臺北高等行政法院判決
102年度訴字第362號102年5月22日辯論終結原 告 邦洲海事股份有限公司代 表 人 陳川永（董事長）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 莊玉妹上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年1 月7 日台財訴字第10113923490 號（案號：第00000000號）、第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺
幣（下同）166,230,123 元，被告暫依其申報數核定，嗣查獲原告無進貨事實，取具達仕通興業有限公司（下簡稱達仕通公司）開立之統一發票銷售額計2,801,600 元及立泰國際興業有限公司（下稱立泰公司）開立之統一發票銷售額計5,200,300 元，虛列營業成本8,001,900 元，重行核定營業成本158,228,223 元，補徵稅額2,000,475 元，並按所漏稅額2,000,475 元處1 倍之罰鍰2,000,475 元。又原告上開年度未分配盈餘申報，原列報4,514,615 元，被告暫依其申報數額核定，嗣查得原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本8,001,900 元，經重行核定未分配盈餘10,516,041元，應補徵10% 營利事業所得稅600,142 元，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰300,071 元。原告不服，申請復查，分經被告以101 年9 月12日財北國稅法一字第1010213144號、0000000000號復查決定（下併稱原處分）予以駁回後，提起訴願，遞遭駁回後，原告猶不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），並主張如下：
㈠原告於95年2 月承攬達閱環境工程有限公司（下稱達閱公司
）簽訂新竹海埔地新建工程，係為新竹市政府之公共工程建設需急用砂石，由於砂石取得不易，遂與93年曾有交易記錄之廖嘉揚取得聯繫，並得廖嘉揚之承諾願意提供砂石，且於95年3 月間始陸續供應砂石，此有送貨單及交貨單可稽，依發票作為進貨來源、請款證明。嗣後被告以廖嘉陽未提供貨品來源駁回後，始於訴訟階段詢問廖嘉陽，而得知貨品來源為招泰行，並取得廖嘉陽匯款予招泰行之證明，此皆非原告所能單獨完成，而原告貨品來源為廖嘉陽，又廖嘉陽貨品來源為招泰行，係屬不爭事實。另於資金方面由於原告營運資金缺乏，乃向張清亮借款以其名義支付8,724,381 元予廖嘉揚請託所指定支付對象張家銘，此有請託書可稽，即95年4月24日至95年6 月l 日計9 筆合計8,724,381 元，含進貨砂石貨款8,001,900 元之款項，俟原告取得資金後於95年8 月31日再償還張清亮即安泰銀行AX0000000 號支票乙紙12,172,000元（含所有砂石請款費用8,724,381 元）嗣後因資金調度不及，遂展延3 個月另開立3 張支票（支票號碼為：AX0000000 、AX0000000 、AX0000000 號）皆如期兌現，其中溢增300,000 元為支付利息所致。且於查核說明過程中，原告負責人在關稅局備詢並在檔案中亦有函查張清亮、張家銘、廖嘉揚之資金流程筆錄及說明為憑，另有進貨單據及交貨單據可供查證及有出貨證明供應達闊公司海埔造地工程所需之砂石，顯而易見確有進貨事實而非虛報成本，否則無進貨事實則海埔造地工程所使用之砂石如何取得，此有完工合約證明可供佐證。且中國大陸自95年5 月1 日起禁止天然砂石出口，而產生4%補貼進料措施，支付匯款金額8,724,391 與8,722,071元的差額2,310元為補砂石之多退少補金額。
㈡另同一事實營業稅部分，原告於95年12月由於查詢得知廖嘉
揚取其進貨統一發票達仕通公司及立泰公司分別為2,801,60
0 元及5,200,300 元合計8,001,900 元。耳聞有涉不實發票之嫌，乃於95年12月22日依據其所開立之上述進貨發票計8,001,900 元，以取得不得扣抵發票自動補報並補繳稅額400,
095 元，並經被告95年12月28日財北國稅局中正營業字第0950025330號函同意核准備查，既已在稅捐機關查獲前已自動補報並補繳稅款，自應依稅捐稽徵法第48條之1 規定免除一切罰則。再者，即使取得上開2 公司所開立不實發票，亦應只是以取得非交易對象發票而為裁處，而非得逕為無進貨事實，虛列營業成本而為認定。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠營利事業所得稅營業成本部分：
1.原告取具達仕通公司及立泰公司開立之不實發票，依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書所載，達仕通公司基於幫助他人逃漏稅捐及登載不實會計憑證之犯意，接續虛偽開立不實統一發票160 張，其中即包含原告取得4 張統一發票，銷售額5,801,760 元、稅額290,088 元。又立泰公司為饒玉麟集團之公司，該集團為掩飾開立之發票無實際交易事實，乃製作不實合約書、出貨單據及銀行存提款、匯款等資金往來證明資料，交付客戶存查，以備遭稅務人員約談時作為抗辯之用，有臺灣彰化地方法院檢察署檢察官起訴書可稽，原告自無可能向達仕通公司及立泰公司進貨。
2.原告復查階段主張95年3 月至4 月分別自立泰公司進貨砂石23,535噸及達仕通公司進貨砂石8,240 噸，且提供達仕通公司請款簽收單、石料買賣合約書、統一發票供核，被告分別於100 年6 月3 日及7 月8 日以財北國稅法一字第1000208403號函及第0000000000號函請原告提示立泰公司及達仕通公司進貨之相關帳載紀錄、訂貨單、進貨單、支付資金證明及交易接洽人及收付資金之證明等資料。
⑴原告於100 年6 月15日說明書表示，由於砂石業者良莠
參差不齊，無法有效之管理，加諸95年度砂石取得不易，又砂石業者砂石款項須以發票請領，故未查實際發票取得來源云云。是以，原告並不否認其取得非交易對象之發票。又廖嘉揚100 年6 月13日切結書表示其與原告由於業務需要簽訂石料買賣於95年3 至4 月共出貨合計31,775噸，計8, 001,900元。100 年7 月28日原告亦自承係向廖嘉揚所屬公司進貨石料計31,775噸、金額8,001,900 元。惟依101 年7 月26日廖嘉揚至被告談話紀錄表示其為砂石仲介，達仕通公司有給付其所得，（查廖嘉揚95年度綜合所得稅各類所得資料清單達仕通公司確有開立薪資所得67,500元予廖嘉揚），發票來源係達仕通公司宋先生及立泰公司譚先生提供廖嘉陽交付原告，砂石來源則由達仕通公司透過宋先生自谷關出貨、立泰公司係透過譚先生由南庄出貨，每車付現款，發票取得後保留款再結清，系爭交易均透過其所指定張家銘台新銀行嘉義分行（帳號：00000000000000）帳戶現金支領交付「宋先生」及「譚先生」，但宋先生及譚先生2 人已無法聯絡。
⑵石料直接交付原告指定地點，送貨單所載日期即為請款
日期（合計23,535噸、含稅金額8,401,995 元），送貨單上付款金額即為收取金額。每次進石料前由原告先給付幾成款項現金或匯付至指定帳戶（指定帳戶為廖嘉揚朋友張家銘原有帳戶借用），尾款於貨到現場交付現金。惟原告提示之10張送貨單其中95年4 月21日、95年4月23日、95年4 月25日（2 筆）、95年4 月27日及95年
4 月30日合計5,049,765 元（783,615 元+774,690元+906,780元+767,550元+781,830元+1,035,300元），原告提示廖嘉揚指定之張家銘台新銀行嘉義分行帳戶資料自95年4 月20日至95年4 月30日期間僅95年4 月24日由張清亮匯入廖嘉揚指定張家銘帳戶1,500,000 元，其餘張清亮8 筆匯款合計7,224,381 元【95年5 月2 日（2 筆）、95年5 月15日、95年5 月17日、95年5 月18日、95年5 月22日、95年5 月26日及95年6 月1 日匯款交易金額1,010,717 元、800,000 元、1,200,000 元、1,000,
000 元、1,000,000 元、1,000,000 元、100,000 元及1,113,664 元】均為95年4 月30日以後匯款，與廖家揚所述貨到原告結清帳款未合且張清亮匯付張家銘台新銀行嘉義分行帳戶金額8,724,381 元（1,500,000 元+7,224,381）大於10張送貨單合計8,401,995 元（8,001,90
0 元+ 營業稅400,095 元），難以證明其關聯性，原告主張支付事實核不足採。
3.原告行政訴訟改稱廖嘉揚提供砂石來源其貨品供應商為招泰行，地址設於苗栗縣公館鄉○○村○○號，營業項目為土石採取業，共計出貨23,535噸予廖嘉揚云云，查營業稅稅籍資料招泰行為使用發票之營業人（招泰行申請註銷尚待決清算完結），則原告應取得招泰行開立之統一發票，惟卻取得達仕通公司及立泰公司開立之不實發票，且原告雖提供廖嘉揚透過張家銘台新銀行嘉義分行（帳號：00000000000000）匯付招泰行之匯款單據，包括95年4 月24日及95年4 月27日各500,000 元，95年5 月5 日500,030 元、95年5 月8 日500,030 元、95年5 月15日183,330 元及95年6 月16日159,400 元，惟亦無相關資料佐證前揭款項與系爭交易之關聯性。綜觀原告有關系爭砂石進貨之事實，前後說法不一，其於復查階段主張係向立泰公司及達仕通公司進貨，又辯稱係向廖嘉揚所屬公司進貨，行政訴訟階段復改稱砂石實際提供廠商為招泰行，雖有送貨單及交貨聯，惟送貨單及交貨聯均僅蓋用原告戳章及廖嘉揚君簽名，實不足以認定其確有進貨之事實。
4.100 年7 月28日原告主張支付資金部分，張家銘於101 年
3 月9 日函復被告說明其台新銀行嘉義分行帳戶自95年2月至97年6 月出借供廖嘉揚使用，101 年5 月30日張清亮說明書表示，因原告資金不足，其代為支付匯給張家銘台新銀行嘉義分行帳號8,724,381 元石料款，且僅口頭承諾並無合約證明。原告主張進貨總金額8,722,071 元（含8,001,900 元+4% 補貼進料措施320,076+營業稅400,095 元）與8,724, 381元差額2,310 元為補砂石之多退少補金額，為臨訟補證，尚無足採。
5.罰鍰部分：⑴本件原告95年12月22日自動補繳營業稅並於95年12月26
日申請准予核備，雖經被告所屬中正分局（原中正稽徵所）於95年12月28日以財北國稅中正營業字第0950025330號函同意備查，惟營利事業所得稅部分，原告並未依稅捐稽徵法第48條之1 規定補報補繳稅款，經被告所屬中正分局（原中正稽徵所）於99年5 月20日以財北國稅中正營所字第0990203200號函請原告提示帳簿憑證及陳述意見等資料，因逾期未提示，遭被告剔除營業成本8,001,900 元，並按漏稅額2,000,475 元處1 倍罰鍰。原告主張營業稅部分已在稅捐機關查獲前自動補報並補繳稅款，營利事業所得稅部分應依稅捐稽徵法第48條之1規定免除一切罰則，容有誤解。
⑵原告取具無進貨事實之不實憑證，虛列營業成本致違反
所得稅法第110 條第1 項規定情事，核與有進貨事實，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應依稅捐稽徵法第44條規定予以處罰，兩者處罰之行為態樣、處罰之種類、處罰之目的及違章構成要件均有不同，一為違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，另一為違反稅捐稽徵法之行為罰，二者性質迥異，係屬違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，原告主張本件應依稅捐稽徵法第44條處5%之罰鍰，容有誤解。是本件原告95年營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本8,001,900 元，違章事證業如上述，縱非故意，亦有過失，自應論罰，被告依首揭規定，按所漏稅額2,000,47
5 元處1 倍之罰鍰2,000,475 元並無違誤。㈡未分配盈餘部分：
1.本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本8,001,900 元，基於同一事實認定，是本件原核定未分配盈餘10,516,041元，揆諸行為時所得稅法第66條之9 規定，並無不合。
2.未分配盈餘─罰鍰部分：原告無進貨事實卻取具不實憑證，虛列95年度營業成本，致漏報稅後純益6,001,425 元已如前述，違章事證明確，縱非故意亦有過失。被告依據95年度營利事業所得稅之核定情形，核算本件95年度未分配盈餘之漏報金額，按所漏稅額600,143元處0.5倍之罰鍰300,071元，並無不合。
四、本院判斷如下㈠關於95年度營利事業所得稅及罰鍰部分﹕
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第110 條第1 項所明定。再按，上開行為時所得稅法第110 條第1 項情形、漏稅額在5 萬元以上者，按所漏稅額處1 倍罰鍰，為財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，核乃稅捐主管機關財政部於所得稅法授權裁罰金額範圍內，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有可觀之標準可資參考所頒訂，原則上以漏稅額度為違章情節輕重及罰鍰額度之標準，以利不同案件同一違規情事，得適用相同裁罰原則，為細節性、技術性之規定，並未逾越授權範圍，標準客觀合理，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
2.原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本166,230,123 元，被告暫依其申報數核定，嗣經被告認定原告無進貨事實，取具達仕通公司開立之統一發票銷售額計2,801,600 元及立泰公司開立之統一發票銷售額計5,200,
300 元，虛列營業成本8, 001,900元，重行核定營業成本158,228,223 元，補徵稅額2,000,475 元，並按所漏稅額2,000,475 元處1 倍之罰鍰2,000,475 元乙節，有被告Z0000000000000 號裁處書、營利事業稅結算申報更正項目調整數額報告表、原告95年度營利事業所得稅申報書等件（附原處分卷第186 頁、第184 頁及第45頁可憑）在卷可憑。核兩造爭執無非原告是否確有向達仕通公司、立泰公司進貨事實？亦即，原告是否確實因購買砂石而支出營業成本8,001,900元？經查﹕
⑴稅捐之繳納義務具有特定人（納稅義務人）對於特定人
（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債務關係。依法律要件分類說，稅捐債務成立之舉證責任即應由被告負擔。個人綜合所得稅之總收入金額乃課稅處分權利所由根據之事實，而成本又為計算所得額之手段，與稅捐構成要件障礙事由（如個人所得扣除額）不同，從而如有事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。
⑵惟稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，納稅義務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。惟參酌行政訴訟法第135 條第1 項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，應可認為如有因可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。易言之，此亦可適用比例原則以及期待可能性之觀點來說明，當然，於此尚並不發生舉證責任轉換之效果。故而，考慮成本支出之證據均掌握於納稅義務人手中，稅捐稽徵機關要證明其「不存在」有其實際上困難，此際，納稅債務人如未盡其記帳、提示文據之協力義務，應可酌量減輕稅捐稽徵機關舉證證明之程度，始符合當事人間不利益負擔之公平，合先敘明。
⑶原告主張遭被告否准認列之成本，係原告95年2 月為完
成承攬自達閱公司新竹海埔地新建工程，向訴外人廖嘉揚採購砂石所支出，砂石來源據廖嘉揚告知乃訴外人招泰行。因原告營運資金缺乏，乃向訴外人張清亮借款以其名義支付8,724,381 元予廖嘉揚請託所指定支付之訴外人張家銘（其中進貨砂石貨款為8,001,900 元），訴外人廖嘉揚再自訴外人張家銘帳戶匯款予招泰行（新竹國際商業銀行苗栗分行00000000000 號帳戶），俟原告取得資金後，再簽立支票償還訴外人張清亮云云，並提出工程合約書、交貨聯10紙（驗收員為為廖嘉揚）、送貨單10紙（出貨者為廖嘉揚、收貨人為原告）、廖嘉揚95年4 月1 日請託書、工程驗收證明書（附本院卷第28頁至第50頁）、張家銘（台新銀行嘉義分行帳號﹕00000000000000）台幣存款歷史交易明細查詢（附本院卷第57頁至第63頁）、匯款申請書14紙（廖家揚匯款予招泰行，附本院卷第65頁至第69頁）、廖嘉揚101 年10月8日承諾書（附本院卷第70頁）、廖嘉揚102 年4 月12日切結書（附本院卷第105 頁）、安泰商業銀行支票3 紙（發票人均為原告﹔票號分別為AX0000000 、AX000000
0 、AX0000000 號﹔發票日分別為95年8 月31日、95年10月31日、95年11月30日﹔面額分別為6,172,000 元、3,120,000 元、3,180,000 元，附本院卷第117 頁- 第119頁）等件影本為憑。然則﹕
①原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成
本166,230,123 元，係取具達仕通公司、立泰公司所開立之統一發票為進貨憑證，有上開2 公司開立之統一發票影本共計10紙在卷可按（附可閱覽訴願卷第24頁至第29頁）。惟達仕通公司負責人綦聲宏於95年3月至10月間，基於幫助原告逃漏稅捐及登載不實會計憑證之犯意，虛偽開立前揭不實之統一發票予原告；立泰公司為饒玉麟集團開立不實發票之公司，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅等情，分經臺灣板橋地方法院98年度重訴字第81號刑事判決、臺灣彰化地方法院97年度訴字第3380號刑事判決認定在案，有上開判決附卷為憑（附原處分卷第583 頁至第
632 頁），原告亦自承並未與上開2 公司交易，然仍提出上開2 公司之統一發票作為進貨憑證，未就其有所稱之進貨事實及成本盡提示文據之協力義務，至為灼然。
②原告就其所稱有進貨事實並支出成本乙節，於審理中
雖提出前揭書證茲為其物流（砂石由招泰行提供交由訴外人廖嘉揚，再由廖嘉揚提供予原告）、金流（貨款由原告向訴外人張清亮借貸，經訴外人張清亮匯款予訴外人廖嘉揚所指定之帳戶即訴外人張家銘）之證明。但﹕
Ⅰ就物流方面而言，原告雖提出之送貨單及交貨單為
憑，但上開單據僅蓋用原告戳章及訴外人廖嘉揚簽名，原難遽認原告確有進貨之事實，更難肯認係由招泰行供貨而由原告收貨。且招泰行為使用發票之營業人，94年度、95年度均分別開立銷貨發票，此有苗栗縣政府營利事業統一發證設立登記書、該行上開年度銷項去路明細等件影本可憑，若原告確經由訴外人廖嘉揚自招泰行進貨，訴外人廖嘉揚應取據招泰行之發票交付原告，但原告卻取得立泰及達仕通公司之發票資為進貨憑證。再者，招泰行其94年期末存貨及95年度期初存貨均為「0 」元，95年度進貨1,022,589 元，扣除期末存貨900,000 元，95年度營業成本僅為122,589 元，亦有卷附招泰行95年度營利事業所得稅結算申報書核定清單、94年及95年營業成本明細表分析、94年及95年銷項去路明細、95年進項來源明細等件影本在卷可按（以上招泰行營業資料均附於被告102 年4 月16日庭呈不可閱覽資料卷），原告竟主張價格8,001,900 元之砂石來自招泰行，其物流之不實，可見一斑。Ⅱ就金流方面而言，徵諸原告所提出各項匯款、支票
資料，以及卷附訴外人張家銘101 年3 月9 日函（復被告說明其台新銀行嘉義分行帳戶自95年2 月至97年6 月出借供訴外人廖嘉揚使用，附原處分卷第
448 頁）、訴外人張清亮101 年5 月30日說明書（表示因原告資金不足，其代為支付匯款予訴外人張家銘台新銀行嘉義分行帳號8,724,381 元，附原處分卷第452 頁）等文件以觀，至多僅能顯示訴外人張清亮匯款8,724,381 元予訴外人張家銘，訴外人廖嘉揚匯款予招泰行共計7,832,700 元﹔嗣後原告簽立支票付款予訴外人張清亮共計12,472,000元等節，姑不論上開金額與原告所列報成本進貨砂石貨款8,001,900 元均有所出入，也完全不能證明原告與招泰行、立泰公司或達仕通公司有何資金往來。
尤其，營利事業為獨立法人，與自然人有別，及資金帳戶資料本不得任意流用，乃商業會計基本原則。原告所主張之金流過程，與上開原則有悖，核亦無足採。
Ⅲ至於原告雖另提出廖嘉揚95年4 月1 日請託書、10
1 年10月8 日承諾書、102 年4 月12日切結書等文件，重述上開其所主張之情節。然訴外人前於101年7 月26日於被告談話時，表示其為砂石仲介，達仕通公司有給付其所得，發票來源係達仕通公司宋先生及立泰公司譚先生提供，砂石來源則由達仕通公司透過宋先生自谷關出貨、立泰公司係透過譚先生由南庄出貨，每車付現款，發票取得後保留款再結清，系爭交易均透過其所指定張家銘帳戶現金支領交付「宋先生」及「譚先生」云云，有訪談記錄可稽（附原處分卷第535 頁至第536 頁），斯時原告尚且提出其與立泰公司、達仕通公司之石料買賣合約書以及上開2 公司對原告之請款簽收單為憑（其上均經訴外人廖嘉揚簽名，附原處分卷第511 頁至第509 頁）。與訴外人廖嘉揚嗣後於切結書上所稱，原告進貨來源乃為招泰行所提供云云，迥然有異，其證詞毫無憑信性，非得引為事實之佐證。
Ⅳ綜上，被告雖應負擔原告營業事業所得總額成立之
證明。然於本案中，原告就其前揭砂石進貨成本之憑證顯未能提出，違反協力義務至明，是就該筆成本之不存在，在證明程度上可予降低。而參酌原告於復查、訴願及審理中對砂石來源說詞之反覆，於資金流向之說明亦難令人信服，被告因此推論原告並未支出該項砂石成本，於論理法則、經驗法則並無不合，堪認原告系爭成本支出不存在，被告否准認列為有理由。
3.所漏營利事業所得稅額稅額之核定：⑴原告無進貨事實，取具達仕通公司及立泰公司開立之不
實統一發票，虛列營業成本8,001,900 元之事實，既堪認定。則參照原處分卷第180 頁、183 頁95營利事業所得稅違章案件移送表，原告所漏營列事業所得稅額計算如下：
①全部核定額－匿報所得額＝申報核定所得額
20,509,874－8,001,900 ＝12,507,974②申報核定所得額×稅率－累進差額＝申報核定應納稅
額12,507,974×25% －10,000＝3,116,993③（申報核定所得額＋匿報所得額）×稅率－累進差額
＝全部應納稅額（00000000＋0000000 ）×25% －10,000＝5,117,468④全部應納稅額－申報核定應納稅額－短漏報所得之已
扣繳稅額＝漏稅額5,117,648 －3,116,993－0 ＝2,000,475被告以原告虛列成本8,001,900 元，認應補稅2,000,47
5 元，並無違誤。⑵原告雖於訴願時曾主張其屬砂石建材批發業（行業標準
代號4512-12 ），當年度同業利潤標準淨利7%，而其申報營業淨利已達該標準，不應再為補稅核定云云。然依中華民國稅務行業標準分類（第5 次修訂），道路工程業（行業標準代號：3802-11 ）係在土木工程業項下，而道路工程業之說明為「包括道路、橋樑、鐵路、隧道、地下道、煤礦坑道等營建」；未分類其他營造業（行業標準代號：4200-99 ）係在其他營造業項下，而未分類其他營造業之說明為「包括公路號誌裝設、道路標示工程、石作工程、廚房設備裝修工程、挖土工程及起重工程等」，而參照原告所提示部分銷貨發票開立品名為「海埔地造地新建工程」及工程合約暨工程驗收證明書所載性質為「海堤工程」、「海埔地造地工程」，本件應適用未分類其他營造業（行業標準代號4200-99 ），當年度同業利潤標準淨利率11% ，而非7 % 。況且，依查得資料剔除虛列營業成本8,001,900 元，被告核定營業淨利率為11.04%，亦與同業利潤標準相當，並無不合，附此敘明。
4.罰鍰核定：⑴原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本8,
001,900 元，致短漏報所得稅額2,000,475 元乙節，既經認定，揆諸首揭行為時所得稅法第110 條第1 項及財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定所示，被告按所漏稅額2,000,475 元處1 倍之罰鍰2,000,475 元，亦無不合。
⑵原告雖則主張其有進貨事實，只是取據非交易對象發票
而為憑證，就短漏報所得稅並無故意或過失；且原告於95年12月份得知廖嘉揚有取據不實進貨發票之嫌，乃於稅捐稽徵機關查獲前就同一事實營業稅部份自動補報並補繳稅款，應依稅捐稽徵法第48條之1 規定免除罰則云云。但查：
①原告違章行為乃根本無進貨事實，而虛列營業成本，
漏報營利事業所得稅；並非有進貨事實，僅取據非交易對象發票為憑證此類違章情節（稅捐稽徵法第44條參照）；原告就上開違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，與違反稅捐稽徵法取據憑證之行為罰二者，始終混淆其詞，原無可採。其虛列營業成本，具有逃漏營利事業所得稅之故意明確，自應依章裁罰。
②「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」固為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所明定，資以激勵自新，節省稽徵成本；基此，該規定之適用，限於自動補報各該漏稅目者，得就所補報之稅目為免罰，並非就某年度某種稅目為補報後，任何稅目之逃漏均為免罰，乃屬至明之理。關於原告95年度營業稅漏稅部分，原告業於95年12月22日補繳，並經被告中正分局95年12月28日財北國稅中正營業字第0950025330號函備查（附原處分卷第160 頁）乙節，乃為被告所不否認，並有被告中正分局上開函為憑，自屬真實。然該年度營利事業所得稅漏稅部分，前經被告中正分局於99年5 月20日以財北國稅中正營所字第0990203200號函請原告提示帳簿憑證及陳述意見等資料而為調查，原告迄今仍有爭執，自無適用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項而為逃漏營利事業所得稅免罰之可能。
㈡關於95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分﹕
1.按「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……十、其他經財政部核准之項目。」「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及第110條之2 第1 項所明定。復按，上開行為時所得稅法第110條之2 第1 項情形、漏稅額在5 萬元以上者，按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，併為財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，核此既為稅捐主管機關財政部為使辦理財罰機關對違章案件之財罰金額或倍數有可觀之標準可資參考所頒訂，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
2.原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本8,001,900 元之事實明確，基於同一事實認定，參照被告營利事業95年度未分配盈餘違章案件移送表所示（附原處分卷第38頁），原告短漏報分配盈餘應加徵之營利事業所得稅額計算式如下：
⑴公司依商業會計法規定處理之稅後純益＋取得虛設行號
發票虛列營業成本－虛列營業成本之所得稅費用＝稅後純益9,114,615 （見原處分卷第27頁所示原告95年度未分配盈餘申報書所示稅後純益）＋8,001,900 －2,000,475＝15,116,040⑵未分配盈餘（稅後純益扣除所得稅法第66條之9 第3 款
、第4 款規定計算）15,116,040─3,688,538 （已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額）─911,461 （提列之法定盈餘公積）＝10,516,041⑶核定未分配盈餘金額×稅率＝全部應納稅額
10,516,041×10%＝1,051,604⑷短漏報未分配盈餘
10,516,041－4,514,616 （原告申報95年度未分配盈餘金額）＝6,001,425⑸（核定未分配盈餘金額－核定短漏報應罰部分之未分配
盈餘）×稅率＝核定免罰部分應納稅額（即原告95年度所申報之未分配盈餘）(10,516,041 －6,001,425)×10% ＝451,461⑹全部應納稅額－核定免罰部分之未分配盈餘＝核定漏稅
額1,051,604 －451,461 ＝600,143是被告核補原告95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅為600,143元，並無違誤。
3.原告無進貨事實卻取具不實憑證，虛列95年度營業成本，致漏報稅後純益6,001,425 元，核算該年度未分配盈餘之漏報金額違600,143 元，已如前述。此違章行為既出於原告虛列營業成本所致，當認出於故意，揆諸所得稅法第11
0 條之2 第1 項及財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，科處漏報金額0.5 倍之罰鍰300,071 元，亦屬有據。
五、綜上所述﹐原告起訴論旨，均無可採。原處分認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 11 日
書記官 徐子嵐