臺北高等行政法院判決
102年度訴字第327號103年4月17日辯論終結原 告 路西亞商貿有限公司代 表 人 黃勝陽（董事）住同上訴訟代理人 徐東昇 律師
沈之馨 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 廖超祥訴訟代理人 黃國哲
張培瑤上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國101 年12月26日台財訴字第10113923630 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件被告代表人馬幼竹於訴訟進行中變更為廖超祥，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡、本件原告代表人李志強於訴訟進行中變更為黃勝陽，茲據原告現任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國100 年5 月31日委由○○報關股份有限公司（下稱「勝順公司」）向被告報運自香港進口USED
CAR 2 臺（進口報單號碼：第00/00/00/0000/0000號、第00/00/00/0000/0000號，下稱「第1 案」、「第2 案」），原申報單價分別為CIF HKD 428,500/UNIT、CIF HKD 610,200/UNIT，經依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣被告參據財政部關務署調查稽核組（下稱「調查稽核組」，原財政部關稅總局驗估處）簽復查價之結果，第1 案、第2 案分別改按FOB HK
D 600,000/UNIT、FOB HKD 824,000/UNIT核估完稅價格，以上開保證金抵充後，被告爰以100 年11月18日基普進補字第1000051751號函及基普進補字第1000051752號函（下合稱「被告100 年11月18日函」），分別補徵稅款計新臺幣（下同）337,130 元、418,672 元。原告不服，申請復查，經被告
10 1年4 月2 日基普復一進字第1011009830號復查決定（下稱「原處分」）駁回，提起訴願，亦經財政部101 年12月26日台財訴字第10113923630 號訴願決定（案號：第00000000號）駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭進口貨物應依關稅法第29條第1 項規定，以系爭中古車發票所載之交易價格，作為核定完稅價格之計算根據：⒈原告已提出其所進口之系爭中古汽車發票報關，且該發票經行政院大陸委員會香港事務局商務組101 年
1 月11日函復查證結果係為供應商所簽發，內容屬實，價格係為實際之交易價格，亦經被告查證屬實，是應依關稅法第29條第1 項規定，以上開發票所載之交易價格作為其核定完稅價格之計算根據，然被告僅以於香港公司註冊處及商業登記處查無與原告進行交易之香港供應商Mega Auto Auctions
Inc. Ltd. （下稱「M 公司」）之公司資料為由，對於上開報關發票之真實性或正確性存疑，並依關稅法第29條第5 項規定，視為無法依該條規定核估完稅價格。⒉蓋M 公司係於本件交易完成後才完成商業登記程序，惟依據香港法律規定，公司發起人於公司成立前以公司名義所進行之交易，如經公司成立後進行追認，即對公司發生效力，視為公司所進行之有效的法律行為。而本件交易既因原告依約交付買賣價金，香港供應商亦依約交付符合原告要求之車輛而確實履行完畢，足證M 公司已追認該筆交易，故系爭進口貨物自應以該公司所開立之發票所載之交易價格，作為其核定完稅價格之計算根據。⒊本件交易前Mega Auto Auctions Ltd. 即已登記成立（交易日為100 年3 月底，而該公司已於100 年2 月23日完成登記），且其與M 公司之登記地址相同，又二公司之英文名皆以「Mega Auto Auctions」相稱，其差別僅在一公司之以「Ltd.」結尾，另一公司以「Inc.Ltd.」結尾，若非刻意將二家公司之名稱並排詳加比較，一般人實在無法察覺其差別。又M 公司於籌備期間即與不同國家之買受人進行若干交易，於籌備期間所開立之發票於該等交易報關時，於成立後經追認者，均受認可為有效之交易文件，從未發生如本件因其係籌備期間之公司所進行的交易而受質疑為交易虛偽之情事，故實係因被告就香港法律誤解所致。⒋M 公司確實合法存在，且在其與原告進行本件交易之前，早與他人進行交易多年，原告列舉劉漢宗等5 例並佐以各案之進口報單、匯款資料及香港供應商所開立與本件相同格式之發票為證。至被告認原告於復查申請書所檢附之資料，其中發票之抬頭即匯出匯款賣匯水單之受款人均載明為Mega Auto Auctio
ns Inc. ，與M 公司不相符，質疑二者並非同一，然依社會上一般習慣，僅使用部分足供特定該公司之簡稱者，比比皆是，以「Mega Auto Auctions Inc. 」、「Mega Auto Auctions（HK）Ltd.」或「Mega Auto Auctions Inc.Ltd. 」稱呼本件香港供應商，所在多有，被告昧於上情，僅拘泥於文字，率認本件香港供應商不存在，進而質疑本件交易之真實性，實屬無理。⒌被告以M 公司之實際董事應為李志強，依關稅法第31條第1 項、第2 項規定，原告申報價格不得做為核估完稅價格依據。惟系爭進口車輛係於100 年5 月26日來臺，縱依被告之臆測，原告自101 年5 月8 日以後，恐有經由以劉學霖為人頭董事之形式影響M 公司決策之疑慮，此等推論充其量亦僅能適用於原告自101 年5 月8 日以後和M 公司所進行之交易而言，斷無溯及該情事發生1 年多前所進行之交易之理。詎被告所述已與事實相悖，竟蓄意扭曲系爭車輛進口後1 年多始發生且與本件進口全然不相干之情事，牽強附會引為本件或有合理懷疑情事存在之說詞，殊不足採。㈡第2 案汽車既於進口後以370 萬元售予「格上汽車租賃股份有限公司」（下稱「格上公司」），其完稅價格應依關稅法第33條第1 項規定，按國內銷售價格核定：被告質疑買賣價格偏低，然格上公司於購入第2 案汽車2 年後，得以高於其當初之買價出售他人，係因我國政府嗣後陸續於100 年課徵奢侈稅（10% ）和101 年實施更嚴格之「汽油車第五期汙染排放標準」，因而拉高市面上已不需通過該等檢驗之中古汽車在102 年售價，並非第2 案汽車售予格上公司之價格過低之緣故。復按關稅法第33條第4 項及關稅法施行細則第16條第2 項規定，倘第2 案汽車在其進口時或進口日前後30日內，無該車、同樣或類似貨物在國內銷售者，應以該車進口之翌日起90日內，於該車、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定該車之單位價格時，按其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減前項所列各款費用計算之，故第2 案汽車係在其進口之翌日起90日內售予格上公司者，即有關稅法第33條第4 項之適用餘地。㈢縱認系爭貨物之完稅價格未能依關稅法第29至34條規定核定，而應依關稅法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法核定者，被告於本件採用之估價方式或價格，均僅載明其對於系爭「舊車合理進口行情價格」所認定之數額，並未敘明其所以歸納得出之該等數額之具體判斷標準或方法，顯屬任意認定或臆測之價格，係屬關稅法施行細則第19條第2 項規定不得採用之估價方式。又被告所稱其據以核定完稅價格之所謂專業商的鑑價報告，實係被告自行約談所謂專業商，內容不超過1 頁之談話報告，其中該專業商就本件之2 汽車之回答僅短短2行，除僅簡單記載其所認定之合理價格數額若干外，既無隻字片語記載該等核估究係經過何種價格查證程序，或其所採用具體判斷之標準或方法，亦乏該位鑑價人曾採用何種價格資料庫比對查核因而歸納得出之該等數額之書據附卷以供檢驗，則該等報告，顯具備疏漏、偏頗、任意認定或臆測等不當情事，故被告就系爭汽車完稅價格之核定，顯屬違法之行政處分而應予撤銷。㈣被告主張其本於進口舊汽車核估作業要點第3 點第3 款取得所謂專業商之鑑價報告，作為其核定完稅價格之依據，惟該等報告所估價格，高於本件如依該要點第3 點第1 款規定所可取得之價格，是被告之核估方式顯然違反關稅法施行細則第19條第2 項第2 款規定（即依關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用兩種以上價格從高核估之關稅估價制度）：⒈第1 案及第2 案汽車，因屬高級車款，市場上流通之中古車數量較少，因此該年份所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INVOICE）並未經KELLEY BLUE BOOK收錄，然新車「零售」價格較「批發」價格為高，為眾所皆知之事實，倘原告自願以較高之新車「零售」價格作為核估之依據，依舉重以明輕之法理，被告顯無拒絕適用之餘地。又所謂「製造商建議零售價格」（Manufacturer 's Suggested Retail Price ,MSRP）」係汽車製造商就其生產之新車提供予零售商之建議銷售價格，此價格為各廠牌汽車之製造商於市場公告周知之新車價格，為市場上公開、統一且可查得之價格資料，得以作為適用上開要點之新車「零售」價格依據（本院101 年度簡字第268 號判決、本院102 年度訴字第600 號判決參照）。⒉系爭2 案汽車按「製造商建議零售價格（MSRP）」扣減折舊後之價格如下：⑴第1 案汽車部分：原告就第1 案汽車進口當時提出之「進口小客車應行申報配備明細表」（下稱「申報配備明細表」）所列之選購配備，並與2006年ASTON MARTIN DB9 COUPE之window sticker所列內容相比對，發現第1 案汽車之配備係屬標準配備，並無須另外計算選購配備價格之情形，故第
1 案標的之新車零售價格應為USD 161,100 ，扣減折舊後之價格為USD 56,385。⑵第2 案汽車部分：第2 案汽車為0000年ASTON MARTIN V8 VANTAGE COUPE ，依據10年份ASTON MARTIN V8 VANTAGE COUPE 之window sticker所列內容，該款車式2010年之「製造商建議零售價格（MSRP）」基本配備價格為USD 123,450 ，且第2 案標的之新車零售價格（即基本配備加上選購配備價格）應為USD 127,005 ，扣減折舊後則為USD 101,604 。綜上，系爭2 案汽車如依進口舊汽車核估作業要點第3 點第1 款記載方式核估價格，縱以較新車批發價格高之新車「零售」價格計算，至多亦僅USD 56,385（第
1 案）與USD 101,604 元（第2 案）。惟被告就系爭2 案汽車之核定價格分別為USD 77,707（即HKD 600,000 ，第1 案）和USD 106,718 元（即HKD 824,000 ，第2 案），高於上開依舊汽車核估要點應核估之價格甚多，足見本件核估方式顯然違反關稅法施行細則第19條第2 項第2 款規定。㈤訴願和復查決定另以如下情事，作為被告未依關稅法第29條第1項規定，以該進口貨物之交易價格作為本件進口貨物完稅價格核估之計算根據之理由，實屬違誤：⒈訴願和復查決定質疑本件中古車出口日和發票日之前後關係和原告先前陳述意見有不相一致部分，並非事實：蓋原告與香港供應商間過往之實際交易模式，原告向香港供應商購車當時，依照個案實際情形，所購車輛可能位於香港，亦可能仍在其他國家，如原告下單購買付款且供應商開立發票時，因為供應商尚在調貨中，故當時車輛可能仍在其他國家，將造成該等車輛於供應商開立發票後，才自他國出口之情形。此種交易情形，在國際貿易上至為常見，原處分和訴願機關竟質疑為不法，顯屬無稽。⒉按依一般海關車輛進口實務，車輛所有權文件並非車子進口之必備文件，因此本件車輛不論係在香港，或是進口至基隆關區現場，皆不需繳驗該等文件。系爭2 案汽車於100 年5 月26日進口臺灣，6 個月後，調查稽核組才在10
0 年12月初於原告公司職員前往該處說明時，臨時要求要查驗車輛所有權文件正本。然當時該等文件正本既然係由彰化之財團法人車輛安全審驗中心持有查驗中，即已脫離香港供應商之持有範圍，原告公司職員表示香港供應商不會留存車輛所有權文件等語，並無違誤。被告就上開諸多足以證明本件交易真實性等證據恝置不論，反而以與確定本件交易價格無關之小節，羅織本件交易不實之假象，至屬無理等情。並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠有關香港供應商M 公司設立時點疑義，經行政院大陸委員會香港事務局商務組以101 年8 月27日臺港（商組）字第0121701 號函復他案（報單第AA/01/0133/0100 號）相同香港供應商M 公司之登記資料，資料顯示香港供應商
M 公司係於101 年5 月8 日註冊登記為香港私人公司並於同日商業登記為法團。惟依據行政院大陸委員會香港事務局商務組函復資料，系爭2 案車輛100 年5 月25日於香港出口時，香港供應商M 公司並未完成公司及商業登記，則供應商M公司於系爭貨物進口時是否存在，顯有疑義，故依關稅法第29條第5 項規定，基於合理懷疑，排除該條之適用，並無違誤。再者，參改制前財政部臺北關稅局稽查組101 年8 月29日傳真電文、調查稽核組於102 年9 月26日與劉學霖之談話紀錄及勞工保險局102 年8 月13日保承資字第10210302510號函，被告認定劉學霖所稱之李志強即為原告之代表人，劉學霖提供其證件供李志強使用，並登記為香港M 公司之董事，故該公司之實際董事應為李志強。依關稅法第30條第1 項、第2 項所明定，買方之代表人及賣方之實際董事均為李志強，故原告申報價格，自不得作為核估完稅價格之依據。另原告所舉劉漢宗等5 案例均係以關稅法第29條核估，並無香港供應商不存在之疑慮，質疑被告何以本件為不同判斷云云，經核劉漢宗等5 案均係以關稅法第35條核估，是原告所稱該5 案均係以關稅法第29條核估乙節，顯非事實。且原告所提用以佐證之5 案，因進口人僅提供商業交易發票，而未提供合理說明及佐證文件證明原申報價格為符合關稅法第29條之交易價格，故原告主張之類似案件，委無足採。㈡第1 案英國產製2006年份ASTON MARTIN DB9 COUPE舊汽車，參據CARFAX所示係94年9 月27日進口至美國紐約，該舊汽車於100年4 月29日自美國出口至香港，100 年5 月25日自香港出口於同年月26日運抵基隆港，於香港期間並未申領牌照繳稅進口，即該舊汽車係由美國輸出於香港轉口至臺灣，原告於10
0 年5 月31日向被告申報進口，原申報價格FOB HKD 428,000/UNIT，被告於100 年8 月10日自Auto Sales.com網站查得該車輛網路公告價格資料USD 86,900（折合HKD 670,979 ），原告申報價格顯然偏低；原告於復查時主張同時向香港賣方購買2 部車輛（即第1 案與進口報單AA/00/4202/0003 號之車輛），所以可獲得較優惠之價格，惟該另案車輛經被告認定無關稅法第29條規定之適用，應依關稅法第35條核定完稅價格，原告不服，提起行政救濟，經本院102 年度訴字第
600 號判決認定該案應按關稅法第35條規定核定完稅價格。基於合理懷疑，依關稅法第29條第5 項規定，第1 案汽車視為無法按關稅法第29條規定核估完稅價格，自不得以原申報價格作為核估完稅價格之依據。㈢第2 案英國產製2010年份ASTON MARTIN V8 VANTAGE COUPE 舊汽車，參據CARFAX所示係99年1 月至100 年4 月間於美國銷售，該舊汽車於100 年
5 月3 日後自美國出口至香港，100 年5 月25日自香港出口，於同年月26日運抵基隆港，於香港期間並未申領牌照繳稅進口，即該舊汽車係由美國輸出於香港轉口至臺灣，原告於
100 年5 月31日向被告申報進口，原申報價格FOB HKD 609,700/UNIT，被告於100 年8 月10日自duPont REGISTRY 網站查得該車輛網路公告價格資料USD 118,683 （折合HKD 916,
385 ），原告申報價格顯然偏低；原告於復查時主張同時向香港賣方購買2 部車輛（即第2 案與進口報單AA/00/2108/0
074 號之車輛）所以可獲得較優惠之價格，惟該另案車輛經被告查獲原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，爰依海關緝私條例第37條第1 項等相關規定裁處，原告不服，提起行政救濟，經財政部102 年8 月22日台財訴字第10213941990 號訴願決定駁回，並經處分確定在案。
被告基於合理懷疑，依關稅法第29條第5 項規定，以第2 案視為無法按關稅法第29條規定核估完稅價格，自不得以原申報價格作為核估完稅價格之依據。㈣原告訴稱第2 案汽車於
100 年5 月26日進口後，於100 年8 月22日與格上公司簽訂中古汽車買賣意向書議定以370 萬元出售，原告於100 年9月2 日出具發票供格上公司收執，應依關稅法第33條第4 項規定按國內銷售價格核估云云。依原告所提供中古汽車買賣意向書第7 點訂明：「正式之買賣合約另由乙方（買方）提供，雙方於交車時簽署。」等語可知，該買賣意向書為買賣預約，乃正式買賣契約之前奏，且其乙方（買方）為劉俊廣，而非格上公司，按最高法院61年台上字第964 號判例意旨，自不得以該買賣意向書簽訂日期100 年8 月22日，即認正式買賣契約業已成立，原告主張第2 案汽車之買賣時點應係
100 年8 月22日乙節，核無足採。又第2 案汽車進口日期為
100 年5 月26日，原告所提供統一發票開立日期為100 年9月2 日，核已逾關稅法第33條第4 項所定該進口貨物進口之翌日起90日不變期間，自無法按關稅法第33條核定完稅價格。㈤原告訴稱第2 案汽車於100 年9 月2 日以370 萬元售予格上公司，2 年後該汽車於市場流通行情為510 萬，係因我國政府於該汽車進口後陸續於100 年6 月課徵奢侈稅，101年實施汽油車第五期汙染排放標準，因而拉高市面上已不需通過該等檢驗之中古汽車在102 年之售價乙節，惟第2 案汽車係於100 年5 月26日報運進口，原告申報價格CIF HKD 610,200 ，完稅後之車價為3,638,675 元，原告主張奢侈稅從價課徵10% 於100 年6 月1 日施行後拉高市面上中古汽車行情，然該汽車原告於100 年9 月2 日以370 萬元售予格上公司，可證原告並未將奢侈稅加諸於該汽車出售，另政府為環保所需於102 年實施之汽油車第五期汙染排放標準，對於已領牌照之汽車，亦不生影響，原告主張奢侈稅及汽油車第五期汙染排放標準之政策，會提高該二政策施行前已提領牌照之汽車售價，顯屬謬論，亦無足採。㈥原告主張被告採用之估價高於市場合理價格，應參考系爭車輛於英國之銷售價格核估完稅價格乙節，按關稅法第29條、第31條、第32條、第33條第1 項、第34條第1 項、第35條規定，為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之。次按關稅法施行細則第19條第1 項所規定，被告依關稅法第35條核定完稅價格，應參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則核估，即應優先參酌輸出國之銷售價格，而非參酌生產國之銷售價格。系爭2 案車輛係由美國出口於香港轉口至臺灣，被告業已查得系爭車輛於美國當地之銷售價格，自應優先以該銷售價格為核定完稅價格參考之依據。準此，依關稅法第35條及進口舊汽車核估作業要點第3 點第3 款規定，根據海關詢價作業專業商資料，由專業商提供合理行情價格供海關參考，該專業商之專業領域為汽車及零組件，且能掌握國內外行情資料，其專業性毋庸置疑。㈦第1 案汽車部分，參據知名舊車雜誌DUPONTREGISTRY2011年12月號、YAHOO 汽車網站、美國AUTOTRADER汽車網站、NADA GUIDES 網站資料，均足證原告主張以折舊方式所得價格USD 56,385，已悖離市場行情價格，違反關稅法施行細則第19條第1 項規定，核無足採。又第2 案汽車部分，原告稱係與進口報單AA/00/2108/0074 號之汽車同時購買以獲取優惠，惟該另案已涉虛報之情事，業已論述，並經財政部10
2 年8 月22日台財訴字第10213941990 號訴願決定維持處分確定在案，原告主張第2 案汽車應按USD 101,604 核估，顯然悖離市場行情價格，違反關稅法施行細則第19條第1 項規定，委無足採。再依被告檢附進口報單、進口小客車應行申報配備明細表、報關發票、車輛相片、CARFAX、CERTIFICAT
E OF TITLE及網路查得系爭車輛之價格等資料，經洽10多年汽車進口經驗、深諳外語及經常出入歐洲、美國等地洽當地車商商談汽車採購事宜之專業車商詢價，其依多年車輛採購之專業經驗，經審視比對系爭車輛之相關資料，鑑得系爭2案及另案與本件第2 案相同型式年份車型2010年ASTON MART
IN V8 VANTAGE COUPE 2D（進口報單第AA/00/2108/0074 號）之合理行情價格資料；另案車輛依專業商鑑價資料，原核估價格FOB HKD 792,000/UNIT，經洽請駐外單位查得之實際交易價格為USD 107,500 （約HKD 830,038 ），原核估價格
FOB HKD 792,000/UNIT尚低於駐外單位查得之實際交易價格
USD 107,500 （約HKD 830,038 ），足證專業鑑價商之專業及鑑價結果之合理性。㈧海關依關稅法第35條規定核估進口舊汽車完稅價格時，得依進口舊汽車核估作業要點第3 點第
1 至3 款規定之方法辦理，惟不論採何種方法辦理，均須儘可能接近實際交易價格，即應選擇最貼近實際交易價格之方法。又某些車款具有保值性及特殊性，並不隨年份而增加折舊率，或不因年份增加而使其價值減低，即如古董車亦為舊車，買賣雙方合意之交易價格，往往為新車之數倍，是進口舊汽車得否以折舊方式計算其完稅價格，不可一概而論，應視是否接近實際交易價格而定。蓋第1 案車輛被告於2013年10月3 日NADA GUIDES 網站查得2006年ASTON MARTIN DB9之AVERAGE RETAIL（平均零售價格）USD 70,600，即與第1 案車輛相同型式年份之車輛，出廠7 年於美國知名汽車銷售網站之平均零售價格為USD 70,600，而本件第1 案車輛出廠僅
5 年，原告主張按USD 56,385核估乙節，惟使用5 年車輛之價值（USD 56,385）低於使用7 年車輛之價值（USD70,600），其主張顯違反論理經驗法則，偏離市場行情價格，違反關稅法施行細則第19條第1 項規定，自難以採認；第2 案車輛原告主張折舊後之價格為USD 101,604 ，與進口報單AA/00/2108/0074 號之車輛，同為英國產製2010年份ASTON MART
IN V8 VANTAGE COUPE 舊汽車，該車輛經被告查得實際交易價格為FOB USD 107,500 ，審酌第2 案車輛與該另案車輛之配備明細表，除第40項（有無電熱椅）略有差異外，其餘配備均相同，該另案車輛市場行情價格為FOB USD 107,500 ，原告主張按USD 101,604 核估，顯偏離市場行情價格，違反關稅法施行細則第19條第1 項規定，核無足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有進口報單（報單號碼：第AA/BC/00/UK10/3244號）正本、進口報單（報單號碼：第AA/BC/00/UK10/3249號）正本、被告10
0 年11月18日函影本、原告100 年11月29日復查申請書影本（復查案號：0000000 ）、原告100 年11月29日復查申請書影本（復查案號：0000000 ）、原處分影本、財政部101 年12月26日台財訴字第10113923630 號訴願決定書影本（原處分卷一得閱覽部分第1 至2 頁、第7 至8 頁、本院卷一第34至35頁、原處分卷一第25頁、第22頁、第29至32頁、本院卷一第20至29頁）等在卷可稽，自堪認為真正。
六、本件爭點為：被告作成原處分，將原告所申報進口之系爭第
1 案汽車與第2 案汽車之完稅價格，分別改按FOB HKD 600,000/UNIT、FOB HKD 824,000/UNIT核估，並以原告所已繳納之保證金抵充後，命原告就上揭第1 案汽車與第2 案汽車應分別補繳稅款337,130 元、418,672 元，是否有所違誤？本院判斷如下：
㈠、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：……」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1 項、第2項、第5 項、第31條第1 項前段、第32條第1 項前段、第33條第1 項、第34條及第35條第1 項所明定。且按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」關稅法施行細則第19條亦定有明文。
㈡、再按關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5 項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）。
㈢、復按「為核估進口舊汽車完稅價格需要，特訂定本要點。」、「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地關稅局就實到貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適用關稅法第二十九條至第三十五條規定辦理。」、「進口舊汽車適用關稅法第三十五條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：（一）價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得按KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格（DEAL
ER INVOICE第三欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.
A.舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。（二）參考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格。（三）參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理鑑價。」、「進口舊汽車之折舊年份，以運輸工具進口日所屬之年份起算，其計算方式及折舊率如附表。」、「進口國外自用舊汽車，其完稅價格之核估，適用本要點第二、三、四點之規定。」行為時進口舊汽車核估作業要點第2 點、第3 點、第4 點、第8 點亦分別定有明文。
㈣、查原告申報進口本件系爭第1 案與第2 案汽車於100 年5 月25日自香港出口前，香港供應商M 公司係分別於100 年4 月
3 日及100 年4 月6 日開立發票（見本院卷一第36至37頁），其上所載車身識別碼分別為SCFAD01AX6GA04173 （第1 案）及SCFEFBACXAGC13821 （第2 案），此與匯出匯款申請書、提貨單（見本院卷第53至57頁）及進口報單所載車身識別碼相同，可知原告於香港供應商M 公司開立發票時即已確定買賣標的物。且據原告於101 年2 月2 日至調查稽核組說明之談話紀錄記載：「……交易過程直接雙方電話口頭聯繫，決定交易價錢後傳交易發票（同報關發票）並匯款，均未派人現場看車。車況均以電話聯繫……。」（見答辯卷2 第37頁），惟系爭第1 案汽車自美國出口之日期為100 年4 月29日，第2 案汽車自美國出口之日期則為100 年5 月3 日之後（因該案TITLE ISSUED DATE 為2011年5 月3 日），而本案報關發票簽發日期分別為100 年4 月3 日、100 年4 月6 日，顯見系爭2 案汽車於供應商開立發票時尚未進口至香港，當時應無車輛可供談論車況，原告卻稱以電話聯繫車況，又稱於香港供應商M 公司開立發票前已先行付款，顯有可疑。
且查，本件系爭第1 案與第2 案汽車自香港出口日期為100年5 月25日，報關發票雖經行政院大陸委員會香港事務局商務組101 年1 月11日函復查證結果係為香港供應商M 公司所簽發，價格為實際交易價格，然於香港公司註冊處及商業登記處查詢該公司資料，並無香港供應商M 公司之登記資料（見答辯卷2 第54頁）。嗣該組於101 年8 月27日以臺港（商組）字第0121701 號函復他案（報單第AA/01/0133/0100 號）相同香港供應商即M 公司之登記資料（見答辯卷2 第55至56頁），該資料顯示香港供應商M 公司係於101 年5 月8 日始註冊登記為香港私人公司，並於同日為商業登記。再者，於香港供應商M 公司完成公司及商業登記後，原告始於101年5 月29日提起本案之訴願，並於訴願理由及行政訴訟理由中稱本件香港供應商確實合法存在。但依據行政院大陸委員會香港事務局商務組上揭函復資料，本件系爭第1 案與第2案汽車於100 年5 月25日自香港出口時，香港供應商M 公司並未完成公司及商業登記，則該香港供應商M 公司於本件系爭第1 案與第2 案汽車進口時是否存在，顯有疑義，被告因此認定本件系爭第1 案與第2 案汽車依關稅法第29條第5 項規定，基於合理懷疑，無法依該條第1 項、第2 項規定核估完稅價格，核無違誤。
㈤、原告對於系爭第1 案汽車無法依關稅法第31條至第34條規定核估其完稅價格雖無異議，但陳稱系爭第2 案汽車於進口後以370 萬元售予格上公司，據而主張該第2 案汽車之完稅價格，應依關稅法第33條規定核估云云。然按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「第一項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」、「按國內銷售價格核估之進口貨物，在其進口時或進口前、後，無該進口貨物、同樣或類似貨物在國內銷售者，應以該進口貨物進口之翌日起90日內，於該進口貨物、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定該進口貨物之單位價格時，按其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減前項所列各款費用計算之。」分別為關稅法第33條第1 項、第3 項、第4 項所明定。又「本法第33條第3 項及第4 項所稱進口前、後，指進口日前後30日內。」關稅法施行細則第16條第2 項亦定有明文。茲查，系爭第2 案汽車之進口日期為100 年5 月26日，而依原告所提供其所稱將系爭第2 案汽車售予格上公司而由原告所開立之WL00000000號統一發票（見本院卷一第149 頁），其開立日期為100 年9 月2 日，核已逾進口日後之30日不變期間，是本件系爭第2 案汽車自無法依關稅法第33條第3 項規定依該發票所示之銷售金額核估其完稅價格。至原告雖又主張系爭第2 案汽車銷售予格上公司之買賣日期為100 年8 月22日，自可依關稅法第33條第4 項規定以其銷售予格上公司之價格為依據，核估完稅價格云云，並提出中古汽車買賣意向書乙紙為憑（見本院卷一第246 頁）。然經本院細繹原告所提出之該紙中古汽車買賣意向書，其第7 點明載：「正式之買賣合約另由乙方（買方）提供，雙方於交車時簽署。」而按「契約有預約與本約之分，兩者異其性質及效力，預約權利人僅得請求對方履行訂立本約之義務，不得逕依預定之本約內容請求履行，又買賣預約，非不得就標的物及價金之範圍先為擬定，作為將來訂立本約之張本，但不能因此即認買賣本約業已成立。」最高法院著有61年台上字第964 號判例意旨可資參照。準此可知，原告所主張該車於100 年8 月22日銷售予格上公司所憑之該紙買賣意向書，實為買賣之預約，並非原告與格上公司間已成立買賣之本約，且該紙買賣意向書中買方即乙方之簽章為格上公司之員工劉俊廣，並非格上公司本身，是自不得以該紙中古汽車買賣意向書之簽訂日期為
100 年8 月22日，即認原告與格上公司間有關系爭第2 案汽車之買賣本約業於100 年8 月22日成立，原告上揭主張核無可採。本件有關原告將系爭第2 案汽車銷售予格上公司之日期，自應以原告開立發票予格上公司之100 年9 月2 日為據。而系爭第2 案汽車進口日期為100 年5 月26日，距原告所提供統一發票開立日期100 年9 月2 日，已逾關稅法第33條第4 項所定該進口貨物進口之翌日起90日不變期間，是本件關於系爭第2 案汽車自亦無法依關稅法第33條第4 項規定，以原告將該車銷售予格上公司之銷售發票為據，核估其完稅價格，原告上揭陳稱，實無足取。
㈥、本件原告所進口之本件系爭第1 案與第2 案汽車雖因海關對納稅義務人即原告所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，原告提出說明後，海關仍有合理懷疑，得依關稅法第29條第5 項規定視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，又其未能依關稅法第31條至第34條規定核估其完稅價格，海關並進而得依關稅法第35條規定依據查得之資料，以合理方法核定本件系爭第1 案與第2 案汽車之完稅價格，然按就此進口舊汽車完稅價格之核估，財政部關務署訂有進口舊汽車核估作業要點可供參據。而該要點第3 點對於進口舊汽車完稅價格之核估，已明定：「進口舊汽車適用關稅法第三十五條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：（一）價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得按KELL
EY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INVOICE第三欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。（二）參考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格。（三）參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理鑑價。」依其規定可知，海關於依關稅法第35條規定依據所查得之資料，以合理方法核估系爭第1 案與第2 案汽車完稅價格時，雖有3 款方法可資運用，但該要點第3 點並未對該3 款方法定有適用順序之限制，是海關運用其中任一款所定之方法核估完稅價格時，自均屬關稅法施行細則第19條第1 項所定「本法第三十五條所稱合理方法，指參酌本法第二十九條至第三十四條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。」之方法，並無違法可言。復參酌關稅法施行細則第19條第2 項第2 款規定「依本法第三十五條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：……二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。」是於依進口舊汽車核估作業要點第3 款所定之3 款方法核估進口舊汽車之完稅價格時，如依該3 款方法所核算之完稅價格中互有不同，則自應選擇依其中核估價額較低之該款方法為據，從低核估其完稅價格，始符關稅法施行細則第19條第2 項第2款之規定意旨。茲查，本件原告於100 年5 月31日委由勝順公司報運進口之系爭第1 案與第2 案汽車，原告原所申報之完稅價格分別為CIF HKD 428,500/UNIT、CIF HKD 610,200/UNIT，嗣經海關查核後，分別改按FOB HKD 600,000/UNIT、
FOB HKD 824,000/UNIT核定完稅價格，其所引據者，厥為上揭進口舊汽車核估作業要點第3 點第3 款之方法。被告依該進口舊汽車核估作業要點第3 點第3 款據以核估本件系爭第
1 案與第2 案汽車之完稅價格，雖亦屬適法方法，並非無據。然查，依進口舊汽車核估作業要點第3 點第1 款規定，自北美地區進口之舊汽車，得按KELLEY BLUE BOOK所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INVOICE第三欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。而按新車零售價格較批發價格為高，此為眾所周知之事實，此零售價格應為各廠牌汽車之製造商於市場公告周知之新車價格，為市場上公開、統一且可查得之價格資料（本院102 年度訴字第600 號判決、101 年度簡字第268 號判決意旨參照）。本件系爭第1 案汽車之新車批發價格（DEALER INVOICE）並未經KELLEY BLUE BOOK收錄，茲原告願意以較批發價格為高之新車零售價格據為計算基礎，依舉重明輕之法理，自無不可。而系爭第1 案汽車之零售價格依據2006年份ASTON MARTIN DB9 COUPE之window sticker內容所示，該車之建議零售價格如僅含基本配備價格為
USD 161,100 （見本院卷二第59頁）。又依該第1 案汽車進口當時提出之申報配備明細表所載（見本院卷二第60頁），系爭第1 案汽車之配備係屬標準配備，並無需另外計算選購配備價格之情形，從而該第1 案汽車之新車零售價格應為US
D 161,100 ，此價格並為被告所不爭執（見本院卷二第65頁）。又該車為0000年份之舊汽車，其進口日期則為100 年5月26日，依上揭進口舊汽車核估作業要點第4 點以及其附表，因其進口日所屬年份與型式年份相減為5 ，故其折舊率為65% ，換言之，其殘值率為35% 。從而，該第1 案汽車按其零售價格扣減折舊後之價格為USD 56,385（計算式：USD 161,100 x 35%= USD 56,385），折合新臺幣為1,678,300 元（按1 美元換算29.765元新臺幣計算），較之被告所核定之系爭第1 案汽車之完稅價格港幣600,000 元，折合新臺幣為2,230,200 元，被告所核定之完稅價格顯然偏高，不符關稅法施行細則第19條第2 項第2 款之規定，自有違誤。又系爭第2 案汽車之零售價格依據2010年份ASTON MARTIN V8 VANT
AGE COUPE 之window sticker內容所示，該車之建議零售價格如僅含基本配備價格為USD 123,450 （見本院卷二第61頁）。而依該第2 案汽車進口當時提出之申報配備明細表所載（見本院卷二第62頁），系爭第2 案汽車所另行選配而需另外付費之選購配備其價格為USD 3,555 ，從而該第2 案汽車之新車零售價格應為USD 127,005 ，此價格亦為被告所不爭執（見本院卷二第65頁）。又系爭第2 案汽車為0000年份之舊汽車，其進口日期則為100 年5 月26日，依上揭進口舊汽車核估作業要點第4 點以及其附表，因其進口日所屬年份與型式年份相減為1 ，故其折舊率為20% ，換言之，其殘值率為80% 。從而，該第2 案汽車按其零售價格扣減折舊後之價格為USD 101,604 （計算式：USD 127,005 x80%= USD 101,
604 ），折合新臺幣為3,024,243 元（按1 美元換算29.765元新臺幣計算），較之被告所核定之系爭第2 案汽車之完稅價格港幣824,000 元，折合新臺幣為3,062,808 元，被告所核定之完稅價格亦顯然偏高，不符關稅法施行細則第19條第
2 項第2 款之規定，有所違誤。
㈦、綜上所述，本件被告作成原處分，將原告所申報進口之系爭第1 案汽車與第2 案汽車之完稅價格，分別改按FOB HKD 600,000/UNIT、FOB HKD 824,000/UNIT核估，並以原告所已繳納之保證金抵充後，命原告就上揭第1 案汽車與第2 案汽車應分別補繳稅款337,130 元、418,672 元，顯有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為有理由，應由本院將原處分（即復查決定）及訴願決定均予撤銷，由被告依法另為適法之處分。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 1 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 蔡 文 育法 官 黃 桂 興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 5 月 1 日
書記官 李 淑 貞