臺北高等行政法院判決
102年度訴字第330號102年6月6日辯論終結原 告 林士茂被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 湯瓊淑
蔣佩青林朝誠上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101年12月28日院臺訴字第1010154283號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回訴訟費用由原告負擔
事實及理由
一、事實概要：㈠恆帟有限公司（下稱恆帟公司）滯欠已確定之民國95年度營
利事業所得稅及97年營業稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）2,161,992元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）以原告為恆帟公司負責人，依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由原處分機關財政部以98年7月3日臺財稅字第0980089619號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函知原告。旋北區國稅局以恆帟公司另欠繳已確定之96、97年度營利事業所得稅、95年營業稅（含滯納金、滯納利息及罰鍰）計3,586,523元，原告仍為恆帟公司負責人，依同上規定，報由被告以99年3月31日臺財稅字第0990082459號函請移民署限制原告出境，並以同號函知原告。
㈡嗣原告以恆帟公司已清算完結，於101年7月17日向原處分機
關申請解除出境限制。復據北區國稅局板橋分局（以下簡稱板橋分局）101年8月14日北區國稅板橋一字第1010006882號書函請原告補充清算相關資料，原告於101年8月20日具函表示除恆帟公司清算前資產資料置於記帳士事務所無法提供外，另補具清算前、後資產負債表及財產目錄、聲報法院清算完結備查函暨清算期間收支明細表等。原處分機關於101年9月18日以台財稅字第1010225998號函復原告，以板橋分局為查明恆帟公司財產變動情形，前以上開101年8月14日北區國稅板橋一字第1010006882號書函以恆帟公司於99年6 月24日歇業，依97年12月31日營利事業所得稅結算申報書（下稱營所稅結算申報書）之資產負債表所示，銀行存款為608,633元，應收帳款為34,637,508元，惟98年12月31日營所稅結算申報書之資產負債表，其銀行存款及應收帳款均為0 元，另依96年12月31日營所稅結算申報書之資產負債表所示，應收票據為4,797,098 元，存貨（原料）為10,989,500元，惟97年12月31日營所稅結算申報書之資產負債表，其應收票據及存貨均為0 元，請原告說明原因及其資金流向，惟據原告10
1 年8 月20日函未能提出處分資產之買賣契約及相關憑證供核，亦無法說明各年度資產負債表資產科目之資金流向及變動情形，清算程序難謂合法完結，恆帟公司既拒提示相關資料審查，滯欠之稅捐亦未繳清，其法人人格自未消滅，尚難認該公司已完成合法清算程序，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，不符稅捐稽徵法第24條第7 項第4 款規定，仍應繼續限制原告出境（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，業經行政院訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按稅捐稽徵法第24條第7項第4款之規定：「納稅義務人或其
負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」。
㈡經查本案恆帟公司解散清算，遵依公司法有關程序辦理完畢
，將有關書件呈准臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院，現已更名為臺灣新北地方法院）備查後，依法申請財政部解除出境限制。財政部於101年9月18日以臺財稅字第1010225998號函復，謂該公司核有未提出處分資產之買賣契約及相關憑證等情事，不生合法清算完結效果而予以否准在案。原告不服，遂提起訴願，行政院訴願決定復以：「稅捐稽徵機關依所得稅法之規定，有受理申報清算所得權限，自得就清算是否合法完結予以審究，而恆帟公司未提出96、97年度資產變動情形供核，自不生清算完結之效果。」駁回其訴願。
㈢惟查行政機關應依法行政，恆帟公司數年來遭課徵稅款及罰
鍰而無力繳納，因而於99年12月呈准解散，並遵依公司法第24條規定進行清算程序，是恆帟公司自99年度起之會計事項均遵依公司法有關清算規定處理，而96、97年度之會計事項，各該年度早已結算申報，其資產之變動情形，清算時並無此資料，且非清算應為之事務，稅務機關於各該年度之會計事項，自有權查核，但應以各年度為界限，逕行將96、97年度之資產變動情形提出於99年度清算程序中審酌，顯與一般公認會計原則不合。次查，在私法上，人民之行動自由應受尊重。又恆帟公司出售舊品及廢料，其金額僅有二萬七千元、三萬元及五萬元等三筆，並提出發票、發票明細、稅額申報書及繳款書等資料為證，又零星出售貨品，雙方認無訂立契約之習慣與必要，且亦無法律之規定，故並無買賣契約書之存在。故而，上開欠缺買賣契約及未提供96、97年度資產變動情形供查，訴願決定書並未明確列示法條規範，其駁回訴願之決定顯欠缺法律基礎，難謂適法。爰聲明判決訴願決定及原處分均撤銷，並請命被告依原告101年7月17日申請作成解除限制出境之行政處分。
三、被告則以：㈠按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事
業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者……得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境……納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……（四）欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3 、7 項及第49條前段所明定。次按「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」為公司法第8 條第2 項、第24條、第25條、第79條、第84條第1 項及第113 條所規定。又「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果……二、公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。」、「又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」亦分別為司法院秘書長84年3 月22日（84）秘台廳民三字第04686 號及84年6 月22日（84）秘台廳民三字第1087 6號函所明示。
㈡查原告係恆帟公司向經濟部商業司登記之負責人，該公司經
營門窗安裝工程等業務，前因分別滯欠95年度營利事業所得稅、97年度營業稅金額計2,161,992 元及96、97年度營利事業所得稅與罰鍰、95年度營業稅與罰鍰金額計3,586,523 元，皆因已逾繳納期限未繳納，亦未於法定期限內依法提起行政救濟，致前開稅捐均已告確定在案，經北區國稅局以其欠繳稅款金額已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境標準，遂函報被告分別以98年7 月3 日臺財稅字第0980089619號函及99年3 月31日臺財稅字第0990082459號函二次核轉移民署限制原告出境。嗣恆帟公司經新北市政府於99年7 月5日北府經登字第0993098012號函核淮解散登記在案，依公司法第24條規定，應進行清算，該公司呈報原告為清算人，業經板橋地院99年度司司字第403 號函准予備查在案。今原告以恆帟公司已清算完結為由，申請解除出境限制，惟查該公司核有未能提出處分資產之買賣契約及相關憑證等情事，自不生合法清算完結效果，不符合稅捐稽徵法第24條第7 項第
4 款規定，且查無得適用同項其他各款規定，揆諸首揭法條及函釋規定，被告否准原告解除出境限制，並無違誤。
㈢原告主張略謂：原告係因恆帟公司欠繳稅款達限制出境金額
標準而遭限制出境，嗣因原告為該公司清算人，且以恆帟公司已依法辦理清算完結並經板橋地院核備為由，申請解除其出境限制，惟經被告以清算未合法完結否准，訴願決定書又以稅捐稽徵機關依所得稅法規定，有受理申報清算所得權限，自得就清算是否合法完結予以審究，原告未提出恆帟公司
96、97年度資產變動情形供核，自不生清算完結之效果而予以駁回。惟恆帟公司自99年度起之會計事項均依公司法有關清算規定處理，而96、97年度之會計事項，各該年度早已結算申報，其資產之變動情形非清算應為之事務，稅務機關將此於清算程序中審理，顯與一般公認會計原則不合，又恆帟公司出售舊品及廢料，金額僅二萬七千元、三萬元及五萬元等筆，雙方認無訂立契約之必要，故無契約書，訴願決定書並未明確列示前揭事項係何條法律規定屬清算規範而予以駁回，顯欠法律基礎，以不生清算完結之效果而予以駁回，難謂適法，請撤銷訴願決定並解除其出境限制等語。
㈣查恆帟公司於99年6月24日歇業，依其97年12月31日營利事
業所得稅結算申報書之資產負債表顯示，銀行存款為608,633元，應收帳款為34,637,508元，惟於98年12月31日之資產負債表，銀行存款及應收帳款均變為0元，又依96年12月31日之資產負債表所示，應收票據為4,797,098元，存貨（原料）為10,989,500元，惟於97年12月31日之資產負債表，其應收票據及存貨均變為0元，北區國稅局板橋分局為查明財產變動情形，於101年8月14日以北區國稅板橋一字第1010006882號函請原告提供恆帟公司清算期間處分資產之收支明細、買賣契約及憑證，並請其說明上開財產變動原因及其資金流向，惟原告於101年8月20日僅檢附恆帟公司清算收入及支出明細，並未提出清算期間出售廢料相關憑證及買賣契約，且以恆帟公司清算前之資產資料置於記帳士事務所為由，不歸清算人保管，歉難奉復，原告既未能提出清算期間處分資產之買賣契約及憑證，亦無法說明各年度資產負債表資產科目之資金流向及變動情形，難謂恆帟公司已合法清算完結。原告主張恆帟公司96、97年度之會計事項，各該年度早已結算申報，其資產之變動情形非清算應為之事務，稅務機關將此於清算程序中審理，顯與一般公認會計原則不合等語，依所得稅法第75條第2項規定，營利事業於清算期間之清算所得依法應向該管稽徵機關申報，板橋分局既為法定稅捐稽徵機關，並有受理申報清算所得之權限，對於營利事業申報之清算所得核定其所得額及應納稅額，洵屬合法，且鑑於資產變動有相續銜接之不可分割關係，板橋分局以前揭函文請原告說明財產變動原因及其資金流向，自屬清算事務範疇，原告之主張顯無理由。另原告主張恆帟公司出售舊品及廢料，金額僅二萬七千元、三萬元及五萬元等筆，雙方認無訂立契約之必要，故無契約書，訴願決定書並未明確列示前揭事項係何條法律規定屬清算規範而予以駁回，顯欠法律基礎，以不生清算完結之效果而予以駁回，難謂適法，請撤銷訴願決定並解除其出境限制云云，依公司法第113條準用同法第84條規定，所謂清算，本質上即為收取債權、清償債務並分派賸餘財產，依原告造具之清算收入及支出明細表載明，清算程序包含將機械設備、運輸設備及生財器具等資產變現收入，可知原告係經由買賣契約（民法第153條及第345 條）之債權行為及交付（民法第761條）之物權行為處分資產，且依商業會計法第14條規定，會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證，原告進行清算事務既有資產變現收入事實，即有會計事項發生，依法應取得、給予或編製足以證明之會計憑證，從而，板橋分局函請原告提供清算期間處分資產之買賣契約及相關憑證資以佐證處分資產之事實，洵屬有據。且恆帟公司縱經板橋地院101 年10月8日板院清民事夏101 年度司司字第244 號函准予清算完結備查，惟原告拒提示相關資料予稅捐稽徵機關審查，其未踐行清算人職務，自不生合法清算完結之效果，依前揭司法院函釋意旨，向法院聲報僅為備查性質，法院所為准予清算完結之備查，並不生合法清算完結之效果，揆諸首揭規定及函釋意旨，洵無不合，所訴並無理由，請駁回原告之訴。
四、本件主要爭點為：被告以恆帟公司未能提出處分資產之買賣契約及相關憑證，亦無法說明各年度資產負債表資產科目之資金流向及變動情形等為由，清算程序難謂合法完結，不生清算完結效果，否准原告解除限制出境之申請，其認事用法，是否合法？
五、經查：㈠按稅捐稽徵法第24條第7項規定「納稅義務人或其負責人
經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」，次按公司法第8條第1項及第2項規定「本法所稱公司負責人：……；在有限公司、股份有限公司為董事。」、「公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、第24條規定「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」，又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第
4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。法人人格之消滅，依民法、公司法有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅，復分別經司法院秘書長84年3月22日（84）秘台廳民三字第04686號及84年6月22日（84）秘台廳民三字第10876號函釋有案。
㈡查恆帟公司滯欠已確定之95年度營利事業所得稅及97年營
業稅（含滯納金及滯納利息）計2,161,992 元暨96、97年度營利事業所得稅、95年營業稅（含滯納金、滯納利息及罰鍰）計3,586,523 元，北區國稅局臺北縣分局已於98年
2 月16日以北區國稅北縣四字第0980026395號函請臺北區監理所就原告僅有之中古車輛3 輛辦理禁止處分，因禁止處分之動產價值不高，且恆帟公司所欠上開稅額均已明顯超過限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前經北區國稅局以原告為恆帟公司負責人，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由原處分機關分別以98年7 月3 日臺財稅字第0980089619號及99年3 月31日臺財稅字第0990082459號函請移民署限制訴願人出境，並以同號函等知原告。嗣恆帟公司經臺北縣政府（99年12月25日改制後為新北市政府）99年7 月5 日北府經登字第0993098012號函解散登記，依公司法第24條規定，應進行清算，並經板橋地院99年8 月26日板院輔民事夏99年度司司字第403 號函准該公司呈報原告為清算人。原告雖訴稱公司清算完結與否應由法院審認，該公司已清算完結，其法人人格已消滅，清算人亦經法院准予清算完結備查而解除責任等語。被告則以北區國稅局板橋分局為法定稅捐稽徵機關，依所得稅法第75條第2項規定，有受理申報清算所得權限，自得就恆帟公司是否合法清算完結予以查證審究，而依恆帟公司97年12月31日營所稅結算申報書之資產負債表載明，銀行存款為608,63
3 元，應收帳款為34,637,508元，與98年12月31日營所稅結算申報書之資產負債表，其銀行存款及應收帳款均為0元，復依該公司96年12月31日營所稅結算申報書之資產負債表載明，應收票據為4,797,098 元，存貨（原料）為10,989,500元，惟97年12月31日營所稅結算申報書之資產負債表，其應收票據及存貨均為0 元，板橋分局為查明恆帟公司財產變動情形，以101 年8 月14日北區國稅板橋一字第1010006882號書函請原告說明上開財產變動原因及其資金流向，原告僅檢附恆帟公司清算收入及支出明細供核，並以恆帟公司清算前之資產資料置於記帳士事務所，起訴後又以該記帳士現已死亡，帳簿找不到為由，拒提示該公司清算期間出售廢料之相關憑證供查，亦未能提出處分資產之買賣契約及憑證，並說明各年度資產負債表資產科目之資金流向及變動情形，難謂該公司已合法清算完結，恆帟公司縱經板橋地院101 年10月8 日板院清民事夏101 年度司司字第244 號函准予清算完結備查，惟該公司既有前述未能提出處分資產之買賣契約及憑證等情事，自不生合法清算完結之效果，依上開司法院函釋意旨，向法院聲報僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，其法人人格仍未消滅。原處分機關以恆帟公司拒提示相關資料供審查，滯欠已確定之稅捐及罰鍰亦未繳清或提供相當擔保，其法人人格自未消滅，原告不符稅捐稽徵法第24條第7 項第4 款得解除出境限制之情形，乃否准解除其出境限制，揆諸首揭說明，並無不妥。
㈢至於原告主張北區國稅局板橋分局未明確說明應補附之相
關憑證乙節，查板橋分局101年8月14日北區國稅板橋一字第1010006882號書函業已敘明為查明恆帟公司清算前、後之財產變動情形，並載明請原告補附公司清算前、後之資產負債表及財產目錄、公司清算期間處分資產之收支明細、買賣契約及憑證，並說明其變動原因及其資金流向（詳見原處分卷第59頁），並無原告所訴未明確說明應補附相關憑證之情事，故原告此部份所訴，亦不足採。
㈣次查清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定
清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。是以得依規定准予解除負責人出境限制者，係以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不得准予解除負責人限制出境限制。本件原告在恆帟公司解散前，即約93年起即已擔任該公司董事，為恆帟公司之負責人，96、97、98年度營所稅結算申報書均經原告蓋章，業據原告陳明並記明筆錄，惟對於前述96年底資產負債表所示應收票據4百多萬元及存貨1仟多萬元，於97年底資產負債表前2項竟均為0元；另97年底資產負債表所示銀行存款60多萬元及應收帳款3仟多萬元，於98年底資產負債表前2項亦均為0元，其變動原因及資金流向，原告迄未為合理說明。又恆帟公司99年6月24日解散進行清算，原告擔任清算人，於辦理決算申報時，管轄稅捐稽徵機關板橋分局自有權受理審查，其以前述101年8月14日函文請原告說明資產負債表所示巨額資產變動原因及流向，核屬清算事務範圍應說明事項，原告對於所保管相關帳簿憑證，亦未盡協力義務提出供核，其清算難謂合法完結，依上說明，被告否准原告解除限制出境之申請，自無不合。㈤綜上說明，本件原處分核無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，原告訴請裁判如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，無逐一論述必要，亦併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
書記官 陳圓圓