臺北高等行政法院判決
102年度訴字第396號102年11月14日辯論終結原 告 陳炳仁訴訟代理人 曹志仁 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 張佳惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
2 月8 日臺財訴字第10200012520 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於未追減其他所得新臺幣壹拾貳萬元律師費用部分，及罰鍰逾新臺幣肆佰伍拾玖萬肆仟零玖拾柒元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔百分之九十九，餘由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告未辦理民國94年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經被告查得原告有營利、財產交易及其他所得合計新臺幣（下同）13,661,950元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，乃核定綜合所得總額13,661,950元，綜合所得淨額13,543,950元，補徵應納稅額4,762,18
1 元，並按漏報應罰所得核定之補徵稅額4,762,181 元，依漏報之所得是否已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.4 及
1 倍之罰鍰計4,762,097 元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減其他所得300,000 元及罰鍰120,
000 元，其餘未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告受領出售登記予訴外人陳○○名下系爭土地之價金，性質應係土地交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款之規定免納所得稅：
㈠原告與訴外人即共有人陳○○、陳○○及陳○○（上開3
人下合稱等陳○○等3 人）共有坐落新北市○○區○○段○○○段○ ○號等共34筆土地（下稱34筆土地），依耕地三七五減租條例（下稱三七五條例）出租予佃農訴外人蘇○○、蘇○○及王○○等3 人（下合稱蘇○○等3 人），嗣因發現佃農有違約情事，共有人決定收回上開耕地，原告於73年7 月24日分別與陳○○等3 人訂立協議書（下稱協議書），同年8 月6 日再與陳○○訂立協議書附約（下稱協議書附約），約定由原告出面依法聲請調解或訴請法院收回耕地予全體共有人，其聲請及訴訟所須之一切費用及委任律師費用均由原告負擔，俟收回耕地予全體共有人時，陳○○等3 人應分別將其等所有如約定所示土地之應有部分無償移轉予原告。嗣原告對蘇○○等3 人提起租佃爭議返還耕地民事事件（下稱租佃爭議民案，該案一審案號為臺灣新北地方法院〈下稱新北地院，原名臺灣板橋地方法院〉76年度訴字第859 號）獲得勝訴判決確定後（按確定判決為臺灣高等法院78年度上更㈡字第173 號判決，蘇○○等3 人提起上訴，經最高法院80年臺上字第1536號認上訴逾期而裁定駁回上訴確定），陳○○卻反悔不履行上開協議書及協議書附約，經原告對陳○○提起履行契約民事事件（下稱陳○○民案，該案一審案號為臺灣臺北地方法院〈下稱臺北地院〉81年度訴字第287 號），最終經最高法院87年度臺上字第1363號民事判決認定陳○○應將其所有坐落所有新北市○○區○○段○○小段9 之2 、10之3 、16、16之2 、16之7 、16之10、16之11、16之12、
19、28之9 、38之1 、38之8 地號及新北市○○區○○段○○○小段156 之3 地號合計13筆土地（合計1,650 平方公尺，應有部分各12/60 ，下合稱系爭土地）無償移轉登記予原告，確定在案。
㈡然當時政府公告系爭土地即將進行重劃，為避免重劃前移
轉土地產生之額外費用與時間支出，遂與陳○○達成口頭協議，待重劃及分割土地後再行辦理系爭土地之所有權移轉登記事宜。土地重劃分割後，陳○○移轉登記予原告前，因原告之醫院經營不善，原告於94年3 月28日以遠低於當時市場行情之價格，連同陳○○、訴外人陳○○及原告名下土地出售予訴外人薛○○，足見原告當時逕行出售登記陳○○名下而實質屬於原告所有之土地，確有其迫於無奈與急迫性之背景。參照最高行政法院91年度判字第1633號判決意旨，所得稅法第4 條第1 項第16款未限於土地登記簿上之所有權人出售土地始有適用，被告限縮認為非土地登記簿上之所有人無免稅之適用，增加稅法所無之條件，應不足採；且該款之規定係針對出售土地之財產交易所得，免納所得稅，其規範意旨在於交易之財產「客體」，而不在於系爭財產之所有權人「主體」歸屬。參照最高行政法院101 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議之意旨，原告出售系爭土地已依法繳納土地增值稅，則關於系爭土地實質所有權人之經濟上之賦稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足，被告另以「其他所得」作為系爭土地價款之課稅標的，顯有重複課稅之嫌，有違所得稅法第4條第1 項第16款及憲法第143 條意旨，與量能課稅及公平原則相違。
㈢原告與陳○○間協議書及協議書附約，均係約定以系爭土
地為原告取回三七五耕地之對價，二人從未言及要以出售土地價款作為委任報酬，惟被告竟認定以出售價款為委任報酬，顯然曲解原意。
二、縱認僅土地登記名義人得適用所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅規定，惟原告與陳○○間本係親兄弟，原告早於87年間陳○○民案勝訴判決確定前，即得辦理系爭土地移轉登記，惟為避免重劃前移轉土地產生之額外費用與時間支出，遂與陳○○達成口頭協議，待重劃及分割土地後再行辦理相關土地之移轉登記事宜。故原告基於信任陳○○，並委託陳○○繼續以土地登記名義人代管土地之事實，依最高法院66年臺再字第42號判例意旨，原告與陳○○間就系爭土地已構成實質之信託關係，雖未就信託關係作成書面協議，亦未於信託法施行後辦理信託登記，惟仍無礙於原告與陳○○間實質信託關係之成立與存在，因此，原告受領出售登記陳○○名下系爭土地之價金，當屬所得稅法第3 條之3 第1 項第3 款、第4 款之免稅範疇，依法免繳所得稅。
三、退步言之，縱認原告取得陳○○出售系爭土地收入係屬應課稅之其他所得，惟認列年度應係87年度，而非94年度，本件已逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間：
㈠陳○○應移轉登記予原告系爭土地應有部分，原告至遲已
於87年6 月29日獲得陳○○民案勝訴判決確定時起，即實質取得系爭土地應有部分之權利，應於該年度即認列原告之所得。準此，原處分已逾7 年之核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1 項、第2 項規定，自不得再行補稅及處罰。
㈡縱認原告取得陳○○出售系爭土地之收入係屬應課稅之其
他所得係於94年度實現，惟原告因陳○○未履行協議而提起之陳○○民案，陳○○實際上並未依確定判決負擔裁判費，所有裁判費用實際上仍由原告支出，另委任律師費用及委任訴外人陳○○處理訴訟所給付報酬，均係為取得系爭土地即委任報酬所實際支出之費用，否則原告無取得系爭土地之可能，自係成本及費用而於系爭所得扣除，然被告認屬債務不履行之損害賠償，而不予追減，自無可採。㈢另被告率以債務不履行之損害賠償為名，否定原告下列成本及費用之支出，實令原告難以甘服：
⒈債務人提起異議之訴，原告委任律師費用21萬元：新北
地院81年度重訴字第66號債務人異議之訴民事事件（下稱債務人異議之訴），係原告於租佃爭議民案勝訴判決確定（80年7 月29日最高法院80年度臺上字第1536號判決）後，因聲請返還土地強制執行（新北地院80年度民執字第5770號事件，下稱強執事件），債務人所提起，歷經三審判決原告勝訴確定。以當時一審7 萬元之費用聘請律師應屬合理，故此部分律師費用應為21萬元，而債務人異議之訴全案卷證因資料超過保存期間而予銷毀，自不可歸責於原告，被告不得以此否定原告之成本支出，否則顯係對原告有所不公。
⒉強制執行費用5,412,500 元：原告所提強執事件，卷宗
資料亦已逾保存年限而銷毀，無相關資料在卷可供原告閱覽，自不可歸責於原告。惟依當時（69年7 月4 日修正）民事訴訟費用法第23條第1 項之規定，原告申請強制執行事件之土地謄本資料共計96筆土地，面積合計約74,675平方公尺（或22,589坪），對照81年度之土地公告現值，聲請強制執行之土地標的價額約為1,082,500,
000 元，故該執行費約計5,412,500 元，強制執行費用乃係依法令規定必當產生之費用，被告實無不予認列之理。
⒊拆除與清理耕地之地上物及農作物50萬元：租佃爭議民
案勝訴判決後，土地上尚存相關地上物與農作物待拆除，原告為履行與陳○○等3 人之協議內容，當時即自費聘僱相關人員、拆除機具與卡車等，拆除與清理相關地上物與農作物。因年代久遠，相關單據並未保存，亦不復記憶究竟聘請何人或何公司協助拆除清理工作，惟當時人員、機具與卡車之行情約為一日25,000元左右，而相關拆除清理工作持續近一個月，估計至少花費50萬元以上，此亦為原告實際支出之費用，被告縱不採原告所提之費用標準，亦可調查當時之一般行情而予認列合理之費用支出，始屬適情適理。
⒋租佃爭議民案委任陳明宗律師之費用12萬元：此部分除
有陳明宗律師出具之證明書，亦經陳明宗到場證述屬實，被告不得因於復查程序中函詢陳明宗律師未獲回覆，即遽然否認原告是項支出。
⒌訴請陳○○、陳○○、陳○○（按陳○○之土地登記於
陳○○、陳○○2 人名下）移轉土地登記之民事訴訟（下稱陳○○民案，該號一審案號為新北地院81年度訴字第864 號）裁判費、律師費、委任陳○○處理移轉土地事件所支付報酬、負擔土地增值稅、土地分割費用及遭訴外人陳○○詐騙1,750 萬元等項目，均係原告為取回三七五耕地實際支出之成本及費用，自不得割裂視之而予以剔除。
㈣又原告與陳○○間之協議內容，係約定由原告出面聲請調
解或訴請法院收回耕地予全體共有人，其聲請及訴訟所需一切費用及委任律師費用均由原告負擔，俟收回耕地後，陳○○應將約定之土地無償移轉予原告，作為委任酬勞，應以公告土地現值或評定標準價格為準，以本件系爭土地94年度之土地公告現值（18,300元/ 平方公尺）即每坪約60,495元計算，原告之所取得之委任報酬應為60,495元乘以188 坪（土地重劃後陳○○應無償移轉予原告之土地僅剩約188 坪，此與被告核定原告有其他所得13,594,320元，而原告與薛○○係以每坪72,000元之價格交易來換算，原告實際取得之坪數亦為約188 坪），故原告之委任報酬應僅為11,373,060元，而非被告核定之13,594,320元，併此敘明。
四、本件出售系爭土地之收入應屬原告之土地交易所得或信託關係而免稅，依社會通念、預見可能性與期待可能性等因素綜合判斷，原告對土地交易免稅所得竟被轉變應稅之其他所得一事既無認知，更無專業能力知悉或預知，顯不能期待原告知悉系爭土地交易所得轉變所得類別為應稅所得而應併入個人綜所稅申報之可能，原告實無違背主觀注意義務之故意或過失，更欠缺非難可能性，自不應受罰鍰之處罰。
五、是原告聲明：訴願決定、原處分（含原核定、罰鍰處分）除追減部分外均撤銷。
叁、被告則以：
一、其他所得部分：㈠依租佃爭議民案及陳○○民案確定判決內容，既命陳○○
就系爭土地履行移轉登記之義務，核屬給付判決而非形成判決，仍須按民法第758 條規定辦理所有權移轉登記後，原告始有取得系爭土地所有權，系爭土地出售時所有權人為陳○○，陳○○係以出售系爭土地應得之價款給付與原告，該價款係原告基於為陳○○處理委任事務所受之委任報酬，並非原告出售其名下之土地而來，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，尚與所得稅法第4 條第1 項第16款出售土地所得免徵所得稅之規定無涉。㈡系爭土地於92年6 月9 日經新北市政府林口新市鎮第三期
第三區及第四區重劃登記完成，並經土地共有人於94年1月20日辦理共有物分割登記後，原告、陳○○、陳○○於94年3 月28日與薛○○訂立不動產買賣契約書（下稱買賣契約），原告將分割登記其所有坐落新北市○○區○○段
121 、127 、137 （應有部分8,013/10,000）、216 之1地號土地面積合計2,147 平方公尺（約63 4.39 坪），陳○○將所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地面積78
4 平方公尺（約237.23坪) 及陳○○將所有坐落新北市○○區○○段137 （應有部分1,987/10,000）地號土地面積
111.36平方公尺（約33.69 坪）合計約905.31坪，以每坪72,000元出售予薛○○。依其等所有土地面積計算出售土地價款分別為原告45,676,080元（72,000634.39）、陳○○17,080,560元（72,000237.23）及陳○○2,425,68
0 元（72,00033.69 ）。經被告函查有限責任基隆市第二信用合作社（下稱基隆二信），查得薛○○94年4 月20日匯款1,600 萬元及1,400 萬元合計3 千萬元代原告償還借款；並參照陳○○於98年1 月7 日至被告處陳稱分配價款係以每人應有部分之坪數比例分配，其記憶中出售價款每坪約72,000元，其分到約3 百多萬元，大部分出售價款為原告所享，原告收到土地價款後，償還原告向基隆二信之貸款，陳○○民案判決其應給予原告土地之部分，其並未先登記過戶給原告，係俟該等土地直接出售後，將應給原告的款項直接給原告，由原告自己去運用等語。原告於98年1 月22日出具書面說明，可知原告、陳○○等出售土地，原告實際分得價款59,270,400元。就原告與陳○○出售所有土地應得價款及實際分得價款相較，兩者差額均為13,594,320元（〈原告實際取得59,270,400元－應得45,676,080元〉＝〈陳○○應得17,080,560元－實際取得3,486,240 元〉），可證原告取自陳○○給付款項13,594,320元，係基於為陳○○處理委任事務受有之報酬，該所得性質核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。
㈢至於原告主張應扣除下列成本、費用部分：
⒈原告主張陳○○並未依租佃爭議民案確定判決負擔裁判
費，所有裁判費用係由原告負擔，另支付陳○○處理訴訟費用20萬元，惟原告未檢具確有支付該等項目費用之具體事證，自難採據。
⒉陳○○民案所支付裁判費、律師費，及委任陳○○處理
移轉土地事件所支付報酬，係原告與他人之爭訟事件；另負擔土地增值稅5,412,104 元部分，係原告出售自有土地所應繳納之稅捐，核與本件無關。
⒊債務人異議之訴委任律師費用21萬元、強制執行費用5,
412,500 元、拆除與清理地上物及農作物50萬元、租佃爭議民案及強執事件委任吳誠修律師、陳明宗律師及邱基祥律師之費用15萬元、12萬元及15萬元部分：
⑴原告於復查程序中，並未提示確有支付該等項目費用
之資金資料供核，經被告於100 年12月21日函請吳誠修等3 位律師提供原告委任處理訴訟之相關卷證供核，僅吳誠修律師及邱基祥律師函復表示原告確有委任處理上開訴訟事件，核與原告提示吳誠修律師及邱基祥律師100 年1 月25日證明書相符，業准予追認律師費用合計30萬元，並於復查決定追減。
⑵至於陳明宗律師部分於復查程序中並未函覆被告，其
雖於本件訴訟中到場證稱原告確曾支付其12萬元律師費用，被告不爭執其證言之真正，惟因本件陳○○所有土地面積占返還耕地面積18.14%，則原告支付上開
3 名律師費用自應以上開比例計算方是，則本件律師費用42萬元應僅得認列76,188元，計算其他所得為13,518,132元，已高於復查核定13,294,320元，故原告支付陳明宗律師之費用12萬元不得再行認列。⑶另依強制執行法第28條規定，強執事件之執行費用5,
412,500 元部分自應由債務人負擔，雖執行法院得命債權人代為預納，惟債權人仍得向債務人收取，惟原告未提示確有支付該項費用之具體事證供核，所訴自難採據。
㈣原告與陳○○間之協議係屬實質之委任關係，陳○○於原
告完成約定受託之事務時，即應將約定給與之土地移轉登記予原告，作為委任酬勞，俟雙方未辦理移轉登記，係以陳○○出售系爭土地應得價款與原告，該原告所受之委任報酬，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，則原告主張系爭土地僅係借名登記於陳○○名下，屬實質信託關係等情，核不足採。至於原告所提最高行政法院91年度判字第1633號判決，該判決指出不能因共有人將其共有權信託登記在名義人名下，即以形式上之登記內容作為認定核課根據，與本件案情不同，自不得援引適用。
㈤依司法院釋字第377 號解釋意旨，個人所得之歸屬年度係
以實際取得之日期為準，亦即年度綜所稅之課徵僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。本件原告與陳○○、陳○○係於94年度出售土地與薛○○，原告並於該年度取得陳○○支付之款項，該所得自屬94年度所得。本件原告未辦理94年度綜所稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7 年，其應申報期間屆滿日為95年5 月31日（端午節），順延至95年
6 月1 日，是核課期間自應申報期間屆滿之翌日（即95年
6 月2 日）起算，屆滿日為102 年6 月1 日，本件應補稅額繳款書繳納期限起日為100 年1 月11日，業於99年12月17日送達，並未逾核課期間，原告主張已逾核課期間顯屬有誤。
㈥綜上，原核定其他所得13,594,320元予以追減30萬元，重
行核算其他所得為13,294,320元（13,594,320－300,000），洵無不合。
二、罰鍰部分：我國綜所稅係採自行申報制，有所得即應申報。本件原告94年度有營利、財產交易及其他所得，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未依規定辦理結算申報，違反所得稅法第71條第1 項規定，致漏報所得稅額4,762,181 元，縱原告主觀上無故意違反申報義務之意思，惟未申報系爭所得之違章事證明確，自難卸免過失漏報之責任，依行政罰法第7 條第1 項之規定自應論處。惟系爭所得既經追減30萬元，被告重行核算並審酌其違章情節，按補徵稅額4,762,181 元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.4 倍及1 倍罰鍰計4,642,097 元，原處罰鍰4,762,097 元予以追減12萬元，經核並無不合。
三、是被告聲明：駁回原告之訴。
肆、上開事實概要欄所述之事實，有財政部101 年12月25日臺財訴字第10113926340 號函、被告94年度綜所稅核定稅額繳款書未申報核定、被告違章案件罰繳款書、被告94年度未申報核定綜所稅核定通知書、原告與陳○○約定之無償移轉土地所需繳納土地增值稅計算清冊、94年3 月28日買賣契約、94年4 月22日土地登記申請書、94年3 月30日土地登記申請書、支票影本、薛○○97年10月8 日談話紀錄、張○○98年10月7 日談話紀錄、原告98年10月9 日書面說明、原告98年1月14日書面說明、陳○○98年1 月7 日談話紀錄、基隆二信98年6 月25日基二信社總字第A1512 號函、基隆二信98年6月3 日基二信社總字第A1005 號函、基隆二信98年5 月4 日基二信社總字第A759號函、基隆二信98年11月17日基二信社總字第A2899 號函、73年7 月24日協議書、73年8 月6 日協議書附約、土地重劃清冊、原核定、復查決定及訴願決定等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：
系爭所得究為所得稅法第4 條第1 項第16款出售土地交易所得，抑或同法第14條第1 項第10類規定之其他所得；如係其他所得，原告與陳○○間就系爭土地有無成立實質之信託關係，而依同法第3 條之3 規定不課徵所得稅；原告得扣除之必要費用及成本為若干；本件是否已逾核課期間；被告裁罰是否有理。
伍、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
一、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第1 條、第21條第1 項第3 款、第2 項前段、第22條第2款及第49條前段所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處
3 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第71條第1 項及第110 條第2 項所規定。繼按「委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」「關於勞務給付之契約，不屬於法律所定其他契約之種類者，適用關於委任之規定。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」為民法第528 條、第529 條、第758 條第1項及第759 條所規定。上開民法第759 條所謂因法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，係指以該判決之宣告足生物權法上取得某不動產效果之力，恆有拘束第三人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者而言，惟形成判決始足當之，不包含其他判決在內（最高法院65年臺上字第1797號判例意旨參照）。
二、其他所得部分：㈠本件原告主張：系爭所得應係其個人出售系爭土地之交易
所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定免納所得稅等情。茲以：
⒈本件原告與陳○○等3 人共有34筆土地，該等土地依三
七五條例出租予佃農蘇○○等3 人，嗣因發現蘇○○等
3 人有違約情事，包括原告在內之34筆土地共有人決定收回上開土地，原告於73年7 月24日分別與陳○○等3人訂立協議書，同年8 月6 日再與陳○○訂立協議書附約（原處分卷第401 至414 頁），約定由原告出面依法聲請調解或訴請法院收回耕地予全體共有人，其聲請及訴訟所須之一切費用及委任律師費用，均由原告負擔，俟收回耕地予全體共有人時，陳○○等3 人應分別將自己所有如約定所示之土地共有權無償移轉予原告；其中原告與陳○○約定部分，即陳○○應將其所有系爭土地無償移轉登記予原告，作為委任酬勞。原告對蘇○○等
3 人提起租佃爭議民案經獲勝訴判決確定，並向新北市林口區公所（原臺北縣林口鄉公所）辦理終止三七五租約登記，嗣陳○○遲未依約移轉系爭土地予原告，原告提起陳○○民案，經臺灣高等法院86年上更㈢字第496號民事判決勝訴，陳○○應將系爭土地移轉登記予原告，並經最高法院87年度臺上字第1363號民事判決駁回陳○○之上訴而確定（原處分卷第295 至313 、318 至32
3 頁）。惟雙方因稅賦因素考量，另行協議63暫不移轉，待系爭土地重劃完成後，陳○○將其名下等值面積土地出售時，土地價款直接由買方支付予原告等情事，為原告所不爭執。依陳○○民案確定判決內容，既命陳○○就系爭土地履行移轉所有權登記之義務，此判決於性質上核屬給付判決，而非形成判決，依前揭民法第758條規定、最高法院65年臺上字第1797號判例意旨，原告仍須辦理所有權移轉登記後，方得取得系爭土地所有權。本件原告既未就系爭土地辦理所有權移轉登記，系爭土地出售時所有權人為陳○○，而陳○○以出售系爭土地所得價款給付原告，是上開價款自應評價為原告基於為陳○○處理委任事務所受之委任報酬，絕非原告出售其名下土地之交易所得，該報酬核屬所得稅法第14條第
1 項第10類規定之其他所得，尚與所得稅法第4 條第1項第16款出售土地之所得免徵所得稅之規定無涉。⒉再者，系爭土地於92年6 月9 日經新北市政府林口新市
鎮第三期第三區及第四區重劃登記完成，並經土地共有人於94年1 月20日辦理共有物分割登記後，原告與其兄陳○○、其弟陳○○於94年3 月28日與薛○○訂立買賣契約，其中原告將分割登記其所有坐落新北市○○區○○段121 、127 、137 （應有部分8,013/10,000）、21
6 之1 地號土地面積合計2,147 平方公尺（約634.39坪），陳○○將所有坐落同段216 地號土地面積784 平方公尺（約237.23坪），及陳○○將所有坐落同段137 地號土地（應有部分1,987/10,000）面積111.36平方公尺（33.69 坪）合計約905.31坪，以每坪72,000元出售予薛○○，有買賣契約附卷可稽（原處分卷第517 至518頁）。依其等所有土地面積計算出售價款分別為原告45,676,080元（72,000×634.39）、陳○○17,080,560元（72,000×237.23）及陳○○2,425,680 元（72,000×
33.69 ）。且以：⑴薛○○於復查程序中之97年10月8 日，至被告處陳稱
：其購買土地總價65,182,320元，係以現金、開票及匯款方式支付，原告、陳○○及陳○○3 人分配土地價款，分別為陳○○2,425,680 元、陳○○3,486,24
0 元、原告59,270,400元，原告部分應再扣除原告應還銀行貸款及貸款利息後，原告實得金額較59,270,400元少等語（原處分卷第474 至475 頁）。薛○○並提供其所簽發之3 紙支票，受款人及金額分別為陳○○2,425,680 元、陳○○3,137,616 元及原告3,812,
561 元；另提供手寫付款分配資料載明購買土地總價款65,182,320元，其中陳○○分得2,425,680 元（與支票面額同），陳○○分得3,486,240 元（扣除保留款348,624 元，支票3,137,616 元），原告分得59,270,400元。復經被告函詢基隆二信，查得薛○○94年
4 月20日匯款1,600 萬元及1,400 萬元合計3 千萬元代原告償還借款，此分別支票、手寫付款分配資料及基隆二信98年6 月25日基二信社總字第A1512 號函附跨行匯入匯款單在卷可查（原處分卷第471 至472 、
477 至478 、429 至437 頁）。⑵陳○○於復查程序中之98年1 月7 日，至被告處陳稱
：分配價款係用每個人持分之坪數比例分配，其記憶中，出售價款每坪約72,000元，其分到約3 百多萬元左右；大部分出售價款皆為原告的，原告收到土地價款後，皆償還原告向基隆二信之貸款，陳○○民案判決其應給予原告系爭土地，其並未先登記過戶給原告，係俟系爭土地直接出售後，將應給原告的款項直接給原告，由原告自己去運用等語，有陳○○談話紀錄附卷可參（原處分卷第445 至449 頁）。
⑶原告於復查程序中之98年1 月22日出具書面說明，其
上表示陳○○已將其出售系爭土地買賣價款直接給予原告，以陳○○民案確定判決為準等字義；原告又於復查程序中之98年10月20日出具書面說明，其上表示其與陳○○、陳○○等3 人出售前述土地與薛○○，其所分配價款59,270,400元，扣除償還基隆二信貸款之3 千萬元後之差額29,270,400元，其中部分與其子之友投資減肥產品，另部分去中國大陸投資醫院都賠光了等字義，有原告書面說明資料在卷可查（原處分卷第450 至459 頁），可知原告與陳○○、陳○○等
3 人出售土地，原告實際分得價款59,270,400元，此為原告所不爭執。就原告與陳○○出售所有土地應得價款及實際分得價款相較，兩者差額均為13,594,320元〔即（原告實際取得59,270,400元－應得45,676,080元）＝（陳○○應得17,080,560元－實際取得3,486,240 元）＝13,594,320〕。⑷至於原告主其張與陳○○間之協議內容，係約定收回
耕地後，陳○○應將約定之土地無償移轉予原告作為委任酬勞，自應以公告土地現值或評定標準價格為準，系爭土地依94年度土地公告現值（18,300元/平方公尺）計算應為11,373,060元，而非被告以原告與薛○○之價格交易換算為13,594,320元等情。惟查，被告既已查得系爭土地之實際交易價格，且原告確有此部分所得，自應以此金額為核課標準，原告此部分主張以公告現值計算系爭土地價格為標準，並未提出任何依據，自無可採。
⑸綜合上開事證，均可證原告取自陳○○給付之款項13
,594,320元，係基於為陳○○處理委任事務受有之報酬，該所得性質核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。
㈡原告次以：其獲得陳○○案勝訴確定判決後，當時系爭土
地即將重劃，為免重劃前移轉產生之額外費用與時間支出，遂與陳○○達成口頭協議，待重劃及分割土地後再行辦理系爭土地之所有權移轉登記事宜，是其係系爭土地之實質所有人，與陳○○間具有信託關係等情為主張。經查，依原告與陳○○間簽訂之協議書及協議書附約之約定，兩人間係屬實質之委任關係，陳○○於原告完成約定之受託事務（由原告出面依法訴請收回耕地予全體共有人），即應將約定給與即系爭土地移轉登記予原告，作為委任酬勞，俟雙方未辦理土地移轉登記，係以陳○○出售系爭土地應得之價款與原告，該原告所受之委任報酬，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，已如前述。次以系爭土地自原告提起租佃爭議民案迄至出售予薛○○為止，均係登記為陳○○所有；原告尚因陳○○事後反悔，不依協議書及協議書附約履行，因而提起陳○○民案，請求陳○○將系爭土地移轉登記予原告，而此民案纏訟多年（自81年起迄至87年）始由原告獲得勝訴判決確定，則兩人就系爭土地業已反目，自難認有何信託可言。至於原告獲得陳○○民案勝訴判決後，固未辦理系爭土地所有權移轉登記，然此消極情事至多僅得謂原告不行使其權利，究不得以事後出售予薛○○，原告取得相當於系爭土地價款之情事，遽認原告將系爭土地借名登記或信託予陳○○。至於原告提出最高行政法院91年度判字第1633號判決意旨，係指不能因共有人將其共有權信託登記在名義人名下，即以形式上之登記內容作為認定核課根據，此與本件34筆土地原即為原告與陳○○等3 人共有，系爭土地至出售前均為陳○○所有之案情不同，自不得援引適用。是原告主張系爭土地僅係借名登記於陳○○名下，屬實質信託關係，核不足採。
㈢原告繼主張：系爭所得縱應核課綜所稅，惟須扣除必要之成本及費用等情。茲以：
⒈原告因陳○○未履行協議，向法院提起民事訴訟所支付
之裁判費、律師費及委任陳○○處理訴訟所給付報酬20
0 萬元部分：⑴陳○○民案之訴訟費用，業經臺灣高等法院86年度上
更㈢字第496 號判決主文載明均由陳○○負擔，最終經最高法院87年度臺上字第1363號民事判決駁回陳○○之上訴。縱原告主張陳○○未依上開確定判決負擔訴訟費用，惟原告應聲請民事法院裁定確定陳○○民案之訴訟費用，再向陳○○聲請強制執行，而非於本件主張認列成本費用。
⑵至於原告主張因陳○○民案，委任賴德旺律師為訴訟
代理人，該案歷審計有9 個案件（不包括陳○○民案
1 個案件在內），以每件7 萬元計算，原告已支出63萬元律師費用等情。惟查，原告於復查程序中固提出證明書（原處分卷第188 頁），惟其上未見賴德旺律師簽名或蓋章，原告復稱此係因賴德旺律師年事已高、不復記憶故拒絕用印（本院卷第199 頁），而本院曾通知賴德旺律師到場作證，惟其亦未到場，已難認係真正無從認定係系爭所得必要之成本費用。
⑶至於原告主張支付陳○○處理訴訟費用20萬元，惟未
據原告檢具確有支付該等項目費用之具體事證，亦難採據。
⑷尤有甚者，依原告與陳○○簽訂之協議書及協議書附
約，兩人間係屬實質之委任關係，陳○○於原告完成約定之受託事務（由原告出面依法訴請收回耕地予全體共有人），應將約定給與即系爭土地移轉登記予原告作為委任酬勞，則原告為求獲有系爭所得（委任報酬，即取得系爭土地），繫於其是否完成收回耕地予陳○○，則就此以觀，本件應限於為完成收回耕地所支出之必要成本及費用，始得謂係系爭所得直接所生；至於原告完成上開委任任務後，陳○○拒不履行協議，致原告提起陳○○民案請求履行，則係屬債務不履行所生之損害賠償，自難認係系爭所得直接所生成本及必要費用，已無從自收取報酬中扣除。
⒉原告主張其提起陳○○民案訴訟費用、律師費（其中委
任賴德旺律師1 件7 萬元）應於扣除等情，惟陳○○民案與本件根本無關（按系爭所得係陳○○給付之委任報酬），自無從追認。另原告主張負擔土地增值稅5,412,
104 元係原告出售自有土地所應繳納之稅捐，土地分割費用218 萬元則係原告為便利將來出售土地所支出，均與系爭所得無涉，均無從追認。至於原告主張委任陳○○處理移轉土地事件所支付報酬及遭陳○○詐騙1,750萬元等項目，均係發生在陳○○民案所涉及事項（參原處分卷第224 至225 頁原告復查申請書所載），此容由原告另行向陳○○請求，殊與系爭所得係發生在原告與陳○○間無涉，亦無從認列。
⒊原告主張債務人於強執事件程序中提起債務人異議之訴
，原告委任律師費用21萬元，強執程序費用5,412,500元、拆除與清理地上物及農作物50萬元、租佃爭議民案委任陳明宗律師之律師費用12萬元部分：
⑴關於原告主張其因債務人異議之訴，歷經三審判決原
告勝訴確定，以當時每一審級7 萬元之費用聘請律師應屬合理，此部分律師費用應為21萬元一節，惟未見原告提出任何證據以資證明，原告甚且自承連委任何位律師擔任訴訟代理人均不復記憶（參原處分卷第22
6 原告復查申請書所載），原告固稱此係因債務人異議之訴全案卷證資料超過保存期間而予銷毀，自不可歸責於原告等情，然亦無從僅憑原告泛稱其有此部分之支出，即得遽以認列，是原告此部分之主張自無可採。
⑵按「強制執行之費用，以必要部分為限，由債務人負
擔，並應與強制執行之債權同時收取。前項費用，執行法院得命債權人代為預納。」為強制執行法第28條所明定。原告雖以：其所提強執事件卷宗資料亦已逾保存年限而銷毀，無相關資料在卷可供原告閱覽，依當時民事訴訟費用法第23條第1 項之規定，原告申請強制執行事件之土地謄本資料共計96筆土地，面積合計約74,675平方公尺，對照81年度之土地公告現值，聲請強制執行之土地標的價額約為1,082,500,000 元，故該執行費約計5,412,500 元，此乃係依法令規定必當產生之費用，自應扣除等情為主張。惟查，縱以此項主張並非虛妄，然此與強制執行法上開規定完全相悖，即原告本應依上開規定向執行債務人請求給付上開費用，而非怠於行使權利而得於本件認列成本費用，是原告未提示確有支付該項費用之具體事證供核，所訴自難採據。
⑶原告主張租佃爭議民案勝訴判決後，土地上尚存相關
地上物與農作物待拆除，原告為履行與陳○○等3 人之協議內容，當時即自費聘僱相關人員拆除與清理相關地上物與農作物，因年代久遠未保存相關單據，亦不復記憶究竟聘請何人或何公司協助拆除清理工作，惟當時人員、機具與卡車之行情約為一日25,000元左右，而相關拆除清理工作持續近1 個月，估計至少花費50萬元以上，此亦為原告實際支出之費用等情。惟查，原告並未提出相關證據證明其確有此部分之支出，且縱認原告曾支出上開費用，此亦與原告履行協議中「訴請法院收回耕地予全體共有人」之要件無涉，蓋此應係租佃爭議民案獲得勝訴確定後，原告及其他共有人收回耕地後始支出之費用，自非系爭所得直接所生成本及必要費用，原告此部分主張亦非可採。
⑷至於原告主張租佃爭議民案委任陳明宗律師因而支出律師費用12萬元部分：
①經查，原告於租佃爭議民案及強執事件中曾委任吳
誠修律師及邱基祥律師各支出律師費用15萬元，合計30萬元部分，業據被告於復查決定中同意追減在案，合先敘明。
②至於原告委任陳明宗律師部分，原告於復查程序中
並未提示確有支付該項目費用之資金資料供核，其雖提出證明書1 件（原處分卷第190 頁），惟未提供陳明宗律師之正確年籍供被告通知查核，故未予追減。惟陳明宗律師於本件訴訟程序中已到場證稱其確曾擔任原告租佃爭議民案等件之訴訟代理人，而收受原告12萬元之律師費用，原告於復查程序提出之證明書確為其本人蓋印於其上等語明確（本院卷第207 至208 頁），且被告亦不爭執其證言之真正，而此項證據方法與被告於復查程序中追認原告支付吳誠修律師及邱基祥律師各支出律師費用15萬元容無不合，自應認原告確已向陳明宗律師支付律師費用12萬元。
③被告雖以：原告及陳○○等3 人因相關民案返還之
土地面積達6.1243公頃，依應有比例換算後陳○○土地面積為1.11071 公頃，僅18.14%，則原告支付上開3 名律師費用自應以上開比例計算方是，則律師費用42萬元應僅得認列76,188元，惟被告於復查決定已將原告委任吳誠修律師及邱基祥律師支付出律師費用合計30萬元全數認列，並因而計算其他所得為13,518,132元，已高於復查核定13,294,320元，故原告支付陳明宗律師之費用12萬元不得再行認列等情為主張。經查，被告如欲依此項比例進行支出律師費用之認列，其自應於復查決定中即採取此項標準方是，惟其遲於原告舉證確已支付陳明宗律師之律師費用12萬元之後始為此項主張，如遽以採用，則被告於同一案件上認列律師費用之標準竟前後不一，此與行政程序關於之平等性、一致性等要求均有相悖，自有未當。是原告主張被告應再行就其支付陳明宗律師之律師費用12萬元予以全部追減等情，自屬允適，而可採信。
⒋綜上，原告主張應追減必要之成本及費用，除復查決定
已追認之30萬元律師費用（吳誠修律師及邱基祥律師部分），及對陳明宗律師支付12萬元之律師費用外，均乏依據。則被告於復查核定就原核其他所得13,594,320元僅予以追減30萬元律師費用（吳誠修律師及邱基祥律師部分），重行核算綜合所得總額為13,361,950元（13,661,950－300,000 ），自應就對陳明宗律師支付12萬元之律師費用再行追減，經核算後，原告綜合所得總額、淨額應分別為13,241,950元、13,123,950元，補徵應納稅額為4,594,181 元（本院卷第219 頁反面至220 頁）。
㈣按「個人所得之歸屬年度……係以實際取得之日期為準，
亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」（司法院釋字第37
7 號解釋意旨參照）原告續以：陳○○民案業於87年間由原告獲得勝訴判決確定在案，則原告自得於斯時請求陳○○移轉登記系爭土地，則系爭所得自應認列為87年度所得，原處分已逾核課期間，被告竟將之列為94年度所得，自有未洽等情為主張。經查，原告固於87年間取得陳○○民案之勝訴確定判決，惟其並未於該年度向陳○○行使移轉登記請求權，即難認斯時原告已取得系爭土地，而實現此項所得；嗣於94年間，原告始與陳○○、陳○○出售土地與薛○○，原告並於該年度取得陳○○支付出售系爭土地款項，揆諸前揭說明，系爭所得係於94年間業已實現，自屬94年度之所得。本件原告未辦理94年度綜所稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7年，其應申報期間屆滿日為95年5 月31日，是日為端午節國定假日，順延至95年6 月1 日；核課期間自應申報期間屆滿之翌日（即95年6 月2 日）起算，屆滿日為102 年6月1 日，本件原核繳納期限起日為100 年1 月11日，業於99年12月17日送達，並未逾核課期間，原告主張顯屬有誤。
㈤綜上，原告就其他所得部分之主張，除訴願決定及原處分
（復查決定）關於未追減其他所得12萬元律師費用（陳明宗律師部分）為有理由，應予追減外，其餘部分之主張則乏依據，自無可採。
三、罰鍰部分：㈠按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，
除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第49條前段所明定。次按「納稅義務人應於每年
5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項及第110 條第2 項所明定。㈡原告主張：本件應屬土地交易所得免稅，被轉變為應稅之
其他所得，原告既無認知，更無專業能力知悉或預知，實無違背主觀注意義務之故意或過失，自不應受處罰，且其支出成本及必要費用合計35,583,805元，自系爭其他所得13,594,320元減除後，已無應補稅額及罰鍰等情。惟按我國綜所稅係採自行申報制，有所得即應申報。經查，原告主張支出成本及必要費用部分，於本件訴訟再行追認之金額僅12萬元，本件補徵應納稅額4,594,181 元，即本件原告94年度有營利、財產交易及其他所得，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未依規定辦理結算申報，違反所得稅法第71條第1 項規定，致漏報所得稅額高達
400 餘萬元，從納稅義務人對申報內容應盡審查核對之責，縱原告主觀上無故意違反申報義務之意思，惟其應注意、能注意而不注意而未為申報，違章事證明確，自難免除過失漏報之責任，則被告自應依行政罰法第7 條第1 項之規定，予以論處。
㈢本件系爭所得固經被告於復查決定追減30萬元，惟應再行
追減12萬元律師費用，且依再行追減後之綜合所得淨額核算補徵應納稅額4,594,181 元，均如前所述。被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量原告之資力，且本件原告違章情節並無加重及減輕情形，則被告就上開重行核算所漏稅額4,594,181 元之部分，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法（綜所稅部分）第110 條第2 項違章情形，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.4 倍及1 倍罰鍰計4,594,097 元（即就復查決定罰鍰再行追減48,000元），揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，原告就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情，及被告復查決定逾上開罰鍰數額部分，均無可採。
陸、綜上所述，被告復查決定核算原告其他所得為13,294,320元，並據以裁處罰鍰4,642,097 元；惟未將其中原告支付陳明宗律師之律師費用12萬元自其他所得予以追減，並據此核算罰鍰4,594,097 元，訴願決定就此部分未予糾正，自有違誤，原告執以指摘原處分（復查決定）及訴願決定關於此部分違法，並求予撤銷，為有理由，應予准許。至於原告其餘請求部分則屬無據，被告以原處分（復查決定）駁回原告此部分之請求，於法無違，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷此部分之原處分（復查決定）及訴願決定，則無理由，應予駁回。
柒、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
捌、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 吳芳靜