臺北高等行政法院判決
102年度訴字第3號102年4月9日辯論終結原 告 福麒營造股份有限公司代 表 人 郭智翔（董事長）訴訟代理人 葉敬忠（會計師）複 代理人 楊山池 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 詹瑞禎上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年10月29日臺財訴字第10100106670 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）587,993,415 元、營業成本565,377,826 元及全年所得額8,417,087 元，經被告依據通報及查得資料，認原告涉有以不實憑證虛報營業成本109,939,037元之情事，乃核定營業成本455,438,789 元、全年所得額118,356,124 元，補徵稅額27,484,760元。原告不服，申經被告以101 年3 月1 日北區國稅法一字第1010010818號復查決定（下稱原處分）追減原告97年度全年所得額61,614,543元。原告猶表不服，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠本件之爭點應為被告原核定是否違法，亦即，被告以原告取
得不實憑證列報營業成本，而作成該成本全數不予認列並補稅之處分是否違背法令，至於原處分及訴願決定以同業利潤標準重核原告當年度全年所得額為56,741,581元，與原核定認定原告取具發票虛列成本係屬二事，尚不得混為一談。
㈡被告既認定原告有進貨事實，卻又全數否准原告認列系爭成
本，顯然矛盾，故本件爭點應為「原核定不論及進貨成本而全數不予認列，是否違法」：
⒈被告作成處分之事證，係肇因於法務部調查局臺北市調查
處（下稱臺北市調查處）查獲原告並未與業強工程有限公司（下稱業強公司）等營業人交易，卻自業強公司等營業人取具系爭憑證（統一發票）列報營業成本，經移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）起訴並通報被告審理，被告依原告提示之核一廠、核四廠工程合約書、在建工程明細帳及起訴書所載事證，審理結果認定原告確有承攬核一廠、核四廠興建工程，並有僱工及購買材料等進貨之事實，金額為109,939,037 元，此業經被告於102 年
2 月1 日答辯狀中自承。⒉按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」「營利事業之進貨，未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本」所得稅法第24條第1 項前段及第27條第
1 項定有明文。次按「進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者，稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第38條第1 項前段所規定。又按行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」被告援引財政部80年8 月8 日臺財稅字第80069560
0 號函釋（下稱財政部80年函釋）：「……納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考」。再財政部99年10月13日臺財稅字第09904525840 號函修正發布財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則伍、二、營利事業所得稅部分：㈡有進貨事實：⒈除能查得當年度當地該項貨品之最低價格或該營業人向涉嫌開立不實憑證者以外廠商購買同類、貨品之最低價格，即依所得稅法第27條及營利事業所得稅查核準則第38條規定，核定其進貨成本外，得免議存查。又依財政部臺灣省南區國稅局對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則八、取得虛設行號以外統一發票：㈡有進貨事實：⒉營利事業所得稅部分：依所得稅法第27條規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。準此，被告就處分之課稅事實既已認定有進貨事實，縱然有憑證不實之情形，依上揭查處原則，自應依所得稅法第27條及查核準則第38條規定，以查得之最低價格作為成本之核定，設無查得最低之價格，自不應再為補稅處分，故被告就本件進貨事實，在未依職權調查最低價格情況下，即將申報之成本109,939,037 元全數不予認列，顯與上開規定有違。
⒊再者，被告既依原告提示之核一、核四工程合約書、在建
工程明細帳、營業稅查核結果、檢調機關查證結果及臺北地檢署檢察官起訴書所載事證，認定原告雖取具業強公司等7 家公司不實憑證，惟原告確有承攬核一、核四興建工程，而僱工及購買材料之進貨事實，只是原告與業強公司等7 家營業人間交易金額不多，換言之，原告並非全然未向業強公司等7 間營業人進貨，只是數量、金額不符，被告就此有利原告部分並未採認而全數否准原告認列營業成本，與行政程序法第36條規定相悖。況被告認定原告有進貨事實，除參酌檢調查證結果外，尚依據原告提示之合約書及在建工程明細帳等資料。換言之，被告對於本件有進貨事實之認定，以及不實交易之成本金額，均依事證查核結果以論，且最初應補稅額核定通知，亦以本案憑證之金額為調查標的，故原處分及訴願決定稱原告未能舉證說明及提示具體施工明細等資料供核，致營業成本無法勾稽查核乙節，顯與事證不合，本件與同業利潤標準無關，與原核定作成後之帳證資料是否齊全亦不相涉，此由原核定當時，被告並未以同業利潤標準推計課稅即可得知。是以，本件與成本是否可勾稽無關，被告所辯顯不可採。
⒋綜上，被告依事證調查結果認定原告有進貨之事實，自應
依所得稅法第27條及查核準則第38條規定認列成本，被告未依法認列而全數減除，原處分應屬違法。
㈢依行政程序法第43條及第36條分別規定：「行政機關為處分
或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將決定及理由告知當事人。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」被告除依檢調機關調查之事證，並自行查核原告所提示之工程合約書及在建工程明細帳等資料而認定原告有進貨事實，準此，被告自應進一步依所得稅法第27條及查核準則第38條規定認定進貨之當年度最低價格，用以認列成本。況且，除上列資料外，原告於訴願期間亦整理並提示在建工程明細表暨核一及核四工程各項費用明細表供核，故訴願決定理由稱「訴願人提示之相關帳簿文據既經原處分機關審核後認為缺件不全，並經其檢據領具，自應再次提示完整帳簿文據供核，惟迄未能提示補正之相關帳證供核，致原處分機關無從勾緝查核，所訴自無足採據」，顯然與事證不合等語。並求為撤銷原處分及訴願決定不利於原告之部分。
三、被告答辯略以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為查核準則第6 條第1 項前段所規定。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋。再按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年號函釋所明釋。
㈡按稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任，惟
納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，首揭所得稅法相關規定甚明。本件同一課稅事實營業稅行政救濟部分，經原處分認定有進貨事實在案。營利事業所得稅部分，依原告提示之核一廠、核四廠工程合約書、在建工程明細帳及臺北地檢署檢察官起訴書所載事證，應可認定原告確有承攬核一廠及核四廠之興建工程，並有僱工及購買材料等進貨之事實，惟業強公司等7 家營業人應非其進貨之實際交易對象，有臺北地檢署檢察官起訴書及臺北市調查處調查筆錄等相關事證可稽，顯見該等憑證及金額均非實際，則原告取具不實憑證列報營業成本所歸屬之「核四廠暗渠工程」（列報營業收入淨額390,360,694 元及營業成本376,617,120元），因其實際交易對象、工程內容及金額均有待查明，而原告迄未能舉證說明及提示具體施工明細等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核，原處分遂按未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99 ）同業利潤標準毛利率19％核算該工程之營業成本316,192,162 元及營業毛利74,168,532元，重行核定營業淨利65,019,961元，惟較全部按同業利潤標準淨利率9 ％核算52,919,407元為高，依查核準則第6 條規定，核定營業淨利52,919,407元，並重行核定全年所得額56,741,581元，並無不合。
㈢有關原告主張各節，說明如下：
⒈原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本565,
377,826 元及全年所得額8,417,087 元，原查依據通報及查得資料，以原告無進貨事實卻取得業強公司等7 家營業人開立之統一發票，銷售額合計109,939,037 元，充當進項憑證，致虛報營業成本109,939,037 元，因原告逾期未提示相關帳證供核，乃將營業成本109,939,037 元予以全數剔除，核定營業成本455,438,789 元及全年所得額118,356,124 元。
⒉復查時依原告所提示之帳證資料，僅能佐證原告有向臺灣
電力股份有限公司等公司承攬核一廠、核四廠興建工程，及有僱工及購買材料等進貨之事實，爰改按有進貨事實認定，惟業強公司等7 家營業人並非其進貨之實際交易對象，如起訴書載明：依據扣押物編號參－15所示之工程合約書，原告係將模板工程、高淨空模板支撐架發包予財新實業有限公司施作……財新實業有限公司負責人戴俊萍君證稱：後來因為工地趕工，財新實業有限公司預備之高淨空模板支撐架材料不足以應付業主的要求，故有部分高淨空模板支撐架由原告自己收回施作，收回部分之支撐材料是原告自己買的，工則是發包給其他廠商作。惟原告提出之合約資料，卻載明原告90年6 月1 日（此時主體結構模板工程尚未施作）即將高淨空模板支撐架發包予智翔土木包工業施作，顯示上揭合約均係事後杜撰，虛偽不實，智翔土木包工業與原告間並無合約所載之交易存在，所開立之發票係虛偽不實。顯見原告取具系爭憑證及金額均非實際，原告主張其既經被告查證有承攬、僱工及購買材料興建工程之進貨事實，自應以其取得非實際交易對象之憑證，作為進貨成本等語自無足採。
⒊本件原告之實際交易對象、工程內容及金額均有不明，而
原告未能就系爭不實憑證列報營業成本所歸屬之「核四廠暗渠工程」（列報營業收入淨額390,360,694 元及營業成本376,617,120 元），提供其實際交易對象、工程內容、施工明細、材料耗用品名及數量等具體資料俾憑與其工程合約等勾稽，致其營業成本無法勾稽查核，亦無從依所得稅法第27條及查核準則第38條規定，以當年度最低價格核定進貨成本，原處分遂按其他一般土木工程業（行業標準代號：3801-99 ）同業利潤標準毛利率19％核算該等工程營業毛利74,168,532元，重行核定營業淨利65,019,961元，惟較全部按同業利潤標準淨利率9 ％核算之營業淨利52,919,407元為高，依行為時查核準則第6 條第1 項所規定，核定營業淨利52,919,407元，重行核定全年所得額56,741,581元並無不合，原告主張本件之處分與同業利潤標準無關，亦與處分後之帳證資料是否齊全無涉等語顯係誤解。另原告一再主張被告就系爭成本全數剔除不予認列，有違法令規定云云，惟原告取具系爭不實憑證列報營業成本所歸屬之「核四廠暗渠工程」部分，因營業成本無法勾稽，被告復查決定已按同業利潤標準核定其營業成本，並非全然未予核算該工程所歸屬之營業成本，附此敘明。
㈣綜上，本件97年度營利事業所得稅部分，被告已經認定原告
確有承攬核一廠及核四廠之興建工程，並有僱工及購買材料等進貨之事實，惟業強公司等營業人應非其進貨之實際交易對象，已如前述，因其實際交易對象、工程內容及金額均有待查明，而原告迄未能舉證說明及提示具體施工明細等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核。原告既經被告查獲涉有以不實憑證虛報營業成本之情事，卻屢未提示帳簿憑證及其他有利之文據供核，並合理說明，顯未善盡納稅義務人之協力義務，所稱自無足採。本件原告未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，被告依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，並未全數否准認列營業成本，原告主張顯係誤解等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告審認原告取具不實憑證申報營業成本，未提示帳簿憑證或其他有利文據供核，而按查得之資料或同業利潤標準，核定原告97年度所得額56,741,581元，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條第1 項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」㈡次按查核準則第6 條第1 項前段規定：「營利事業之帳簿文
據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋。末按財政部80年函釋：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」質言之，一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218 、537 等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。
㈢查，本件同一課稅事實營業稅行政救濟部分，業經原處分認
定有進貨事實在案。而本件營利事業所得稅部分，依原告提示之核一廠、核四廠工程合約書、在建工程明細帳等證據，固可認定原告確有承攬核一廠及核四廠之興建工程，並有僱工及購買材料等進貨之事實，惟原告所列報之成本與其收入除均無法勾稽外，且所列報交易對象業強公司、山綺公司、良驥公司、開隆公司、冠漢公司、聯前公司及智翔土木包工業等7 家營業人之進項憑證並非其進貨之實際交易對象之事實，因其副總經理及實際負責人郭耀仁（於90年至98年間）及財務部門主管郭容均等人，利用不知情之原告會計溫淑惠製作銷售人為山綺公司、業強公司等七家營業人之不實會計憑證－統一發票，共同基於填製不實會計憑證、記入帳冊暨利用不正當方法致財務報表發生不實之結果，涉及違反商業會計法等案件，業經臺灣臺北地方法院100 年度金重訴字第
3 號、101 年度訴字第416 號刑事判決，分別判處有期徒刑應執行有期徒刑壹年肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑參年（郭耀仁）及應執行有期徒壹年貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑參年（郭容均）確定在案；暨審酌渠等共同填製不實會計憑證、記入帳冊暨利用不正當方法致財務報表發生不實之結果，致違反商業會計法之罪行，業據郭耀仁、郭容均等人於上開法院審理時供承不諱（見該刑事判決理由之記載，審理筆錄附原處分卷第452 頁、第442 頁、第444 頁、第445 頁、第447 頁至第449 頁）；及其於本院言詞辯論時審判長問及：「原告有無提供實際交易對象之發票憑證？」原告答稱：「這部分沒有。」（見本院102 年4 月9 日言詞辯論筆錄）等情，則原告主張其與業強公司等7 家營業人有實際交易等云，既與查證事實未符，自屬無法憑採。是原告本件所列報交易對象業強公司等7 家營業人之進項憑證並非其進貨之實際交易對象之事實，洵堪認定。
㈣故而被告以原告取具不實憑證列報營業成本所歸屬之「核四
廠暗渠工程」（列報營業收入淨額390,360,694 元及營業成本376,617,120 元），因其實際交易對象、工程內容及金額均有待查明，而通知原告提示相關憑證資料以供查對，然原告迄未能舉證說明及提示具體施工明細等資料被告供核，致其營業成本無法勾稽查核，原處分遂按未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99 ）同業利潤標準毛利率19％核算該工程之營業成本316,192,162 元及營業毛利74,168,532元，重行核定營業淨利65,019,961元，惟較全部按同業利潤標準淨利率9 ％核算52,919,407元為高，依查核準則第6 條規定，核定營業淨利52,919,407元，並重行核定全年所得額56,741,581元，揆諸前揭規定與說明，即屬有據，並無不合。
六、從而，本件原處分不利於原告之部分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 23 日
書記官 林 俞 文