臺北高等行政法院判決
102年度訴字第313號102年6月13日辯論終結原 告 光啟學校財團法人（原名為財團法人臺灣省桃園縣
私立光啟高級中學）代 表 人 黃東榮（董事長）訴訟代理人 陳文炯（會計師）被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）訴訟代理人 陳丹
沈俐君上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國10
2 年1 月8 日府法訴字第1010293385號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告分別於民國97年6 月3 日及同年8 月25日，持最高法院97年2 月19日民七97台上75字第0970000002號民事判決確定證明書等文件，依土地稅法第49條第1 項但書（行為時平均地權條例第47條但書）規定，以法院判決所有權移轉登記，單獨向被告申報桃園縣○○鄉○○段803 、807 、808 、81
0 、813 、814 、816 、833 及834 地號等9 筆土地之移轉現值，經被告以833 地號土地為公共設施保留地，依同法第39條第2 項免徵土地增值稅，其餘8 筆土地核課土地增值稅共計新臺幣（下同）15,544,453元，並原告依同法第5 條之
1 規定，代為繳納土地增值稅在案。嗣原告於99年2 月9 日向被告申請撤回834 地號土地移轉現值之申報案，經被告以99年2 月9 日桃稅土字第0990061876號函核准退還土地增值稅123,666 元。其後原告於101 年6 月7 日就前揭803 、80
7 、808 、810 、813 、813-1 （99年5 月10日自813 地號土地分割增加之地號）、814 及816 地號等8 筆土地（下稱系爭土地，另833 、834 地號土地不再爭執，見本院卷第83頁之準備程序筆錄），申請依土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅，案經被告以101 年6 月14日桃稅土字第1010108533號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠為防流弊，土地稅法除於第28條之1 規定受贈人應符合特定
條件始符合免稅規定，復於第55條之1 對受贈之私立學校有不符合原免稅要件之使用情事，補徵免徵稅款並處罰鍰。本條之是否免稅，在於受贈私立學校是否符合捐贈目的之興學，與受贈人按捐贈目的使用為限。捐贈之土地是否屬捐贈人所有，非土地稅法第28條之1 之立法本旨所欲規範者。原告於59年遷校至桃園縣迴龍，為新校地所需，由訴外人鍾翔九購地捐贈予受贈人私立自由中學（原告前身，下稱原告），並以具農民身分之彭培良登記為當時之所有權人。原告於66年12月受贈鍾翔九非農地土地，亦有如下列標示之校地，參照60年之土地捐贈書、土地登記簿謄本，皆可證明由鍾翔九捐贈其所有土地（鍾翔九於60年1 月立具捐贈書，以贈與為原因，移轉原告計289-1 地號等10筆土地）。
㈡臺灣高等法院95年度重上更㈡字第29號、最高法院97年度台
上字第75號民事判決皆引用確認事實「……同年（即65年12月）鍾翔九以『捐贈』名義直接辦理登記予學校所有……」即鍾翔九捐贈學校土地，業已於65年12月27日獲桃園縣政府核准變更為「學校用地」，並為臺灣高等法院所確認。系爭土地自始迄今均由原告占有，並據為校地使用，為雙方不爭之事實，由臺灣高等法院95年度重上更㈡字第29號民事判決理由可知，系爭土地因原告於受贈當時，無法登記為農地所有人，所以由原告向彭培良借用其自耕農身分名義登記，嗣經臺灣高等法院判決由登記名義人彭培良移轉為原告所有。況833 、834 地號土地，皆係以「贈與」方式登記為原告所有，並經被告免徵土地增值稅，退還834 地號土地增值稅123,666 元，換言之，鍾翔九同一贈與契約給予受贈人土地，受贈人暫時登記為彭培良名義土地，除有反對意思表示外，不可能有不同處理方式。
㈢鍾翔九已出資向原所有權人購入土地，即已實際支付對價並
取得所有權，而可自由處分，將購入之土地贈與原告使用，經原告允受占有，並實際據為校地使用，完全符合民法第40
6 條之立法意旨。退萬步言，最高法院26年渝上字第1241號判例亦指出民法第406 條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限。現由彭培良移轉登記給原告，是完成受贈人物權移轉登記之行為。又833 、834 地號土地，所有權移轉之登記原因是「贈與」，依桃園縣桃園地政事務所異動索引及現行登記簿謄本，其所有權移轉情形如下：彭培良（買賣）→傅員妹（贈與）→原告。可證明系爭土地與833 、834地號土地，係同一人所為一致「贈與」之意思表示，與登記原因相符。
㈣至66年土地捐贈書與101 年9 月8 日切結書，因66年捐贈書
土地嗣因分割與重測後，致有所不符。對此不符事項○○○鄉○○○段○○○○段289-15地號，係73年5 月7 日自289-
8 地號分割出來○○○鄉○○段○○○○號係重測前289-8地號；813-3 地號（應為813-1 地號之誤）係分割自813 地號。又原告曾請示桃園縣桃園地政事務所，可否將登記原因變更為「更名登記」，該地政事務所函復略以判決主文未提及應以更名登記方式辦理，該管機關並無登記錯誤、遺漏，或登記證明文件經該管機關認定係屬偽造之情，故系爭土地無土地法第69條或土地登記規則第144 條適用，即無理由辦理更正登記或塗銷登記。被告要求原告改為「更名登記」方可退稅，於法有違（財政部70年5 月29日台財稅第34379 號、92年2 月19日台財稅字第0920451501號函釋參照）。
㈤無償移轉的土地增值稅納稅義務人是受贈人，且符合土地稅
法第28條之1 要旨，即有免徵土地增值稅之適用。系爭土地因當時屬於農地，尚未變更為學校用地，彭培良代原告暫時取得系爭受贈土地，嗣經法院判決移轉，僅係完成捐贈人尚未完成之捐贈程序。原告檢附符合土地稅法第28條之1 及其施行細則第43條第2 項規定之文件，被告應查明而准予原告免徵土地增值稅等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告就原告101 年6 月7 日申請案，應作成對系爭土地免徵土地增值稅之行政處分。
三、被告則以：㈠原告分別於97年6 月3 日及同年8 月25日持最高法院97年2
月19日民七97台上75字第0970000002號民事判決確定證明書等相關文件，單獨向被告申報系爭土地判決移轉，被告認其無土地稅法第28條之1 贈與依法設立私立學校使用之情事，遂依土地稅法第28條規定，核課義務人彭培良土地增值稅，並依同法第5 條之1 規定，由原告為代繳人，並無不合。
㈡原告一再主張系爭土地係由鍾翔九贈與原告，惟依臺灣高等
法院95年度重上更㈡字第29號民事判決略以：「事實及理由
二、上訴人主張略以：其被繼承人宣力、訴外人于叔明及被上訴人3 人於59年5 月間向訴外人鍾翔九及張語凡承接光啟高中……，並共同出資購買校地（包括鍾翔九名下之系爭台灣省桃園縣○○鄉○○○段○○○○段第218-1 、221 、219-2 、219-3 、289-7 、289-8 地號土地）……三、參加人光啟高中主陳述略以：其前校長即上訴人之被繼承人宣力與訴外人于叔明、被上訴人於59年間，與訴外人鍾翔九、張語凡簽立自由中學改組移轉契約書，並由被上訴人出名擔任簽約人，由宣力及于叔明擔任證明人，約定系爭土地移轉事宜，惟『系爭土地實為宣力、被上訴人及訴外人于叔明共同出資購得』……」均主張系爭土地為出資購買，故彭培良係依判決移轉土地予原告，並無贈與情事。
㈢又臺灣高等法院95年度重上更㈡字第29號民事判決略以：「
事實及理由十一、本件事實已臻明確，系爭土地借名移轉登記與被上訴人時，兩造間既有借名登記之法律關係存在，則兩造間有無於63年間達成系爭協議書之合意，無探究必要；……」故本案係將原借名移轉登記之土地，判決移轉與原告，非本於原土地所有權人對私立學校之捐贈，應無土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅規定之適用，原告主張，容有誤解。至於原告主張833 、834 地號土地，所有權移轉之登記原因是贈與乙節，97年7 月1 日由彭培良出售予傅員妹，傅員妹於98年11月20日贈與原告，惟無法由此個案情形，推得其餘土地皆係捐贈等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書（第47-52 頁）、系爭土地增值稅繳款書（第38-44 頁）、系爭土地登記謄本（第55頁、第58-63 頁）、最高法院97年2 月19日民七97台上75字第0970000002號民事判決確定證明書（第64頁）、最高法院97年度台上字第75號民事判決（第65-71 頁）、臺灣高等法院95年度重上更㈡字第29號民事判決（第73-89 頁）、原告99年2 月9 日撤銷部分土地現值申報申請書（第37頁）、被告99年2 月9 日桃稅土字第0990061876號函（第36頁）、原告101 年6 月7 日申請書（第34-35 頁）、原處分（第33頁）、桃園縣政府102 年
1 月8 日府法訴字第1010293385號訴願決定書（第1-5 頁）等影本附原處分卷；臺灣桃園地方法院登記處101 年1 月16日101 證他字第14號法人登記證書（第42頁）、原告捐助章程（第42頁背面－第45頁）、最高法院98年度台上字第709號民事判決（第79-80 頁）、臺灣高等法院97年度上更㈢字第30號民事判決（第75-78 頁）等影本附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告否准原告就系爭土地申請依土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅，是否適法有據？㈠按土地稅法第5 條之1 、第28條前段、第28條之1 、第49條
第1 項及其施行細則第43條第2 項分別規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：
一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」「依本法第28條之1 申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。」㈡本件原告代為繳納系爭土地之土地增值稅後，於101 年6 月
7 日就系爭土地申請依土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅，案經被告以原處分否准所請。則本件應審究者為系爭土地是否符合土地稅法第28條之1 ：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」之構成要件？亦即，系爭土地是否為私人「捐贈」供原告學校使用之土地？㈢原告主張系爭土地係由訴外人鍾翔九購地捐贈原告，並以具
農民身分之訴外人彭培良登記為系爭土地之所有權人，嗣經法院判決登記名義人彭培良應將系爭土地移轉與原告而完成捐贈人尚未完成之捐贈程序云云。經查，原告所提出訴外人鍾翔九60年1 月出具之土地捐贈書（見本院卷第17-19 頁，即本院卷第115-119 頁），上載捐贈土地地號為重測前桃園縣○○鄉○○○段○○○○段289-1 、289-2 、289-3 、289-4 、289-6 、219 、219-1 、220 、220-1 及220-2 地號等10筆土地【重測後為桃園縣○○鄉○○段483 、799 、79
8 、796 、489 （因土地分割增加489-1 、489-2 地號）、
805 、804 、802 、491 （因土地分割增加491-1 地號）及
490 （因土地分割增加490-1 地號）地號土地，見本院卷第36-41 頁之土地登記第2 類謄本】，核與系爭土地之重測前桃園縣○○鄉○○○段○○○○段289-7 、219-3 、219-2、218-1 、289-8 、289-17及289-15地號土地【重測後為桃園縣○○鄉○○段803 、807 、808 、810 、813 （因土地分割增加813-1 地號）、814 及816 地號土地，見原處分卷第55頁、第58-63 頁之系爭土地登記謄本】完全不同，原告自難執訴外人鍾翔九60年1 月所出具與系爭土地毫無關聯之土地捐贈書而主張系爭土地為訴外人鍾翔九所捐贈。另原告提出之66年12月21日土地捐贈書（見本院卷第88頁）、101年9 月8 日切結書（見訴願卷16頁），係由原告自行製作後提出（見本院卷84頁之原告訴訟代理人陳述），均無法執為系爭土地為私人「捐贈」供原告使用之有利論據。
㈣此外，依臺灣高等法院95年度重上更㈡字第29號民事判決之
事實及理由二、「上訴人（宣明勇，下同）主張略以：其被繼承人宣力、訴外人于叔明及被上訴人（彭培良，下同）3人於59年5 月間向訴外人鍾翔九及張語凡承接光啟高中（當時為私立自由中學），並『共同出資購買』校地（包括鍾翔九名下之系爭台灣省桃園縣○○鄉○○○段○○○○段第21
8 之1 、221 、219 之2 、219 之3 、289 之7 、289 之8地號土地）……」暨事實及理由三、「參加人光啟高中陳述略以：其前校長即上訴人之被繼承人宣力與訴外人于叔明、被上訴人於59年間，與訴外人鍾翔九、張語凡簽立自由中學改組移轉契約書，並由被上訴人出名擔任簽約人，由宣力及于叔明擔任證明人，約定系爭土地移轉事宜，惟『系爭土地實為宣力、被上訴人及訴外人于叔明共同出資購得』……」可知，原告亦主張系爭土地為出資購買，而非訴外人鍾翔九捐贈，彭培良則依判決移轉系爭土地予原告，並無贈與情事。再者，系爭土地登記謄本原記載所有權人為彭培良，登記原因為買賣，顯見系爭土地係由原告創辦人宣力與訴外人于叔明及彭培良共同出資購買，借名登記在訴外人彭培良名下，嗣經法院判決由彭培良移轉登記與原告，而非原告所主張由訴外人鍾翔九購地捐贈予原告。至原告執最高法院97年度台上字第75號民事判決第4 頁第7 ～8 行：「……同年月27日即由鍾翔九以『捐贈』之名義直接辦理登記予學校所有……」等詞而主張系爭土地為鍾翔九「捐贈」予原告乙節，然上開最高法院民事判決係指「其他土地」由鍾翔九以「捐贈」之名義直接辦理「登記」予原告所有，尚非指「系爭土地」由法院「判決移轉」予原告之情形，是原告上開主張，要屬誤會。又原告所引臺灣高等法院95年度重上更㈡字第29號民事判決第14頁第7 ～13行：「……從而，系爭土地本即係作為第３人光啟高中校地使用，僅因無法登記予光啟高中，而由宣力與被上訴人約定將系爭土地暫時登記於被上訴人名下，宣力與被上訴人約定之真意，係於系爭契約終止時，宣力有權利請求，且被上訴人應該應宣力之要求，系爭土地最後仍應移轉登記予光啟高中名下，以符當初作為校地使用之目的……」亦未認定系爭土地係訴外人鍾翔九「捐贈」原告，所訴鍾翔九捐贈系爭土地予原告乙節，實乏依據。
㈤原告復主張重測後桃園縣○○鄉○○段833 、834 地號土地
，皆係以「贈與」方式登記為原告所有，鍾翔九同一贈與並登記為彭培良之土地，除有反對意思表示，不可能有不同之處理方式云云。經查，上開重測後桃園縣○○鄉○○段833、834 地號土地，係於97年7 月1 日由彭培良出售予傅員妹，再由傅員妹於98年11月20日贈與原告，此有土地增值稅（土地現值）申報書附原處分卷（第6 頁、第7 頁、第13頁、第14頁）可稽，且為原告不爭之事實（見本院卷第135 頁之原告訴訟代理人陳述），核與系爭土地之移轉原因有別，自無法執此主張系爭土地亦係捐贈。
五、綜上所述，系爭土地既係依最高法院民事確定判決移轉登記與原告，並原告以「判決移轉」為土地所有權登記原因，向被告申報系爭土地移轉現值，是系爭土地所有權移轉之原因，核與土地稅法第28條之1 所規定由私人「捐贈」依法設立私立學校使用之要件不符，則被告否准原告申請就系爭土地，依土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 4 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 4 日
書記官 黃玉鈴