臺北高等行政法院判決
102年度訴字第397號102年6月18日辯論終結原 告 崇友實業股份有限公司代 表 人 唐松章（董事長）訴訟代理人 楊建華（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 劉淑珍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年1 月14日臺財訴字第10113922030 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國（下同）96年度股東可扣抵稅額帳戶（下稱IC
A 帳戶）變動明細申報表，原列報「期初餘額」1,625,244元，稅額扣抵比率17.81 ％及「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」30,455,100元，經被告初查以原申報期初餘額係按95年度申報期末餘額1,625,244 元結轉，惟95年度申報之ICA 帳戶漏未扣除被告於95年9 月6 日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，併同其餘調整，核定95年度期末ICA 帳戶餘額為負13,688,007元，並核定96年度期初ICA 帳戶餘額為負13,688,007元，經按分配日ICA 帳戶餘額20,178,832元，核定稅額扣抵比率10.12 ％、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額17,305,200元、超額分配股東可扣抵稅額13,149,900元及按超額分配之金額處1 倍之罰鍰計13,149,900元。原告不服，申請復查，未獲被告101年7 月31日財北國稅法一字第1010212979號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠本稅部分：本件原告股東中有1.21％屬於境外股東，原告96
年度分配股利時，境外股東所獲配股利中之股東可扣抵稅額400,362 元，並無法抵減渠等綜所稅之應納稅額。是以，縱認原告有超額分配之情事，惟原告分配予境外股東之股東可扣抵稅額400,362 元並未造成國庫實質稅收之減少，就此部分，被告不應令原告補繳，否則國庫即有不當得利。詎料，被告就此部分仍核定計入原告超額分配之數額，並命原告補繳此部分之稅額，顯違反所得稅法第114條之2及第73條之2本文規範意旨，並與兩稅合一制度之立法精神及量能課稅原則有所扞格，應予撤銷。
㈡罰鍰部分：
⒈被告未說明原告有何違章之故意或過失，不惟有違行政程
序法第96條第1項第2款行政處分應記明理由之規定，更與行政罰法第7 條規定之立法意旨有所扞格。另原處分及訴願決定未考量原告究竟是故意抑或是過失之違規情節，僅以「縱非故意亦有過失」等語，逕處原告法定最高倍數之
1 倍處罰，亦有違司法院釋字第641 號解釋理由書所揭之責罰相當性原則及比例原則：
⑴按最高行政法院98年度判字第1374號、100年度判字第7
號及司法院釋字第641 號解釋理由書，可知違反行政法上義務之處罰，以行為人具有故意或過失為必要。所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志，二者兼具始足當之；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者。故稅捐稽徵機關欲科處納稅義務人違章之罰鍰，除需證明該納稅義務人有違章之客觀因果關係事實外，依行政罰法第7 條規定之立法意旨，尚應證明其具有違章之故意或過失。再者，依「責罰相當性原則」，過失行為之違規情節顯輕於故意行為，是以，為符合個案實質正義之要求，過失行為應處以較輕之處罰，方符比例原則。⑵被告裁處時亦未說明原告有何違章之故意或過失，不惟
有違行政程序法第96條第1項第2款行政處分應記明理由之規定，其未證明原告具有違章之故意或過失，更與行政罰法第7 條規定之立法意旨有所扞格。又原處分及訴願決定僅以「申請人未依規定計算，致超額分配股東可扣抵稅額，縱非故意亦有過失，自應受罰」為由，維持原處罰鍰，顯未考量原告究竟是故意抑或是過失之違規情節，逕處原告法定最重之1 倍處罰，顯有違司法院釋字第641 號解釋理由書所揭之責罰相當性原則及比例原則，違法甚明。
⒉被告未依行政罰法第18條第1 項規定審酌原告應受責難程
度，亦未敘明須裁處最高1 倍罰鍰之具體理由，即逕處原告最高1 倍之罰鍰，原處分及訴願決定關於罰鍰部分顯構成裁量怠惰之違法，應予撤銷：
⑴依最高行政法院101年度判字第60號判決、101年度判字
第73號判決，及本院101 年度訴更一字第53號判決意旨可知，行政罰法第18條第1 項乃於行政機關對人民處以行政罰時，對行政機關行使裁量權之行為規範。稅捐機關在科處罰鍰而有裁量空間時，倘未敘明其審酌行政罰法第18條第1 項所列舉之各項應審酌事項之結果，即屬未遵守法律所規定科處行政罰時應遵守之事項，此時行政機關即有裁量怠惰之情形。此在財政部所訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表），有不論違規之情節為何一律裁罰相同之罰鍰或倍數之情形最為明顯，此時如稅捐機關仍逕為適用稅務違章案件裁罰參考表最高裁罰倍數之規定，未針對具體個案加以斟酌裁量時，即已構成裁量怠惰，而使裁罰處分因而違法。並且，前揭判決亦已針對個案在適用裁罰超額分配股東可扣抵稅額之罰鍰倍數上，明確表示如未斟酌主觀上故意過失即處以法定最高倍數1 倍之罰鍰，即屬違法之見解。
⑵退萬步言之，縱認本件原告有超額分配之情事，然被告
於95年9月6日核定之92年營利事業所得稅退稅額15,312,805元，原告縱於申報95年營利事業所得稅及股東可扣抵稅額時未將前揭稅額自期末餘額減除，但因被告於98年1 月19日始核定原告95年之營利事業所得稅，致原告於96年9 月17日分配股利時，當時被告尚未核定95年度之ICA帳戶期末餘額，故原告之96年度ICA帳戶之期初餘額仍以申報95年度ICA 帳戶之期末餘額記載，是以於分配股利時方有被告認定超額分配情事。故縱使被告認原告有超額分配之情事，然原告並非在明知96年度ICA 帳戶之期初餘額有錯誤之情形下仍超額分配，主觀上實不該當於故意。詎被告未依行政罰法第18條第1 項規定審酌原告之主觀責任條件，亦未依稅務違章案件裁罰參考表使用須知第4點之規範精神敘明須裁處最高1倍罰鍰之具體理由，即逕按被告所認超額分配稅額對原告處以最高1 倍之罰鍰，訴願決定亦未適時予以糾正，依行政罰法第18條第1 項規定及上開數則判決意旨，原處分及訴願決定關於罰鍰部分顯構成裁量怠惰而於法有違，應予撤銷。
⒊被告未將原告分配予境外股東之股東可扣抵稅額於計算超
額分配之罰鍰金額中扣除，實有違行政程序法第6 條之平等原則及稅務違章案件減免處罰標準第7 條規定：本件原告之股東中有1.21％屬於境外股東，原告96年度分配股利時，境外股東所獲配股利中之股東可扣抵稅額400,362 元，並無法抵減渠等綜所稅之應納稅額。是以，縱認原告有超額分配之情事，惟原告分配予境外股東之股東可扣抵稅額400,362 元部分，並未造成國庫實質稅收之減少，就此部分，不應列入超額分配處以罰鍰之範圍內，被告將分配予境外股東之股東可扣抵稅額部分計入罰鍰之範圍，實有違平等原則及稅務違章案件減免處罰標準第7 條之規定。
⒋被告昧於「故意」之主觀構成要件要素，需「知」、「欲
」二者兼具始足當之，其所舉之事證皆不足以證明原告於96年9 月17日分配股利時，主觀上具有「實現超額分配之意志」。原告會計制度嚴謹，且其營利事業所得稅結算申報經會計師查核簽證，亦不排除原告有過失之可能。被告以「98年時原告對被告95年度股東可扣抵稅額之核定未表示不服、未補繳稅款及不陳述意見」為由，而認原告96年
9 月17日分配股利時主觀上具有故意之「知」、「欲」，實混淆時間順序，恣意拼湊與分配股利時不相關之事實，其認定事實顯違經驗法則與論理法則。行政程序法第102條及行政罰法第42條規定係賦予人民陳述意見之權利，而非義務，被告誤認原告有陳述意見之義務，其適用法律顯有違誤：
⑴依最高行政法院98年度判字第1374號判決及100 年度判
字第7 號判決意旨可知，「故意」係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志，即主觀要素「知」、「欲」二者兼具始足當之；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者。
⑵被告指稱原告於95年9 月收到92年度營利事業所得稅退
稅金額核定通知書，並於95年10月3 日兌領，惟此僅足證原告知悉有退稅之事實，並不足以證明原告有實現超額分配之意志。被告又指稱原告會計制度應甚為嚴謹，且95年度及96年度營利事業所得稅結算申報經同一會計師查核簽證，應知退稅應由ICA 帳戶減除，然此亦不足證明原告有實現超額分配之意志。實則，正因為原告會計制度嚴謹，並知悉超額分配之嚴重後果，原告確實無超額分配之意志。且被告開立系爭退稅款之國庫支票，原告領取退稅款後，被告內部資訊系統既有原告領取退稅款之紀錄，其於查核原告之ICA 帳戶時必會勾稽相關退稅款項領取紀錄，原告斷無可能期望被告疏忽，而在被告不知情之情況下故意為超額分配，是以，原告實無故意為超額分配之可能。原告之所以未將退稅款自ICA帳戶中減除，乃因辦理領取退稅款項之會計人員與辦理
ICA 帳戶之會計人員間疏未溝通告知所致。辦理領取退稅款項之會計人員僅於會計帳上作「借：現金，貸：所得稅收入」之會計分錄，然上開會計分錄並不直接影響
ICA 帳戶之餘額，必辦理領取退稅款項之會計人員告知辦理股東可扣抵稅額之會計人員後，辦理股東可扣抵稅額之會計人員才會將該筆退稅款項自ICA 帳戶中減除。
再者，會計師查核簽證亦非就原告當年度之每一活動或交易皆加以驗證，以原告此類上市公司每一年度之會計處理皆數以萬計，會計師僅得以抽樣之方式進行查核工作，未抽核發現之疏失在所難免，亦為人情之常。被告竟以95年度、96年度為同一會計師查核簽證為由，即認原告有知情故意之節，實昧於簽證實務，且被告將「故意」、「過失」混為一談，其認事用法顯有違誤。再者，依此一邏輯，豈非推定所有經會計師查核簽證之案件，一旦有短漏之事實，均該當於故意，此實要無可採。
⑶被告指稱「原告95年度之股東可扣抵稅額帳戶，經被告
於98年1月9日核定，原告即已知95年度股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額與申報數不同」等語，更足證原告係於98年1月9日之後始知95年度ICA 帳戶之期末餘額有誤。
原告於96年9 月17日分配股利時，並非在明知96年度IC
A 帳戶之期初餘額有錯誤之情形下仍超額分配，主觀上實不該當於故意。
⑷被告又指稱原告對於95年度ICA 帳戶期末餘額之核定，
未表示不服、未提起行政救濟，亦未據以申請更正96年度之ICA 帳戶期初餘額並補繳稅款，且不陳述意見云云。惟被告所指皆為98年1 月9 日以後之事實，均不足以證明原告於96年9 月17日分配股利時，主觀上具有超額分配之「知」及「欲」。被告混淆時間順序，恣意拼湊與分配股利時不相關之事實，其認定事實顯違經驗法則與論理法則。
⑸況被告以裁罰前原告仍不陳述意見，遽認原告有故意之
情，不啻於認定行使緘默權之被告有犯罪之事實，其認事用法顯有違誤。實則，「陳述意見」乃基於憲法所保障之實質正當法律程序，而為行政程序法第102 條及行政罰法第42條所賦予人民之「權利」，而非「義務」。
人民不行使「陳述意見之權利」，並非如義務之違反，將導致不利於人民之法律效果。被告誤認「陳述意見」為原告之義務，進而認原告未陳述意見即有故意之情，其適用法律之違誤，彰彰甚明。
⒌就原告主觀上究竟是故意或是過失乙節，被告自始至終皆
未記明處分之理由及裁量之依據，詎被告竟於行政訴訟中答辯指稱原告具有故意，退步言，先姑不論被告所指是否正確，若肯認被告得於訴訟上補正行政處分理由欠缺之瑕疵，無疑將架空行政程序法第96條第1項第2款之立法意旨，而有害於法律明確性原則：
⑴按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二
、主旨、事實、理由及其法令依據。」為行政程序法第96條第1項第2款所明定。其立法意旨在使行政機關就事實上或法律上作較慎重之考慮，減少行政處分之錯誤或其他瑕疵，並使處分相對人提起行政救濟時，可由司法審查加以確認，方符法律明確性原則。
⑵被告於罰鍰裁處書中並未說明原告有何違章之故意或過
失，原處分及訴願決定又僅以原告「縱非故意亦有過失」為由，維持最高1 倍之罰鍰處分。是就原告主觀上究竟是故意或是過失乙節，被告自始至終皆未記明處分之理由及裁量之依據，要甚明確。詎被告竟於行政訴訟中指稱原告於96年9 月17日分配股利之時，主觀上具有故意，退步言，先姑不論被告所指是否正確，然若肯認被告得於訴訟上補正行政處分理由欠缺之瑕疵，無疑將架空行政程序法第96條第1項第2款之立法意旨，使行政程序法第96條第1項第2款形同具文，而有害於法律明確性原則，原處分及訴願決定實乃違法而得撤銷等語。並求為撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定有關「分配股利總額所含之可扣抵稅額」、「核定超額分配可扣抵稅額」及「罰鍰」部分。
三、被告答辯略以：㈠超額分配可扣抵稅額部分：
⒈按「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額
帳戶餘額中減除：……二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。……營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左：……二、前項第2 款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。……」「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。……」為行為時所得稅法第66條之4、第66條之5第1項及第66條之6第1 項所明定。
次按「一、營利事業如有所得稅法第114條之2第1 項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定辦理：㈠營利事業違反所得稅法第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，多計股東可扣抵稅額帳戶期初餘額或應計入金額，或短計應減除金額，致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，應分別於第66條之2第2項、第66條之
3 第2項或第66條之4第2 項規定日期填載正確之期初餘額、應計入金額或應減除金額。㈡營利事業於股利或盈餘之分配日有下列情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：⒈前項㈠規定虛增股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。……㈢營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6 款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。二、本部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函說明三㈡⒉之規定，自本令發布日起停止適用。」為財政部100年6月9日臺財稅字第100000613
40 號令所明釋。⒉原告96年度ICA帳戶變動明細申報表列報期初餘額1,625,2
44元，分配日96年9月17日稅額扣抵比率17.81％（35,492,083元÷199,325,668 元）及「分配股利總額所含之可扣抵稅額」30,455,100元（171,000,000元×17.81％），被告初查以原申報期初餘額係按95年度申報期末餘額1,625,244元結轉，惟95年度申報之ICA帳戶漏未扣除被告於95年9月6日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，併同其餘調整，核定95年度ICA帳戶期末餘額為負13,688,007元，並核定96年度ICA帳戶期初餘額為負13,688,007元，經按分配日ICA帳戶餘額20,178,832元（35,492,083元－13,688,007元－1,625,244 元），核定稅額扣抵比率
10.12 ％（20,178,832元÷199,325,668 元）、「分配股利總額所含之可扣抵稅額」17,305,200元（分配現金股利171,000,000 元×10.12 ％）及「核定超額分配可扣抵稅額」13,149,900元（30,455,100元－17,305,200元）。
⒊營利事業ICA 帳戶之紀錄，攸關可分配予股東之可扣抵稅
額多寡，所得稅法第66條之3及第66條之4已對營利事業當年度ICA 帳戶之計入、減除項目，及各該當項目之計入、減除日期，予以明確規定，營利事業應依法計算股利分配日之ICA 帳戶餘額，憑以計算稅額扣抵比率及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。本件原告漏未將被告於95年9月6日核定92年度營利事業所得稅退稅15,312,805元（兌領日95年10月3日），依所得稅法第66條之4第1項第2款及同條第2項第2款規定，自ICA 帳戶中扣除，導致95年度ICA帳戶期末餘額誤計算為1,625,244元，經被告重行計算，併同其餘調整，核定為負13,688,007元，爰核定96年度ICA帳戶期初餘額負13,688,007元，原告於96年9月17日計算96年度股東可扣抵稅額比率時，以錯誤之ICA 帳戶餘額計算稅額扣抵比率，致稅額扣抵比率誤計為17.81 ％（35,492,083元÷199,325,668元），而分配股利171,000,000元所含之可扣抵稅額亦一併誤計為30,455,100元（171,000,000元×17.81％）。被告按經調整後截至分配日96年9月17日ICA帳戶餘額20,178,832元，依所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率應為10.12％【（35,492,083元－13,688,007元－1,625,244元）÷199,325,668元】，為原告所不爭，重行計算原告分配股利總額所含之可扣抵稅額為17,305,200元（171,000,000元×10.12％），並據以核定補徵超額分配可扣抵稅額13,149,900元（30,455,100元－17,305,200元），揆諸首揭規定，並無不合。原告超額分配實緣於前述計算上之錯誤所致，其分配股東盈餘、股利所含之可扣抵稅額為30,455,100元，也載明於其申報書中，其違章情事至為明確。原告所稱被告核定補徵超額分配可扣抵稅額有違租稅法律主義，核無足採。
⒋按所得稅法第114條之2規定，營利事業違反第1 項規定情
形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，至所得人之股東身分為國內股東或國外股東、已否扣抵稅額，核非所得稅法第114 條之2 規定論斷依據。原告超額分配可扣抵稅額係屬事實，原告主張分配予國外股東抵稅之可扣抵稅額，無補稅之義務，又外國股東應無該條之適用，顯係誤解。
⒌依所得稅法第114條之2規定，營利事業如虛增ICA 帳戶金
額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額者，超過其應分配之可扣抵稅額，即構成補繳稅款及處罰鍰之要件，尚非以原告是否構成漏稅事實做為判斷依據，有本院98年度訴字第1030號、101年度訴字第118號判決及最高行政法院99年度裁字第2407號裁定可資參照。
⒍又依首揭財政部令釋規定，原告應於超額分配年度自ICA
帳戶餘額中減除該超額分配之金額，至補繳該超額分配之可扣抵稅額，得於補繳日計入ICA帳戶，其ICA帳戶餘額即屬正確，原告主張未能反映正確應有之餘額，顯有誤解。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分
配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰：一、違反第66條之2第2 項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」為所得稅法第114條之2第1項第1款所明定。次按「依所得稅法第114條之2規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……三、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。」為稅務違章案件減免處罰標準第7條第3項所規定。
⒉原告96年度ICA 帳戶變動明細申報表，列報分配日稅額扣
抵比率17.81％超過規定比例10.12％，致實際分配予股東之可扣抵稅額30,455,100元超過其應分配之可扣抵稅額17,305,200元，被告原核定按超額分配之金額13,149,900元處1倍罰鍰13,149,900元。
⒊原告之股份僅有1.21％（僑外股東或配股利總額2,077,59
8元÷全部分配現金股利171,000,000元）由外國股東持有，自無稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款免於處罰之適用。
⒋原告係具規模之上市公司，會計制度應甚為嚴謹，處理帳
務之人對稅法應有認識，況其95及96年度營利事業所得稅結算申報經同一會計師查核簽證，有其專業之知識，既知繳納之營利事業所得稅要計入ICA 帳戶，亦應知退稅應由ICA帳戶減除，所得稅法定有明文。原告於95年9月收到92年度營利事業所得稅退稅金額15,312,805元核定通知書，並於95年10月3 日兌領，明知有退稅之事實，應即將系爭退稅款列為ICA 帳戶之減除項目，惟原告漏未列入減除項目，簽證會計師於查核申報時亦未調整列入減除，其未依所得稅法第66條之4第1項第2款規定從ICA帳戶將退稅金額15,312,805元減除，導致申報95年度之ICA 帳戶期末餘額錯誤，影響96年度之ICA 帳戶期初餘額，造成計算扣抵比例錯誤，實有明知並故意使其發生之意圖。
⒌原告飾詞強辯係因被告98年始核定95年度營利事業所得稅
，致原告於96年9月17日分配股利時，其96年度ICA帳戶之期初餘額仍以95年度申報ICA 帳戶之期末餘額記載云云。
惟原告95年度之ICA帳戶，經被告於98年1月9 日核定，原告即已知95年度ICA 帳戶之期末餘額與申報數不同，對該核定之期末餘額負13,688,007元，原告未表示不服，亦未提起行政救濟，卻未據予申請更正96年度之ICA 帳戶期初餘額並補繳稅款，俟經被告查得原告超額分配股東可扣抵稅額時，通知原告就該超額分配股東可扣抵稅額陳述意見，原告於99年4 月16日出具陳述意見書，表明依行政罰法第42條規定不願陳述意見，被告遂核定原告96年度超額分配股東可扣抵稅額應補13,149,900元，違章事證明確，原告仍執被告核定有違租稅法律云云，今又爭議罰鍰倍數，且迄未繳清該超額分配之股東可扣抵稅額，更試圖將責任歸屬被告，浪費社會資源，實無足取。
⒍稅額扣抵比率之計算，法律已有明定，原告分配日之股東
可扣抵稅額即稅額扣抵比率之分子多計，虛增稅額扣抵比率致超額分配股東可扣抵稅額，違章事證明確，自應受罰。又系爭退稅金額重大，原告已於95年10月3 日兌領退稅支票，明知退稅應從ICA 帳戶減除而不減除，已知核定之95年度ICA 帳戶之期末餘額與申報數不同，亦不申請更正96年度ICA 帳戶，且不繳清稅款，於裁罰前仍不陳述意見，核有故意之情，經被告衡酌違章情節，依稅務違章案件裁罰參考表及其適用須知，按其所漏稅額處1 倍之罰鍰13, 149,900 元並無違誤。其情況與原告所舉最高行政法院
101 年度判字第60、73號及本院101 年度訴更一字第53號判決並不相同。綜上，原告所訴委無足採等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：㈠被告審認原告漏計95年核定之92年度營利事業所得稅退稅款
，致96年度ICA 帳戶期初餘額錯誤，而發生96年度超額分配情事，乃核定原告96年度ICA 帳戶期初餘額為負13,688,007元，經按ICA 帳戶分配日餘額20,178,832元，核定稅額扣抵比率10.12 ％、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額17,305,200元、超額分配股東可扣抵稅額13,149,900元，有無違誤？㈡被告對原告處以超額分配股東可扣抵稅額13,149,900元最高
1 倍罰鍰，有無裁量怠惰之違法？
五、本院判斷如下：㈠超額分配可扣抵稅額部分：
⒈按所得稅法第66條之4 第1 項第1 款、第2 款規定：「營
利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。」同條第2 項第1 款、第2 款規定：「營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左︰前項第1 款規定之情形，為分配日。前項第
2 款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。」第66條之
5 第1 項規定：「營利事業依第3 條之1 規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」第66條之6 第1 項規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額稅額扣抵比率。」⒉次按財政部100年6月9日臺財稅字第10000061340號令：「
營利事業如有所得稅法第114條之2第1 項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定辦理：㈠營利事業違反所得稅法……第66條之4 規定，多計股東可扣抵稅額帳戶期初餘額或應計入金額……致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，應……於……第66條之4第2項規定日期填載正確之期初餘額、應計入金額或應減除金額。㈡營利事業於股利或盈餘之分配日有下列情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：⒈前項㈠規定虛增股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。⒉違反所得稅法第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額超過股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額。⒊未依所得稅法第66條之6 規定計算正確之稅額扣抵比率。㈢營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3 第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。本部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函說明㈡⒉之規定，自本令發布日起停止適用。」⒊查原告辦理96年度ICA 帳戶變動明細申報表，原列報「期
初餘額」1,625,244 元，稅額扣抵比率17.81 ％及「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」30,455,100元。
惟原告原申報期初餘額係按95年度申報期末餘額1,625,24
4 元結轉，因其95年度申報之ICA 帳戶漏未扣除被告於95年9 月6 日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，乃併同其餘調整，核定95年度期末ICA 帳戶餘額為負13,688,007元，並核定96年度期初ICA 帳戶餘額為負13,688,007元，經按分配日ICA 帳戶餘額20,178,832元，核定稅額扣抵比率10.12 ％、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額17,305,200元，而生超額分配股東可扣抵稅額13,149,900元之事實，有被告95年退還原告92年度營利事業所得稅之核定通知書附原處分卷第1910頁足稽，核該核定通知書第69欄位金額（營利事業所得稅退稅款）即載明為「15,312,805元」，復為原告所不否認有退稅事實（見本院102 年6 月6 日準備程序筆錄，即本院卷第107 頁），自堪認為真實。原告對此，以其申報雖有95年度申報之ICA 帳戶漏未扣除被告95年9 月6 日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元情形，然主張對之並無故意或過失行為等語。然查，本件原告於95年9 月間收受被告於95年9 月6 日核定其92年度營利事業所得稅之退稅金額15,312,805元通知書，並於95年10月3 日兌領該筆退稅（見原處分卷第1899頁），可知客觀上其已知悉有上開系爭退稅款之事實，亦經同一專業會計師代為處理，即應依上開所得稅法第66條之4 第1 項第2 款及同條第2 項第2款規定將系爭退稅款列記ICA 帳戶之減除項目；且其95及96年度營利事業所得稅結算申報均經同一賴ＯＯ會計師查核簽證，有其各該年度之申報書附原處分卷第422 頁（95年度）及第379 頁（96年度）足徵，原告自難諉為不知有上開系爭退稅款情事。況問及「原告於95年有收到退稅，卻於96年度申報書上未予申報，理由為何？」原告亦覆稱：「可能當時有疏忽。」（見本院卷第107 頁）是其所稱95年度營利事業所得稅ICA 帳戶之核定通知書，係於98年始收到，致原告於96年9 月17日分配股利時，其96年度IC
A 帳戶之期初餘額仍以95年度申報ICA 帳戶之期末餘額記載，因而其漏報（減除）系爭退稅款，並無可歸責事由等語，既與查證事實相忤，難謂有據，無法憑採。從而，原告於95年9 月間收受被告於95年9 月6 日核定其92年度營利事業所得稅之退稅金額15,312,805元通知書，並於95年10月3 日兌領該筆退稅，客觀上已知悉有上開系爭退稅款，卻於系爭年度IC A帳戶變動明細申報表漏未將被告被告95年9 月6 日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，自ICA 帳戶中予以扣除，導致95年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額誤計算為1,625,244 元，被告據以重行計算，併同其餘調整為負13,688,007元，核定96年度ICA帳戶期初餘額負13,688,007元，即屬有據，並核定96年度期初ICA 帳戶餘額為負13,688,007元，經按分配日ICA 帳戶餘額20,178,832元，核定稅額扣抵比率10.12 ％、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額17,305,200元、超額分配股東可扣抵稅額13,149,900元，並無違誤。
㈡有關罰鍰部分：
⒈按行為時所得稅法第114 條之2 第1 項規定：「營利事業
有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：違反……第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。違反第66條之5 第1 項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」現行法同條項規定：「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：……。」其修法理由為：「……按營利事業未依第66條之2 至第66條之6 規定計算可扣抵稅額，致超額分配者，將造成國庫稅源流失，影響國家資金調度。考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1 項處罰倍數為1 倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。」末按稅務違章案件裁罰參考表規定，有所得稅法第114 條之2 第1 項規定者，超額分配之金額在
3 萬元以下者，按超額分配之金額處0.2 倍之罰鍰。超額分配之金額超過3 萬元至10萬元者，按超額分配之金額處
0.5 倍之罰鍰。超額分配之金額超過10萬元者，按超額分配之金額處1 倍之罰鍰。」⒉查原告95年度之ICA 帳戶，固經被告於98年1 月9 日始核
定，惟原告早已知95年度ICA 帳戶之期末餘額與申報數不同，有如上述，然其對該核定之期末餘額負13,688,007元，並未有不服或提起行政救濟情形，復未據予申請更正96年度之股東可扣抵稅額帳戶期初餘額並補繳稅款，卻俟經被告以原告超額分配股東可扣抵稅額，通知原告就該超額分配股東可扣抵稅額陳述意見時，原告始於99年4 月16日出具陳述意見書，表明依行政罰法第42條規定不願陳述意見（見原處分卷第452 頁），被告因而據以核定原告96年度超額分配股東可扣抵稅額應補稅款13,149,900元，核屬有據，原告客觀上已知悉有上開系爭退稅款，卻於系爭年度ICA 帳戶變動明細申報表漏未將被告95年9 月6 日核定之92年度營利事業所得稅退稅額15,312,805元，自ICA 帳戶中扣除，自難謂無明知而不為之故意意圖，其違章行為明確有如前述，被告衡情，據以處罰按超額分配之金額處最高1 倍之罰鍰即13,149,900元，尚無違誤。原告固主張被告處以超額分配股東可扣抵稅額13,149,900元最高1 倍罰鍰，有裁量怠惰之違法等語，惟查，原處分（即復查決定）已就原告之違章情節分別予以敘明：「……按稅額扣抵比率之計算，法律已有明定，申請人（即原告）未依規定計算，致超額分配股東可扣抵稅額，縱非故意亦有過失，自應受罰……。」（見原處分即復查決定第11頁），而原告於95年9 月間收受被告於95年9 月6 日核定其92年度營利事業所得稅之退稅金額15,312,805元通知書，並於95年10月3 日兌領該筆退稅（見原處分卷第1899頁），客觀上既已知悉有上開系爭退稅款之事實，就原告本件行為流程而言，難謂無明知故犯之故意主觀意圖，故而被告依稅務違章案件裁罰參考表及其適用須知，按其所漏稅額處1倍之罰鍰13,149,900元，即已衡酌原告之違章情節，並考量違反行政法上義務行為應受責難程度，尚無不合，難謂有原告所指裁量怠惰之違法情事。至原告所舉最高行政法院101 年度判字第60、73號及本院101 年度訴更一字第53號判決，因行為人違章情節有異，尚屬不能相提並論，附此敘明。
六、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 2 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 2 日
書記官 林 俞 文