臺北高等行政法院判決
102年度訴字第323號102年6 月13日辯論終結原 告 英屬維京群島商利時有限公司台灣分公司（原名：
英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司）代 表 人 李慶義訴訟代理人 林昇平 會計師（兼送達代收人）
李佳華 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 王怡婷上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國102 年
1 月3 日台財訴字第10113924900 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告（原名英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司）經人檢舉於民國（下同）88年至91年間銷售貨物，短漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）641,328,
526 元，短漏營業稅計32,066,426元；又於系爭年度給付租金與各合作店計641,328,526 元，未依法取得憑證，同期間銷售貨物計2,666,741,302 元，應開立發票與消費者，卻開立與各合作店，係未依法給與他人憑證。案經臺北市稅捐稽徵處（下稱臺北市稅捐處）查獲後，移由被告審理違章成立，核定原告逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，並以原告短漏報銷售額，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）規定，依裁處時營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額32,066,426元處5 倍之罰鍰計160,332,100 元（計至百元止）；另按其未依規定給予他人憑證之金額2,666,741,302 元處5%罰鍰計133,337,065 元，及按其未依規定取得他人憑證之金額641,328,526 元處5%罰鍰計32,066,426元，合計處罰鍰325,735,591 元。原告不服，申請復查結果，變更違反營業稅法部分之裁罰處分，改按所漏稅額32,066,426元處3 倍之罰鍰計96,199,200元（計至百元止），變更原罰鍰處分金額為261,602,691 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院95年度訴字第3603號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第460 號判決，將上開判決廢棄，發回本院更為審理；經本院97年度訴更一字第62號判決駁回原告之訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1061號判決駁回確定（下簡稱原確定判決）。原告猶不服，除提起再審之訴，並向司法院聲請解釋，案經司法院100 年3月4 日釋字第685 號解釋在案，爰最高行政法院依據上開司法院解釋，於100 年6 月23日以100 年度判字第1083號判決：「本院98年度判字第1061號判決及臺北高等行政法院97年度訴更一字第62號判決，關於裁處再審原告未依規定自他人取得憑證處罰鍰計32,066,426元，及未依規定給予他人憑證處罰鍰計133,337,065 元暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘再審之訴駁回。」（下簡稱再審判決）嗣被告依前開再審判決意旨，以100 年8 月23日財北區國稅法一字第1000208820號重核復查決定（下簡稱第1 次重核復查決定），變更核定罰鍰為98,199,200元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部101 年
5 月17日台財訴字第10113005660 號訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」（下稱第
1 次訴願決定）嗣被告以101 年7 月17日財北區國稅法一字第1010212633號重核復查決定：「變更核定罰鍰為……98,199,200元。」（下稱第2 次重核復查決定即本件原處分）原告猶表不服，再提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）本件原處分應適用稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則，適用裁處變更有利之99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項及99年12月8 日修正公布營業稅法第51條第3款及100 年2 月14日財政部頒佈稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處。
１、參財政部97年3 月12日台財稅字第09704513290 號函釋，本件被告第1 次重核復查決定既經第1 次訴願決定撤銷，責令另為處分，產生行政程序法第118 條效力，原處分應適用稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則，適用裁處變更有利之99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項及
99 年12 月8 日修正公布營業稅法第51條第3 款及100 年
2 月14日財政部頒佈稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處，即裁處行為罰罰鍰2,000,000 元及從一重漏稅罰罰鍰按所漏稅額32,066,426元0.5 倍裁處16,033,213元，訴願決定與上開函釋見解不符。
２、第1 次重核復查決定依最高行政法院再審判決進行重核復查決定，原處分係依第1 次訴願決定進行重核復查決定，被告均以最高行政法院原確定判決有既判力拘束擇一從重漏稅罰鍰96,199,200元為由未依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則適用變更有利之法規命令、裁罰標準，即未適用99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項及99年12月8 日修正公布營業稅法第51條第3 款規定、100 年
2 月14日財政部頒佈稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁罰，因原處分裁處時，其法律狀態已變更對原告有利，自不受原確定判決之既判力拘束。況行政罰之裁罰倍數及裁罰金額為立法行政裁量權，本不受行政法院判決拘束。因原處分既經重核復查而後裁處，為一新處分，未經原確定判決裁判，不受法院既判力拘束，縱經拘束，既判力所拘束者為漏稅罰法律關係並非罰鍰處分，自應適用裁處時變更有利之法律規定裁罰標準裁處，即適用99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項及99年12月8 日修正公布營業稅法第51條第3 款、100 年2 月14日財政部頒布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處罰鍰。若被告主張擇一從重漏稅罰及其罰鍰96,199,200元有既判力之拘束，則第1 次訴願決定如何能將其行為罰及漏稅罰全部撤銷，第1 次重核復查決定、原處分如何能重核新處分，其見解顯不足採，又從一重漏稅罰罰鍰裁罰倍數及裁罰金額本屬被告之行政裁量權，本不受原確定判決、再審判決既判力之拘束。
３、被告第1 次重核復查決定裁處時雖適用99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項裁處行為罰，卻未同時適用
99 年1月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項與99年12月8 日修正公布營業稅法第51條第3 款從一重漏稅罰，與稅捐稽徵法第48條之3 適用裁處時變更有利法律規定、裁罰標準不符，有逾越裁量權瑕疵。又其罰鍰處分以再審判決主文為裁罰理由，有濫用裁量權瑕疵，蓋法院之司法審查權不得代替行政裁量權。又第1 次重核復查決定裁處時
99 年12 月8 日修正公布營業稅法裁罰倍數降為5 倍以下，較行為時營業稅法第51條第3 款裁罰倍數1 至10倍有利原告，100 年2 月14日財政部已頒布修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁罰標準，未予適用，有怠惰裁量瑕疵。
（二）本件因未依財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函（下簡稱財政部91年函釋）細節性、技術性規範方式開立發票屬同一行為同時違反數個不同行政法義務之案件性質，其罰鍰處分行政裁量權單一不可分。原告未依財政部91年函釋之方式開立發票(一行為)同時受處行為罰及從一重漏稅罰，乃開立發票同一行為同時違反數個行政法上義務規定，其罰鍰處分行政裁量權單一不可分，雖其個別義務違反規定依法個別計算裁罰倍數金額，惟無礙於應由被告就數個義務違反於同一罰鍰處分中行使單一不可分裁量權裁處罰鍰，依裁處時稅捐稽徵法第48條之3 規定全部予裁處，不得割裂。最高行政法院100 年度判字第932 號判決與本件案情完全相同案件，其雖非司法院釋字第685 號解釋之聲請人，已適用99年12月8 日修正公布營業稅法第51條第3 款規定，有利當事人裁處，原告為司法院釋字第68
5 號解釋之釋憲聲請人，判決結果反較他案當事人不利，令人難以接受。司法院釋字第685 號解釋宣告79年1 月24日修正公布稅捐稽徵法第44條違憲，行為罰既經撤銷，則同一罰鍰處分行為罰罰鍰與擇一從重漏稅罰罰鍰要一併同時裁處不得割裂，雖同一行為有數個違背法律規定應獨立分別計算罰鍰但仍應同時裁處。況本件從一重漏稅罰用以比較之法律，其中之一稅捐稽徵法第44條業經司法院釋字第685 號解釋宣告違憲，被告應依從新比較行為罰及漏稅罰，擇一從重處罰，被告辯稱本件有二個行為罰與一個漏稅罰為三個不同獨立之違章行為，並無同一行為罰鍰處分裁罰權單一不可分之適用，其見解有所違誤。
（三）原核定既經司法院釋字第685 號解釋闡明違反行政罰法第
7 條、第8 條規定，被告原處分自應依司法院釋字第685號、第686 號、第177 號、第185 號解釋撤銷本件處罰，不得抵觸。司法院釋字第685 號解釋拘束所有公權力機關，包括受訴法院及被告，被告固可依司法院釋字第685 號解釋見解以系爭財政部91年函釋追溯法律規定生效時補徵營業稅，惟行為時88年1 月1 日至91年6 月20日（系爭期間），財政部91年函釋尚未公布（該函釋公布於91年6 月21日），依行政罰法第4 條規定，不能追溯處罰，依行政罰法第7 條、第8 條規定，有無可避免、無違法認知期待可能性特殊、客觀、明確、絕對阻卻責任事由存在，不生故意或過失責任條件，應免除全部行政罰，本件既經司法院釋字第68 5號解釋闡明無處罰構成要件，此優位法律見解拘束所有法院判決及被告及財政部。縱系爭期間原告向被告請教詢問，被告亦無從知悉，故原告未依財政部91年函釋開立發票，無違法認知期待可能性，不能歸責不注意過失，其有客觀、明確、絕對、特殊存在阻卻責任事由，而應免除本件行政罰，阻卻責任事由。原處分無視於第1次訴願決定撤銷全部行為罰及漏稅罰新事實，不符財政部97年3 月12日台財稅字第09704517290 號函釋規定，亦違反訴願法第95、96條規定。
（四）原告為司法院釋字第685 號解釋之聲請人，該號解釋闡明阻卻責任事由，無違法認知期待可能性，免除處罰有利解釋效力及於本件，司法院釋字第686 號、第177 號、第185號解釋可參。又按財政部100年2月11日台財稅字第09900558390號函覆監察院關於原告等陳訴案，自認其租稅行政有怠失，未能糾正輔導正確開立發票方式，應承擔部分過失責任，故原告應免除或減輕處罰。
１、與本件同為受處分案件尚有捷時公司、銀鯨公司、捷領公司，分別由四大會計師事務所簽證，四大會計師事務所等從未認為以買賣方式開立發票會有逃漏營業稅情事，與本件相關之案件，無論是原告( 供應商) 或合作店，均未見有處罰逃漏營利事業所得稅，可見一斑；簽證會計師亦從未認為原告比照百貨公司專櫃銷貨方式開立發票有違法情事。經查原告並非財政部77年4 月2 日台財稅字第761126
555 號函釋之報備義務人，原告分別於百貨公司、大賣場、合作店設立專櫃，其發票開立及繳納營業稅方式均相同，為何唯獨於合作店設櫃有違法？又被告派員定期訪查商家，未盡行政指導責任亦有過失，若原告不得比照百貨公司專櫃方式開立發票，因不涉及國庫稅收之短漏，無租稅規劃利益可言，被告自應輔導改正。監察院嗣後調查，認財政部對於此種合作店經營模式如何統一開立發票未行行政指導即予補稅、嚴苛處罰，有違租稅公平，行政行為有過失，財政部已承諾改善，自有減輕或免除處罰之適用，且觀各國稅局對原告、捷時公司、銀鯨公司、捷領公司陳訴案檢討改進事項後續辦理情形彙整表，均自承應承擔部分之責任、行使職權被動，稽徵作為怠失，顯有不妥。本件被告若能適時輔導原告開立正確發票方式，原告自得依稅捐稽徵法第48條之1 規定，改正開立發票方式，一方面自動補報補繳稅款免罰，另一方面申報退還溢繳稅款。
２、事實上，多年來原告即依同業比照百貨公司專櫃經營方式開立發票，期間被告行使職權被動，自應負擔部分責任。縱當時請教相關專業機構及人員查詢，任憑誰也無法預見財政部91年函釋之發布，導致原告被迫撤除設立於百貨公司以外之專櫃據點，只能保留設立於百貨公司內之專櫃及自營之店舖，造成原告營業收入大幅減少外，也使得國家稅收銳減。財政部亦基於上述原因，於98年3 月19日頒佈台財稅字第09804521880 號函釋並取消77年4 月2 日函釋，作為補救措施。
３、另參司法院釋字第685號解釋部分不同意見書，本件原告選擇經銷關係( 對於稅務機關比較有利) 為其與合作店之銷售關係，顯非出於稅務規劃或稅捐規避的動機，不致於導致稅捐規避及影響稽徵秩序，被告限制其類型自由的正當性與必要性，從而違反憲法第23條所定之法律保留原則及比例原則之見解可參，自不會有訴願決定所認「明知並有意使其發生之故意情節」之情事。
（五）原處分應受財政部第1 次訴願決定依司法院釋字第685 號解釋撤銷全部行為罰及漏稅罰之拘束，重核事實及依稅捐稽徵法第48條之3 規定適用變更有利法律規定，其罰鍰處分部分則應依裁處時財政部頒布裁罰標準依法裁量。被告逕無視第1 次訴願決定撤銷行為罰及漏稅罰產生行政程序法第118 條規定效力，遽變更核定罰鍰98,199,200元( 包括行為罰2,000,000 元及漏稅罰96,199,200元) ，不依稅捐稽徵法第48條之3 規定適用99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項及99年12月8 日修正公布營業稅法第
51 條 第3 款規定，未依法行政，侵害當事人權益，有違行政程序法第9 條、第36條、第43條規定。依司法院釋字第685 號解釋意旨，被告固可依據財政部91年函釋向原告補徵，惟財政部91年函釋於91年6 月21日始公布生效，任何人均無法於系爭期間知悉財政部91年函釋之發布，不得獨對原告依行政罰法第8 條規定苛責行政罰法第8 條不知法規課以不注意過失責任，遽以處罰。被告逕以司法院釋字第685 號解釋未對被告違反行政罰法第7 條、第8 條作出任何解釋，逕予處罰，其行政行為與行政程序法第9 條、第36條、第43條規定不符，同時違背經驗法則、邏輯法則、證據法則有違。
（六）司法院釋字第685 號解釋宣告79年1 月24日修正公布稅捐稽徵法第44條違憲，效力向前追溯及於原確定判決，所有受訴法院及公權力機關重新裁處時，應依稅捐稽徵法第48條之3 規定適用變更有利99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項及99年12月8 日修正公布營業稅法第51條第3 款裁處。該解釋並闡明原告無責任、能力能於系爭期間預見財政部91年函釋要求依其規定方式開立專櫃銷貨發票，原告無不法意識期待可能性、有阻卻責任事由、無出於故意或過失責任條件，所有受訴法院及公權力機關，應依稅捐稽徵法第48條之3 規定，適用行政罰法第7 條、第
8 條規定，免除全部行為罰及從一重漏稅罰。因免除全部行為罰及從一重漏稅罰，有利於原告，所有受訴法院及公權力機關應裁處免除全部行為罰及從一重漏稅罰。原處分固對原告未依財政部91年函釋開立發票有所指摘，惟未推翻司法院釋字第685 號解釋，所持見解，抵觸司法院釋字第685 號解釋，違背行政罰法第7 條、第8 條規定。訴願決定抵觸司法院釋字第177 號、第185 號、第686 號解釋，實不足採。
（七）原處分將非本次復查標的之84年8月2 日修正公布營業稅法第51條第3 款及99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項關於從一重漏稅罰與行為罰之法律關係納入調查範圍(即誤指最高行政法院再審判決撤銷意旨為重核復查標的) ，並為與第1 次重核復查決定相同之認定，僅主文改為「變更核定罰鍰為98,199,200元。」，自與改制前行政法院62年判字第96號判例意旨及訴願法第96條規定有違，又其未依訴願法第96條規定將處理情形以書面告知受理訴願機關，亦有所違誤。第1 次重核復查決定，係以最高行政法院再審判決為審查範圍，既經第1 次訴願決定撤銷，原處分之處分基礎有重大違誤，欠缺實質合法性，無可維持，訴願決定未予糾正同為可議，應予撤銷。原處分違背第1 次訴願決定撤銷行為罰及從一重漏稅罰意旨，被告又自承「漏稅罰罰鍰96,199,200部分」、「亦未重為復查決定」，實已追減該部分訴訟標的「變更核定罰鍰96,199,200元」，應予以撤銷。若被告主張漏稅罰罰鍰處分96,199,200元受既判力拘束有理，則第1 次重核復查決定主文應限縮僅對行為罰罰鍰2,000,000 元裁處，不應包括漏稅罰罰鍰96,199,200元，原處分主文「變更核定罰鍰98,199,200元」之裁處實已包括漏稅罰罰鍰96,199,200元，即有違誤。被告辯稱「並未重核從一重漏稅罰，僅因稽徵實務書寫習慣，故主文記載為98,199,200元」之說詞顯與第
1 次重核復查決定後記記載相互矛盾，並有違單一不可分行政裁量權。
（八）綜上，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分（即被告101 年7 月17日財北區國稅法一字第1010212633號重核復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）揆諸司法院釋字第685 號解釋之意旨，僅認79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條中有關依查明認定之總額處5%罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違憲。又按行政訴訟法第213 條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。本件關於處漏稅罰部分，業經最高行政法院98年9 月10日98年度判字第1061號判決（原確定判決）駁回確定及100 年度判字第1083號判決（再審判決）再審之訴駁回，並詳予論駁，且告確定在案，是原核定漏稅罰部分已非本件審酌範圍，合先敘明。又該訴訟標的既於確定之終局判決中經裁判者，即有確定力，被告原處分維持漏稅罰96,199,200元，並無違誤，原告就該部分一再爭執，洵難採據。
（二）租稅罰是行政罰之一種，不論是行為罰或漏稅罰，除法律有特別規定外，應適用行政罰法及其相關法理。是適用租稅罰規定處罰違反租稅法上義務之人民時，除法律有特別規定外，仍應按行政罰法及其相關法理所建構之構成要件：該當性、違法性、有責性（含有無阻卻責任事由）三個階段分別檢驗。現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故行政罰法第7 條第1項所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或預見其能發生而確信其不發生而言。且行政罰法第8 條規定，係於行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任，然其可非難程度較低，故規定按其情節得減輕或免除其處罰。惟按其情節得減輕或免除其處罰，應限於行為有具體特殊情況存在，而導致其無法得知法規範存在之情形，始足當之。又司法院釋字第685 號解釋理由書略以，如依營業稅法裁處漏稅罰，應注意符合處罰構成要件、受處罰者須有故意、過失等，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，並未就原告所訴，被告對原告裁罰處分違反行政罰法第7 條及第8 條規定，作出任何解釋，原告執此主張，顯有誤解。
（三）原告係營業人，自明白知悉營業人有銷售貨物行為時，應依法開立統一發票與實際買受者，並應取具實際交易對象憑證，作為進項憑證，法律已明定其要件，原告亦聘有專業會計人員處理相關事務，倘於法令適用上有疑義，並非不可向稅捐稽徵機關查詢明確後憑辦。88年至91年期間，原告給付租金予各合作店，應依法向各合作店取得憑證而未取得，另同期間以各合作店銷貨總額與給付各合作店租金之差額，由原告開立發票予各合作店，係應開立發票與實際交易對象之消費者，卻開立給各合作店，即未依規定給與他人憑證，身為營業人之原告對於上情，理當明知，是其主觀上對違反上開行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生之故意情節，甚為灼然。至系爭期間，原告銷售貨物時，應自行開立發票予實際交易對象，卻使用各合作店申購的統一發票開立予實際交易對象即消費者，致逃漏營業稅，斟酌原告設計並執行本件爭議之交易流程，就此漏稅行為，其主觀上應注意並能注意而不注意之過失情節，亦至明確。是本件被告原處分，係依司法院釋字第68
5 號解釋及再審判決撤銷意旨，就原告違反稅捐稽徵法第44條規定部分，按99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項規定，分別依未依規定取得憑證及未依規定給與憑證金額計算5%罰鍰，並分別依最高不得超過1,000,000元之規定，將行為罰變更為2,000,000 元，並無違誤。原告主張其對本件違章事實，並沒有故意或過失，被告原處分違反行政罰法第7 條第1 項規定，並不可採，而原告所稱財政部91年函釋，發布時間在系爭期間之後，其對於被告就本件違章情節的認定並無期待可能性，應認本件有阻卻責任事由，原告不應受罰，並非可取，故本件尚無得減輕或免除其處罰之具體特殊情況存在。
（四）查本件罰鍰係針對3 種各自獨立之違章行為，分別裁量處罰，裁罰權各自獨立，自無裁量權單一不可分可言。又本罰鍰爭議，再審判決廢棄部分，僅及於訴願決定及復查決定關於行為罰罰鍰部分，不及於被告95年4 月28日最初核定罰鍰部分，原告雖於99年4 月22日繳清補徵之營業稅，惟時間在95年4 月28日最初核定罰鍰處分之後，並不符合裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中「於裁罰處分核定前以補繳稅款」之要件，況就此漏稅罰部分，業告確定已如前述，原告主張被告於101 年7 月17日為第2次重核復查決定時，應處0. 5倍罰鍰，100 年8 月23日第1次重核復查決定是重新行使第1 次裁罰權等，均屬誤解。
查原告所舉最高行政法院100 年度判字第932 號判決撤銷意旨，主要係該件於繫屬法院審理中，尚未確定，適逢營業稅法第53條之1 於99年12月8 日修正公布，並於100 年
2 月1 日施行，又罰鍰倍數較修正前規定較低，有利於納稅義務人，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，由被告另為適法之處分。嗣被告依最高行政法院撤銷判決意旨，於100年9 月20日重核復查決定改按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰（裁罰處分前未繳納稅款），該案件之漏稅罰部分因重核復查決定時尚未確定，自應適用重核時之法令裁處罰鍰倍數，而本件之漏稅罰部分，早於原確定判決駁回原告之上訴而告確定，被告第1 次重核復查決定及第2 次重核復查決定（即原處分），均僅就行為罰部分予以重核，兩件之行政程序不同，自無得比附援引。又原告雖為司法院釋字第
685 號之聲請人，惟該解釋理由書並未就原告所訴，具體論述被告對原告裁處漏稅罰處分有不當或違憲之處，本案之漏稅罰原非本件審酌範圍作出任何解釋，原告認為本件漏稅罰應予重核，係誤解法令。
（五）查財政部77年函釋業已具體規範百貨公司採先銷後進方式開立並取得統一發票者，應符合一定要件且需經申請核准才得適用，原告既同時於百貨公司、大賣場、合作店均有設立專櫃情形，自當明瞭相關規定，況原告為專櫃廠商，屬此種交易模式之一方，關於本身應如何取得及給與發票，亦須盡到查知法規範之責任，不得將違章責任全部推諉於交易之他方。又財政部91年6 月21日台財稅字第910453
902 號函釋，係闡明營業人若自己銷售貨物，且自行向買受人收取代價者，相關之營業稅課稅規定，既非對法規之原意闡明有不同見解，亦非創設新措施，係重申相關營業稅法規定，原告並非不知法令或法律見解錯誤已如前述，而係明知其行為於法不合，卻怠於盡探知義務，自無行政罰法第11條至第13條規定之阻卻違法事由，亦未查有超法規阻卻違法事由，而得減輕或免除處罰之適用。再者，一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，稅捐稽徵機關之管區人員縱有訪查商家，惟商家若未提示系爭合作契約或將其交易型態主動揭露訪查人員尋求協助，僅從每2 個月定期申報營業稅資料，稅捐稽徵機關無法得知原告與合作店之交易型態有別於一般買賣業，自無從主動給予原告行政指導。況納稅義務人違反行政法上義務，依法應科處行政罰，並不以行政機關應先執行行政指導為要件，原告所訴核無足採。至於原告舉財政部100 年
2 月11日函復監察院有關原告等公司「陳訴案檢討改進事項說明表」，表示監察院指摘本件稽徵機關「未及時糾正納稅義務人之錯誤認知，亦應承擔部分之責任。……行使職權被動，稽徵作為怠失，顯有不妥……」等語，按該說明表所列各項「檢討改進事項」係監察院之見解，稅捐稽徵機關並無違法之處，況監察院之見解，既非與本件有關之證物、相關法規、判例或解釋，不應作為核定或裁判之依據，併予敘明。茲原告未具新事證仍執前詞爭執，其主張核不足採。
（六）原確定判決有關罰鍰部分罰鍰可分為3 部分：⑴漏稅罰：原告漏報銷售額641,328, 526元，漏稅額32,066,426元，依營業稅法第51條第3 款及93年3 月29日修正裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額32,066 ,426 元處3 倍漏稅罰96,199,200元（計至百元）。⑵行為罰，又分為2 部分：①未依規定取得憑證行為罰32,066,426元：原告給付租金予各合作店641,328,526 元，未向各合作店取得統一發票，依79年1 月24日修正稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人（即各合作店）取得憑證，經查明認定之總額641,328,526 元處5%罰鍰計32,066,426元。②未依規定給與他人憑證之行為罰133,337,065 元：原告以各合作店開立統一發票總額與給付各合作店租金之差額，由原告開立統一發票金額2,666,741,302 元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，核屬未依法給與他人憑證，依79年1 月24日修正稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定給與他人憑證，經查明認定之總額2,666, 741,302元處5%罰鍰計133,337,065 元。而觀再審判決主文及判決理由，足證該判決僅就原告違反稅捐稽徵法第44 條 規定處罰鍰部分予以撤銷，原告處漏稅罰部分並未撤銷，且已確定。
（七）有關本件處行為罰部分，詳述如下：
１、被告原核定係依原告所提供其自行製作與各合作店88至91年度各月份之銷售情形結算表，據以統計其涉嫌違章金額如下：
⑴88年度：各合作店營業額950,801,744 元，原告給付各
合作店佣金（租金）額（漏開發票額）177,468,634 元，原告開立發票予各合作店金額773,333,110元。
⑵89年度：各合作店營業額875,520,279 元，原告給付各
合作店佣金（租金）額（漏開發票額）169,127,566 元，原告開立發票予各合作店金額706,392,713 元。
⑶90年度：各合作店營業額773,305,023 元，原告給付各
合作店佣金（租金）額（漏開發票額）154,158,119 元，原告開立發票予各合作店金額619,146,904 元。
⑷91年度：各合作店營業額708,442,782 元，原告給付各
合作店佣金（租金）額（漏開發票額）140,574,207 元，原告開立發票予各合作店金額567,868,575 元。
⑸各合作店營業額3,308,069,828 元（A ），實為原告實
際銷售額，故原告應開立銷售額3,308,069,828 元之統一發票與消費者，惟原告開立發票之方式係以各合作店之營業額(A) 扣除各合作店之抽成金額（即租金）641,328,526 元（B ）後之實收金額2,666,741,302 元（C=A-B ）開立發票與各合作店，其差額641,328,526 元（B=A-C ）即為原告漏報銷售額，合先敘明。
２、承上，原告除了有漏開發票致漏報銷售額及漏稅額之違章，尚且有未依規定自他人取得憑證及未依規定給與他人憑證之違章，說明如下：
⑴未依規定自他人取得憑證：原告向各合作店承租店面，
給付租金641,328,526 元與各合作店，依法應自各合作店取得租金費用之發票，惟原告並未取得發票，原核定乃依79年1 月24日修正稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應自他人取得憑證之總額641,328,526 元處5%罰鍰計32,066,426元。
⑵未依規定給與他人憑證：原告向各合作店承租店面，自
行銷售商品，故各合作店之營業額3,308,069,828 元即為原告之銷售額，應由原告開立發票與消費者，惟原告卻開立2,666,741,302 元之發票與各合作店，此部分涉及稅捐稽徵法第44條規定，未依規定給與他人憑證之違章，原核定依79年1 月24日修正稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額2,666,741,302 元處5%罰鍰計133,337,065 元。
⑶上開未依規定自他人取得憑證及未依規定給與他人憑證
之行為罰罰鍰金額各32,066,426元及133,337,065 元（合計165,403,491 元），依再審判決撤銷意旨，被告於第1 次重核復查決定，並按99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項規定，分別依未依規定取得憑證及未依規定給與憑證金額計算5 ﹪罰鍰，並分別適用最高不得超過1,000,000 元之規定計算處罰金額。變更行為罰罰鍰各1,000,000 元，合計2,000,000 元。
（八）本件原核定罰鍰係針對3 種各自獨立之違章行為，分別裁量處罰，裁罰權各自獨立。有鑒於再審判決廢棄部分，僅及於訴願決定及復查決定關於行為罰罰鍰部分，故行為罰罰鍰部分應有稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之適用，至於漏稅罰部分，業於確定之終局判決中經裁判者，即有確定力，此部分應非本件爭訟之審酌範圍，自無適用稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則之餘地。
１、漏稅罰96,199,200元部分：按行政訴訟法第213 條規定，訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。本件關於處漏稅罰部分，業經原確定判決駁回在案，復經再審判決將原告再審之訴駁回，並詳予論駁，是原核定漏稅罰部分既於確定之終局判決中經裁判者，即有確定力。故此部分應非本件訴訟之審酌範圍，自無適用稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕原則」之餘地。
２、行為罰165,403,491 元部分：被告依再審判決意旨，於第
1 次重核復查決定，並按99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項規定，分別依未依規定取得憑證及未依規定給與憑證金額計算5 ﹪罰鍰，並分別適用最高不得超過1,000,000 元之規定計算處罰金額。變更行為罰罰鍰計2,000,000 元。
（九）參照本院99年度訴更一字第65號裁定理由，按被告原處分書主文記載「變更核定罰鍰為98,199,200元」係闡明本件原告應繳納罰鍰若干金額之意思表示，上開金額雖包含漏稅罰96,199,200元及稅捐稽徵法行為罰2,000,000 元兩個部分，惟被告係依再審判決意旨，僅就原處稅捐稽徵法行為罰部分金額重行核定並變更為2,000,000 元；至於原處漏稅罰部分，既經原確定判決確定在案，被告自不得重為處分，亦未重為復查決定。又被告原處分之理由已詳述本件原處分主文之構成要件及重核之依據，應無不明瞭或不完備致使人誤解該主文所由成立之依據。是被告本件原處分並無誤寫、誤算或其他與再審判決本來之意思顯然不符之顯然錯誤情事。
（十）綜上，本件原處罰鍰包含漏稅罰96,199,200元、未依規定自他人取得憑證罰鍰32,066,426元及未依規定給予他人憑證罰鍰133,337,065 元等3 部分，合計261,602,691 元。
被告嗣依司法院釋字第685 號解釋意旨及再審判決撤銷意旨，依修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定，就原處罰金額關於未依規定自他人取得憑證及未依規定給與他人憑證金額計算5 ﹪罰鍰，並分別適用最高不得超過1,000,000 元之規定，重核此部分行為罰合計2,000,000 元〔即核減罰鍰163,403,491 元（32 ,066,426 元＋133,337,065 元－2,000,000 元）〕，至於被告原處分主文記載「變更核定罰鍰為98,199,200元」之理由，實係為闡明原告應繳納罰鍰總金額若干之意思表示（即本次重核稅捐稽徵法罰鍰計2,000,000 元加計已確定漏稅罰96,199,200元之合計數），並非對已確定之漏稅罰重為復查行為。又本件訴願決定，亦認定本件罰鍰爭議為再審判決廢棄部分，僅及於訴願決定及復查決定關於行為罰罰鍰部分而駁回原告之訴。原告之訴顯無理由，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、
（一）按：
１、行為時即99年1 月6 日修正前稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」而99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定：「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」其立法意旨略以：「……二、按第一項前段係對營利事業違反稅法上之作為義務所處之行為罰，不以漏稅為必要，原規定以營利事業未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證經查明認定總額之百分之五為處罰之計算基準，未訂有處罰金額上限，其裁罰恐有過重。又依統計，九十五年至九十七年間，營利事業依第一項處罰之罰鍰金額合計為新臺幣二十四億八千萬餘元，其中處罰金額逾新臺幣一百萬元案件之合計處罰金額，約占總處罰金額之百分之九十。經參酌稽徵實務及上開統計數據，爰增訂第二項，將第一項處罰金額之上限定為新臺幣一百萬元，以符比例原則。」因此修正後稅捐稽徵法第44條（第2 項）規定本已考慮司法院釋字第685號解釋之「比例原則」。
２、次按財政部99年12月20日台財稅字第09904120490 號函釋「依稅捐稽徵法第44條規定論處之違章案件，應就查獲當次查明認定之總額，就營利事業未依法規定給與憑證、取得憑證或保存憑證金額分別計算5 ﹪罰鍰後，分別適用同條第2 項關於處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元之規定。」上開函釋並未違反及逾越99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條，亦未違反法律保留原則，被告予以援用，本院予以尊重。
（二）查兩造對事實概要欄記載均不爭執，並有原告提出之本件原處分卷3 冊，核與本院依職權調閱之原確定判決歷審卷、再審判決卷等相符，自足證為真實。因此：
１、原確定判決（含本院97年度訴更一字第62號判決，以下論述皆同）本已確定原告應繳納之金額如下：①逃漏營業稅計32,066,426元，應補徵所漏稅額。②按所漏稅額32,066,426元處3 倍罰鍰計96,199,200元。③「未依規定自他人取得憑證」罰鍰，即原告於訟爭課稅期間給付租金與各合作店641,328,526 元，但未依法取得憑證，依（原確定判決）裁判時稅捐稽徵法第44條規定，處上開金額5%罰鍰計32,066,426元。④「未依規定給予他人（即消費者）憑證」罰鍰，即原告開立統一發票金額2, 666,741,302元應開立交予消費者，卻開立交予各合作店，未依法給與他人憑證，依裁判時稅捐稽徵法第44條規定，按上開金額5%處罰鍰計133,337,065元。
２、再審判決以原確定判決時適用之稅捐稽徵法第44條規定（依憑證金額5%計算罰鍰無上限部分），裁處罰鍰金額未設合理最高額之限制，而造成顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度，核與司法院釋字第685 號解釋保障人民財產權之意旨相違，而將原確定判決③④部分廢棄，且基於原告審級利益及尊重被告（稅捐稽徵機關）行政裁量權，併將上開廢棄部分發由被告另為適法之處分。
３、被告一再陳明本件原處分是依據再審判決（即最高行政法院100 年度判字第1083號判決）意旨作成，依被告102 年
5 月21日答辯狀，附本院卷第255 頁記載：「……至於重核復查決定書主文記載『變更核定罰鍰為98,199,200元』之理由，實係為闡明原告應繳納罰鍰總金額若干之意思表示（即本次重核稅捐稽徵法罰鍰計2,000,000 元加計已確定漏稅罰96,199,200元之合計數），並非對已確定之漏稅罰重為復查行為。」等語可稽。因此原處分僅針對再審判決廢棄部分（即原確定判決③④），由被告依新修正之稅捐稽徵法第44條規定，審酌本件事實後裁量，各處罰鍰上限100 萬元，合計200 萬元。另原處分並未針對其他原確定判決已經確定之漏稅罰96,199,200元部分，重新開啟程序，應足證明。
４、據上，原確定判決認定之事實有關①原告逃漏營業稅，應補徵所漏稅額，②及按逃漏營業稅額依營業稅法第51條第
3 款規定處所漏稅額3 倍罰鍰，及③認定原告所「未依規定自他人取得憑證」，即原告於訟爭課稅期間給付租金與各合作店，但未依法取得憑證；「未依規定給予他人（即消費者）憑證」，即原告應將開立之統一發票交予消費者，卻開立交予各合作店等事證，核均未經再審判決撤銷，仍為原確定判決既判力效力範圍所及，亦應敘明。
５、原告對再審判決提起再審之聲請，經最高行政法院101 年度裁字第2231號裁定駁回。另原告對再審判決聲請補充判決，亦經最高行政法院以101 年度裁聲字第89號裁定駁回。至最高行政法院為再審判決同時，併以100 年度裁字第1556號裁定將原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11款、第13款及第14款再審事由部分移送本院審理，嗣經本院以100 年度再字第129 號判決駁回原告再審之訴，原告提起上訴後，再經最高行政法院以101 年度裁字第2241號裁定駁回原告上訴。嗣原告對最高行政法院10
1 年度裁字第22 41 號裁定聲請再審，亦經最高行政法院以102 年度裁字第210 號裁定，將再審聲請駁回（此亦有被告製作之附表，附本院卷第256 頁可以索引，判決書則附原處分卷3 即再審案卷可查）。
（三）如上述事實，原告有「未依規定自他人取得憑證」，即原告於訟爭課稅期間給付租金與各合作店641,328,526 元，但未依法取得憑證；及「未依規定給予他人（即消費者）憑證」，即原告應將統一發票金額2,666,741,302 元開立交予消費者，但卻開立交予各合作店，而未依法給與他人憑證等事實，已經為原確定判決所認定。次查依上開未依法取得憑證、及未依規定給予他人憑證之金額5%計算之罰鍰分別為32,066,426元、133,337,065 元，遠超過100 萬元，參照上開99年1 月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條第2 項規定及財政部99年12月20日台財稅字第0990412049
0 號函釋，原處分針對適用裁處時之稅捐稽徵法第44條規定，就原告未依法取得憑證、及未依規定給予他人憑證違章行為，各裁處100 萬元之部分，經核並未違法。
（四）再按「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。」行政訴訟法第214 條第1 項定有明文。又按行政處分除非具有無效之事由外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前；其效力繼續存在（行政程序法第113 條第3 項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。」（參照最高行政法院100 年度判字第1118號判決意旨）。查原確定判決有關③④部分之事實（即原告有「未依規定自他人取得憑證」、「未依規定給予他人（即消費者）憑證」事實），並未經再審判決撤銷，依前述說明，本院即應依確定判決認定之事實為本件決定之基礎，從而原告主張與上開確定判決認定事實不符部分，難認有理由，應先敘明。
五、原告雖主張依據司法院釋字第685 號解釋理由書第一大段最後一小段，本案兩個行為罰各100 萬元、一個漏稅罰96,199,200元，都不應處罰云云。然查：
（一）本件如上述有關原告逃漏營業稅額依營業稅法第51條第3款規定處所漏稅額3 倍罰鍰96,199,200元，及原告未依規定自他人取得憑證、未依法取得憑證之事實，已為原確定判決效力所及，且未經再審判決撤銷，因此原告上開主張，本難認有據。
（二）又按司法院釋字第685 號解釋：「財政部中華民國九十一年六月二十一日台財稅字第九一○四五三九○二號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；又行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於九十年七月九日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。七十九年一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」上開解釋，僅宣告99年1 月6 日修正前稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則而已。並未敘明稅捐稽徵法第44條規定全部違憲，因此原告主張本件不論行為罰或漏稅罰均應撤銷云云，並無依據，難以採信。
（三）又司法院釋字第685 號解釋理由書由雖記載「……至對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。……」等語惟查：原確定判決漏稅罰部分，並未經再審判決撤銷同時已經確定發生既判力，且被告裁處前開漏稅罰依據即營業稅法第51條規定，並未經宣告違憲，因此原告僅泛指「漏稅罰」部分被告未審酌原告故意過失而不應罰云云，本無理由。次查上開解釋理由乃就漏稅罰部分應審酌受罰者之主觀有責性及違法性問題，而本件原處分乃針對行為罰（即未依法取得憑證、未依規定給予他人憑證行為裁罰），二者並不相同，因此原告摘取上開解釋理由書隻字片語，主觀認為原處分不適用司法院上開解釋云云，亦有誤會。再查本件原處分對原告2 個違章行為，依修正後之稅捐稽徵法第44條規定，分別就本件原告違章情節，原告責任、行為違法性，原告並無減輕或免除處罰之事由等審酌，因此原告主張原處分2 個行為罰違法部分云云，亦無理由。
又原告未依規定自他人取得憑證、未依規定給予他人憑證之事實【另詳下述理由（四）確定判決理由】，已經足以證明，原告未依營業稅法第2 條第1 款等規定核實開立發票，是原告所為自有故意。又原告主張被告未「糾正輔導」原告正確開立發票方式等語，並非本件原告違法之阻卻責任事由，亦非阻卻違法事由，更非減輕或免除處罰之事由，亦應敘明。
（四）原告主張本件原告裁罰漏稅罰96,199,200元，再裁罰行為罰各100 萬元，違反一行為不二罰原則云云。惟查：原確定判決理由已經記載：「……另依營業稅法第2 條第1 款及第32條第1 項之規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，且營業人銷售貨物或勞務應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。上訴人（按本件原告）向各合作店承租營業場所銷售系爭貨物，各合作店向其收取租金，則銷售額加租金合計3,308,069,828 元，實為上訴人實際銷售額，各合作店雖開立實際銷售額之統一發票予消費者，實際僅報繳部分銷售額（即其租金收入）；而上訴人僅開立銷售額部分之統一發票予各合作店，卻漏報租金部分，上訴人與其各合作店不符百貨公司採專櫃銷售貨物方式，卻以百貨公司開立統一發票方式辦理，已違反上開規定且嚴重影響營業稅之稽徵秩序；雖各合作店並無漏報銷售額（租金部分），惟此部分應開立統一發票予上訴人，卻開立予消費者，核有未依規定給予憑證之違章，而上訴人銷售貨物予消費者，未依實際銷售額開立，核有未依規定給予憑證之違章，而租金部分之銷售額則為漏開統一發票漏報銷售額之違章，且上述之漏稅罰（租金部分）與未依規定給予他人憑證及未依規定取得憑證（租金部分）之行為罰，係分別針對不同行為、不同對象之處罰，處罰之性質與種類均不相同，自應分別處罰，而無漏稅罰與行為罰擇一從重處罰之餘地，上訴人之上開主張亦無可採。」因此原確定判決已認定本件原告主張之行為罰及漏稅罰，並無一事不二罰之違法。次查再審判決理由亦明載：「……再審原告（按本件原告）向各合作店承租營業場所銷售系爭貨物，各合作店向其收取租金，則銷售額加租金合計3,308,069,828 元，實為再審原告實際銷售額，各合作店雖開立實際銷售額之統一發票予消費者，實際僅報繳部分銷售額（即其租金收入）；而再審原告僅開立銷售額部分之統一發票予各合作店，卻漏報租金部分，再審原告與其各合作店不符百貨公司採專櫃銷售貨物方式，卻以百貨公司開立統一發票方式辦理，已違反上開規定且嚴重影響營業稅之稽徵秩序；雖各合作店並無漏報銷售額( 租金部分) ，惟此部分應開立統一發票予上訴人，卻開立予消費者，核有未依規定給予憑證之違章，而再審原告銷售貨物予消費者，未依實際銷售額開立，核有未依規定給予憑證之違章，而租金部分之銷售額則為漏開統一發票漏報銷售額之違章，且上述之漏稅罰（租金部分）與未依規定給予他人憑證及未依規定取得憑證（租金部分）之行為罰，係分別針對不同行為、不同對象之處罰，處罰之性質與種類均不相同，自應分別處罰，而無漏稅罰與行為罰擇一從重處罰之餘地，再審原告之上開主張亦無可採。……」，綜上參照前開有關行政訴訟法第214 條第1 項規定及行政處分效力之說明，原告於本件再主張原處分有「一行為不二罰」違法云云，並無理由。
（五）又本件原處分並未涉及已經確定之漏稅罰部分（適用營業稅法第51條裁罰），本件原告之漏稅罰與行為罰部分，亦無一行為不二罰規定之適用，且原處分已經適用新修正之稅捐稽徵法第44條第2 項規定為裁罰依據，均詳如上述。
因此原告將已經法院判決確定之漏稅罰部分，一併認是原處分範圍，並主張原處分未適用修正後稅捐稽徵法新法、未適用稅捐稽徵法第48條之3 規定、本件有一行為不二罰、本件有未適用從新從輕原則、本件「第1 次訴願決定已經將行為罰撤銷，連帶漏稅罰亦經撤銷」、原處分違背上級機關之撤銷意旨，自有違法云云，核均有誤會，而不足採。至於司法院釋字第685 號解釋及理由之效力詳如上述，再審判決即依據釋字第685 號解釋意旨所為，本件原處分則依據再審判決意旨作成，詳如前述，因此原告援用上開解釋之不同意見書，或以己意解釋上開司法解釋，主張本件原處分或原確定判決（再審判決撤銷部分以外）、再審判決及原處分違法云云，自亦不足採。
（六）又本件原處分針對原告「未依規定自他人取得憑證」、「未依規定給予他人憑證」之違章行為，依修正後之稅捐稽徵法第44條第2 項裁罰，並無原告所指稱法律不溯及既往，或不適用或誤用財政部函釋情形。因此原告主張被告誤適用財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函之「開立發票屬同一行為同時違反數個不同行政法義務之案件性質，其罰鍰處分行政裁量權單一不可分」云云，亦有誤解，應併敘明。
六、查本件原告為營業人，本應知悉營業人有銷售貨物行為時，應依法開立統一發票予實際買受者，並應取具實際交易對象憑證，作為進項憑證，法律已明定其要件，原告亦聘有專業會計人員處理相關事務，倘於法令適用上有疑義，本得逕向稅捐稽徵機關查詢明確後憑辦。然88年至91年期間，原告給付租金予各合作店，應依法向各合作店取得憑證而未取得，另同期間以各合作店銷貨總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票予各合作店，係應開立發票予實際交易對象之消費者，卻開立給各合作店，即未依規定給予他人憑證，原告身為營業人對於應如何如實收取及開立發票，理當明知，因此原告主觀上對違反上開行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生之故意，已經證明，且原告並無何阻卻違法或阻卻責任之事由，因此原處分依再審判決（即司法院釋字第
685 號解釋指示），依裁處時稅捐稽徵法第44條規定（99年
1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項），分別依未依規定取得憑證及未依規定給與憑證金額計算5 ﹪罰鍰，並分別適用最高不得超過1,000,000 元之規定，將行為罰各裁罰1,000,000 元，合計2,000,000 元，經核並無違誤。原告以前詞主張違法，並訴請撤銷如其聲明所示，並無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
七、末按原處分及訴願決定，雖一再表明本件罰鍰僅及行為罰（即「未依規定自他人取得憑證」、「未依規定給予他人憑證」之違章行為），並不包括漏稅罰（即按原告逃漏營業稅額依營業稅法第51條第3 款規定處所漏稅額3 倍罰鍰96,199,200元）部分，因此原告一再將早經確定漏稅罰，夾雜混入本件原處分論述，並主張應依「於裁罰處分核定前已補繳稅款（按漏稅罰部分）」規定，改罰0.5 倍罰鍰云云，本無理由。查本件原處分主文記載「變更核定罰鍰為新臺幣（下同）98,199,200元」，即將已確定之漏稅罰罰鍰96,199,200元加計至本件訟爭行為罰合計2,000,000 元後之總金額；因此原處分主文外觀上與事實理由認定之僅變更「行為罰」罰鍰總金額合計2,000,000 元不符，而易致誤會外；另原告亦執此一再主張被告原處分將已經（判決）確定之漏稅部分重新審酌，本件審理範圍應包括漏稅罰部分詳如上述；且恐亦有執行原處分及原確定判決、再審判決確定之罰鍰，就漏稅罰部分有重復執行之疑慮；然如前述，本件原處分並未針對其他原確定判決已經確定之漏稅罰96,199,200元部分，重新開啟程序另為新的處分，因此原處分主文之上開記載顯非適當之作法，惟此尚與違法有間，非行政法院於撤銷所得糾正，附此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 27 日
書記官 陳德銘