○號土地於90年8 月21日登記為謝永琳（即原告謝永釧，更名前）所有；91年9 月24日登記為謝金海所有，登記原因為「贈與」，97年4 月16日登記原因修改為「買賣」；97年4 月30日復登記為原告謝永釧所有，登記原因為「贈與」；至97年5 月21日移轉登記為宏普建設公司，此有新北市新莊地政事務所100 年
11 月16 日函送土地登記資料及土地異動索引資料可稽。故該土地自91年9 月24日至97年4 月30日移轉予原告謝永釧前皆登記為謝金海所有，原告稱該土地因被告限制其移轉，至97年4 月16日始能完成所有權移轉登記予謝金海，顯無可採。
（四）查新北市○○區○○段○○○○號土地於90年8 月21日登記為謝永琳（即原告謝永釧）所有；91年2 月21日登記為許子淳（即原告謝永釧之配偶）所有，登記原因為「贈與」，97年4 月16日登記為謝金海（應有部分3894/10000）、原告謝鍾朱雀（應有部分6106/10000）所有，登記原因為「買賣」；97年4 月30日復登記為原告謝永釧所有，登記原因為「贈與」；至97年6 月27日移轉登記為宏普建設公司，此亦有前開新北市新莊地政事務所100 年11月16日函送土地登記資料及土地異動索引資料可稽。本件該土地自91年2 月21日至97年4 月16日登記為許子淳所有，原告稱許子淳於91年3 月6 日將該土地與贈與人謝金海交換騏優公司股份，則贈與人謝金海於91年3 月6 日至97年4 月
16 日 止，即擁有該土地移轉登記請求權，茍如原告所稱於96 年12 月，即與原告謝永釧達成贈與合意（原告未提示證據資料）。則該段期間謝金海贈與原告謝永釧者為該土地移轉登記請求權，屬債權性質，並無都市計畫法第50條之1規 定公共設施保留地（物權）免徵贈與稅之適用，應依該土地公告現值估價核課贈與稅。則原復查決定依土地公告現值71% 核定，對納稅義務人已屬有利，原告實亦無需再為爭執。
（五）本件贈與人謝金海將其所有系爭土地於97年4 月30日移轉登記予原告謝永釧，登記原因為「贈與」，原因發生日期為97年4 月21日，此有土地登記資料可稽，故贈與人謝金海贈與日期為97年4 月21日。原告稱謝金海於96年12月間，即與原告謝永釧達成贈與合意，則確實日期為何，原告既未說明，亦未提示證據，空言主張並無可採。又依贈與人提示原告謝永釧與訴外人陳拓欽簽訂之買賣協議書、原告謝永釧安泰銀行帳戶存摺影本顯示，雙方於97年1 月11日約定以系爭2 筆土地公告現值之71% 作為買賣價款，原告謝永釧於97年2 月22日並已收取第1 筆價款，其後復於
5 月22日及23日收取價金合計34,058,256元，約定價款與實際收取價款一致。贈與人於復查時主張原告謝永釧與訴外人陳拓欽於97年1 月11日即簽訂買賣協議書出售系爭土地，尚屬可採。故贈與人於97年4 月21日所贈與者，實質上即為出售土地之價金，自無首揭免稅規定之適用，依實質課稅原則，應依該買賣價金課徵贈與稅。原復查決定依贈與人持有土地應有部分實際買賣價金，核定贈與總額19,143,911元並無不合，應予維持。
（六）本件贈與人於復查時提示原告謝永釧與訴外人陳拓欽簽訂之買賣協議書、原告謝永釧安泰銀行帳戶存摺影本顯示，雙方約定以系爭2 筆土地公告現值之71% 作為買賣價款，原告謝永釧亦於97年2 月22日、5 月22日及23日收取價金合計34,058,256元，依系爭土地97年公告現值47,969,376元×71% 計算，約定價款與實際收取價款一致，故贈與人於復查時主張原告謝永釧與陳拓欽於97年1 月11日即簽訂買賣協議書出售系爭土地，應屬可採。又本件贈與人於97年4 月21日將其所有系爭土地贈與原告謝永釧，並於97年
4 月24日辦理贈與稅申報，雖經被告依贈與人提示臺北縣新莊市公所證明屬公共設施保留地，而於同日核給贈與稅免稅證明書。惟依前述買賣協議書記載，原告謝永釧於受贈系爭土地前，即與訴外人陳拓欽簽訂買賣契約，又該買賣協議書約定：系爭土地需於謝金海贈與原告謝永釧後，續與買方完成買賣，系爭土地經原告謝永釧接受謝金海贈與後，不得藉故拖延過戶。故贈與人於97年4 月21日所贈與者，實質上即為出售土地之價金，受贈人實質所獲取之利益亦為該出售土地之價金，依實質課稅原則，應依該買賣價金課徵贈與稅。本件新北市○○區○○段○○○○號土地公告現值13,566,952元、848 地號土地公告現值34,4
02 ,424 元，依贈與人持有土地應有部分計算其買賣價金為19 ,143,911 元【（13,566,952元×1/1 ＋34,402,424元×38 94/10000 ）×71% 】。原處分核定贈與人97年度實質贈與總額19,143,911元，並無違誤。
（七）按內政部87年6 月30日台（87）內營字第8772176 號函釋說明、都市計畫法第50條之1 規定意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，土地所有權人於徵收前受土地使用目的之限制，故為維護土地所有權人之權益，除提高徵收補償地價外，另增訂都市計畫法第50條之1 加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。本件贈與人贈與時，系爭土地已由受贈人出售予他人，並已取得部分履約價金，對贈與人及受贈人而言，已無因土地長期保留遭受損失之情形，且該公共設施保留地於贈與時已轉換為出售價金，該贈與標的已轉換為出售價金而非得免徵贈與稅之公共設施保留地，實質上已欠缺免稅要件，依實質課稅原則，自不符合都市計畫法得免徵贈與稅規定之適用。又按遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，故贈與並非單方行為，受贈人亦為贈與事件之當事人，此觀之遺產及贈與稅法第7 條規定受贈人為贈與稅納稅義務人之情形可得而知，因此，贈受之一方意圖利用免稅土地移轉以取得出售價金之經濟利益，故本件贈與時，受贈人實質實現之經濟利益已非公共設施保留地，實質課稅要件已然存在，故依實質課稅原則，原復查決定依贈與人持有土地應有部分實際買賣價金，核定贈與總額19,143,911元並無不合，應予維持。
（八）綜上，本件贈與人於97年4 月21日將其所有系爭土地合計26,963, 255 元贈與原告謝永釧，並於97年4 月24日辦理贈與稅申報，嗣受贈人旋即於同年5 月5 日出售思賢段81
3 地號土地予宏普建設公司，另思賢段848 地號土地亦於同年5 月5 日出售予訴外人陳拓欽，訴外人陳拓欽復於6月19日出售予宏普建設公司，以取得價款。土地移轉時間密集，土地所有權人（包含贈與人及受贈人）並無因長期保留而遭受損失，依都市計畫法第50條之1 立法意旨，已無以稅捐彌補其損失之必要。又當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，贈與稅之核課，稽徵機關不過居於被動地位，贈與當事人濫用法律形式，規避稅負，如認只要由受贈人出面為經濟行為，即可規避主觀之意圖，勢將造成租稅不公平，違反租稅公平原則。原告之訴，顯無理由。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件爭點為：被告認贈與人謝金海以系爭土地為免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排移轉出售系爭土地價金之經濟利益予其子即原告謝永釧，而依實質課稅原則計算課徵本件贈與稅之原處分是否合法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。……」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第1 項、第2 項、第10條、第24 條 第1 項、第25條定有明文。
２、次按「公共設施保留地……；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1 定有明文。因此直系血親間贈與公共設施保留地，免徵收贈與稅。再按財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函釋：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在九十二年七月一日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在九十二年七月二日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第四十四條處罰。各稽徵機關並應加強宣導，請納稅義務人勿取巧逃漏，對上開基準日後之行為，並應籲請納稅義務人依稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報。」上開函釋為稅捐主管機關闡釋遺產及贈與稅法第4 條之解釋，符合實質課稅原則，並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，本院予以尊重。
３、又按本件行為時存在（86年1 月17日公布）的司法院釋字第420 號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。再按稅捐稽徵機關就前開實質課稅原則下之課徵租稅構成要件事實，負有舉證證明之責，與一般課稅處分並無不同；至於納稅義務人依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務，亦不會因稅捐機關就課徵租稅構成要件事實負舉證責任而免除。參照98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第3 項規定亦足證明。
４、末按「稅捐規避」，乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為，故效果上，應依上開實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。而合法（未濫用的）節稅，乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，與「稅捐規避」不同，亦應敘明。
（二）經查：
１、系爭土地所有權，於90年8 月間由訴外人李台山移轉登記予原告謝永釧（登記原因為買賣）所有，91年1 月間原告謝永釧將思賢段848 地號土地轉贈與其配偶許子淳。91年
3 月間贈與人謝金海以其所有未上市之騏優公司股份（下稱系爭股份），與原告謝永釧及其妻許子淳名下所有系爭土地等交換，系爭地號土地乃於91年9 月24日以贈與為原因再移轉登記予謝金海（上開交換另涉及原告謝鍾朱雀等第3 人，詳原處分卷第30-41 頁臺中高等行政法院96年度訴字第79號判決，本件為簡明事實，僅就系爭土地為敘明）。嗣被告認為上開互易（交換）標的之財產價值顯不相當，而就交換差額依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定，核定贈與人謝金海贈與稅，贈與人謝金海不服上開核課贈與稅處分，循序提起行政訴訟，兩造於96年11月13日，以本院96年度訴字第506 號和解筆錄，成立訴訟上和解，和解內容主要為：「被告（按即本件被告）同意就贈與總額24,0 27,700 元核減2,62 8,263元，變更核定贈與總額21,399,4 37 元、淨額20,399 ,437 元，應納稅額4,970,80
8 元及註銷罰鍰5,864, 418元。」（詳原處分卷第169-17
4 頁財政部95年12月14日台財訴字第09500551690 號訴願決定、本院卷第21-25 頁和解筆錄及本院依職權調閱之本院96年度訴字第506 號全卷）；嗣贈與人謝金海於95年12月15日依和解筆錄繳清上開贈與稅額（詳本院卷第105 頁），並經被告97年1 月30日核發贈與稅繳稅證明書後（詳本院卷第10 8頁），97年4 月16日系爭土地思賢段813 地號部分（原91年9 月24日以贈與登記之原因）移轉登記與謝金海之原因改為「買賣」，嗣贈與人謝金海於97年4 月
21 日 將系爭土地贈與其子原告謝永釧，並於97年4 月24日辦理贈與稅申報，經被告於同日核給贈與稅免稅證明書（詳原處分卷第101 頁）後，系爭土地於97年4 月30日再以贈與為登記原因，由贈與人謝金海移轉登記予原告謝永釧所有。97年5 月5 日原告謝永釧依後述買賣協議書約定①將系爭土地中思賢段81 3地號土地出售予宏普建設公司，同年5 月21日所有權移轉登記完竣（土地買賣契約書詳原處分卷第93-94 頁）；②系爭土地中思賢段848 地號土地亦同出售予訴外人陳拓欽，同年5 月14日所有權移轉登記陳拓欽畢；嗣陳拓欽再於同年6 月19日將之出售予宏普建設公司，並於6 月27日登記完竣（土地買賣契約書詳原處分卷第95-96 頁）。有關上開系爭土地所有權之移轉登記，並有新北市新莊地政事務所100 年11月16日函送土地登記資料及土地異動索引資料附原處分卷第103 頁至108頁可稽。
２、依本院卷附第26頁訴外人陳拓欽與原告謝永釧於97年1 月
11 日 簽立之系爭土地買賣協議書記載，系爭土地買賣總價款為系爭土地總公告現值的百分之七十一。另買賣協議事項：⑴本案須於謝金海（父）、謝鍾朱雀（母）贈與謝永釧（子）甲方後續與乙方（按即陳拓欽）完成買賣。⑵上開標的物現所有權人為謝金海，甲方（按原告謝永釧）於接受贈與後，不得借故拖延過戶或售與第三者，否則視同違約。……。
３、前開買賣協議書有關系爭土地買賣價金以公告現值71% 計算為34,058,256元〔（13,566,952元＋34,402,424元）×71% 〕；原告謝永釧分別於97年2 月22日、5 月2 日、5月23日收受訴外人陳拓欽支付之款項3,500,000 元、27,152,456元、3,405,800 元（合計34,058,256元），此亦有票據、安泰銀行存入憑條及謝永釧安泰銀行帳戶存摺（詳原處分卷第126-128 頁）可查，亦足認為真實。
４、被告於調查本件贈與稅事件，陸續於99年7 月21日以財北國稅審二字第0990251607號等函（原處分卷82頁等）宏普建設公司；嗣經宏普建設公司先後於⑴99年7 月28日函覆被告略以，宏普建設公司於97年2 月21日以前與陳拓欽洽談系爭土地之買賣事宜（原處分卷第83頁）。⑵99年11月
8 日函被告略以：向陳拓欽購買系爭思賢段848 地號土地，是為辦理容積移轉之用，並已取得台北縣政府准予容積移轉之核准函等語（原處分卷第70頁）。⑶99年12月1 日函被告略以向陳拓欽購買系爭思賢段813 地號土地，是為辦理容積移轉之用，目前暫列公司存貨項下等語（原處分卷第64頁）。
（三）被告原處分以「原告謝永釧與陳拓欽於97年1 月11日即簽訂買賣協議書出售系爭土地，而贈與人謝金海於97年4 月21日，將系爭土地贈與原告謝永釧，並於97年4 月24日辦理贈與稅申報，惟依前述買賣協議書記載，原告謝永釧於受贈系爭土地前，即與訴外人陳拓欽簽訂買賣契約，又該買賣協議書約定：系爭土地需於謝金海贈與原告謝永釧後，續與買方完成買賣，系爭土地經原告謝永釧接受謝金海贈與後，不得藉故拖延過戶。故贈與人謝金海於97年4 月21日所贈與者，實質上即為出售土地之價金，受贈人實質所獲取之利益亦為該出售土地之價金，依實質課稅原則，應依該買賣價金課徵贈與稅。」，並以原告謝永釧與訴外人陳拓欽簽立之上開協議書為本件原處分主要證據。然查：
１、本件贈與稅之納稅義務人原為謝金海，因此認定上開事實是否符合實質課稅原則，應就納稅義務人謝金海有無迂迴採取或利用系爭土地為公共設施保留地之特性，以直系血親間之贈與免徵贈與稅之形式，以達到實質經濟行為即贈與系爭土地出售價金之目的，即「稅捐規避」為斷。
⑴按當事人簽立之債權契約出賣之財產，不以現在屬於自己
之財產為限，將來可屬自己之財產，亦應包含在內。查原告謝永釧與訴外人陳拓欽簽立系爭買賣協議書時，買賣標的即系爭土地雖尚非原告謝永釧所有，但參照上開說明，系爭買賣協議書本屬合法（並不能認違法或屬脫法行為），即原告謝永釧依系爭買賣協議書本有權利約定，於系爭土地由贈與人謝金海贈與移轉登記之條件成就時，始將之移轉登記予陳拓欽或其指定人。
⑵次查原告主張，系爭土地之贈與人即原告謝永釧之父母即
謝金海（及謝鍾朱雀），早於96年12月間即與原告謝永釧達成口頭贈與系爭土地之合意，並言明待系爭土地有關互易（買賣）之移轉登記辦妥後，再移轉登記系爭土地所有權，而參照系爭土地前開登記經過（即理由四（二）１）、買賣價金給付（原告謝永釧於97年2 月22日即受領價金3,500,000 元）及協議書內容等事實（即理由四（二）３、２），原告已經證明系爭土地之買賣契約當事人確為原告謝永釧與訴外人陳拓欽，核與贈與人謝金海無關。即被告並無證據證明贈與人謝金海參與、主導磋商系爭買賣協議書及為出賣系爭土地之意思表示。又遍查全卷，並無其他證據足證系爭買賣協議書是由本件贈與人謝金海於幕後主導簽立，或謝金海有被告所指「稅捐規避」之行為。
⑶再依系爭土地交易最後之所有權人宏普建設公司於99年7
月28日函覆被告略以：宏普建設公司於97年2 月21日以前與陳拓欽洽談系土地之買賣事宜。而本院依被告聲請訊問證人陳拓欽具結證稱略以：於97年2 月份左右透過朋友介紹向謝永釧買系爭土地……，確認不認識謝金海等語明確。( 見本院卷第85頁) 因此本件贈與人謝金海對系爭土地
97 年 系爭買賣協議書之買賣交易，並未涉入，且遍查全卷，亦無任何證據證明其知情容認，或積極與買受人陳拓欽（宏普建設公司）有洽商系爭土地買賣之磋商、協議或主導等。
⑷系爭土地既由原告謝永釧主導出賣，核與贈與人謝金海無
涉，因此謝金海於系爭土地買賣協議書成立後，始將系爭土地贈與移轉登記予原告謝永釧，即無所謂藉由系爭土地為公共設施保留地免徵贈與稅，而為「稅捐規避」問題。本件被告並未就實質課稅之構成要件，即「贈與人謝金海於97年4 月21日所贈與者，『實質上』即為出售土地之價金，受贈人實質所獲取之利益亦為該出售土地之價金」等，提出任何證據證明，參照上開說明，本件原處分即有違法。
２、被告雖請求訊問柯閔瀚證明本件係贈與人謝金海主導系爭土地之買賣云云。然查證人陳拓欽已經明確證稱是97年2月份左右透過朋友介紹向原告謝永釧買系爭土地，核與系爭買賣協議書系爭土地買賣之金額及條件等內容相符，且贈與人謝金海對系爭土地上開買賣協議書交易並不知情，更未參與詳如上述。兼以被告迄未查明柯閔瀚年籍資料，本院因認被告請求訊問證人，核無必要，應予駁回。
３、被告再主張贈與人謝金海有協力義務，就其主張之事實有舉證責任，贈與人謝金海未盡舉證責任，原告主張之事實，自不能認為真實云云。查有關本件被告應就其主張之實質課稅原則下本件課徵贈與稅構成要件事實，負有舉證證明之責，核與一般課稅處分並無不同，詳如上述，而被告迄未提出證據證明實質課稅原則下本件贈與稅之構成要件事實又如上述，因此本件原處分本難認合法。至本件納稅義務人即受贈人謝金海有無盡協力義務，即與本件判斷結果無涉，應併敘明。至被告主張「贈與稅之核課，稽徵機關不過居於被動地位，贈與當事人濫用法律形式，規避稅負，如認只要由受贈人出面為經濟行為，即可規避主觀之意圖，勢將造成租稅不公平，違反租稅公平原則」云云，亦不能解免其應舉證證明原告有「稅捐規避」課徵贈與稅之構成要件義務。
４、再查財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函釋所舉之事例：「先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回」、「先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換」，「或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地」，核均與本件受贈人原告謝永釧先洽訂系爭土地之買賣協議書出賣系爭土地後，再由贈與人謝金海處，以贈與為原因移轉登記取得依法免徵贈與稅之系爭土地事實，完全不同。因此被告援用上開財政部函釋，主張本件有「稅捐規避」之事實云云，亦有誤會，而不足採。
五、綜上，本件被告並未能舉證證明納稅義務人即贈與人謝金海，有假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產即系爭土地買賣價金予受贈人即原告謝永釧之事實，參照上開被告應就本件實質課稅之課徵租稅構成要件事實負舉證責任之說明，本件原處分尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰判決如主文。
又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 11 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 11 日
書記官 陳德銘