臺北高等行政法院判決
102年度訴字第331號102年7 月10日辯論終結原 告 張慕冬被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 黃孃慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
1 月7 日台財訴字第10113924210 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人趙人俊為夫妻關係，中華民國（下同）96年度合併辦理綜合所得稅結算申報，以趙人俊為納稅義務人。財政部臺北市國稅局〔102 年1 月1 日更名為財政部臺北國稅局，下稱被告〕依據檢舉及查得資料，查獲趙人俊96年度漏報配偶即原告取自債務人梁慶蘭之利息所得新臺幣（下同）1,846,000 元，另漏報受扶養親屬利息所得合計144,457 元，歸戶核定96年度綜合所得總額5,525,660 元，補徵稅額610,959 元外，並裁處罰鍰286,514 元。原告及趙人俊就核定取自債務人梁慶蘭之利息所得及罰鍰處分不服，申經被告10
1 年7 月16日財北國稅法二字第1010234662號復查決定，以申請復查逾法定不變期間，程序不合予以駁回。原告及趙人俊不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查原處分結果，認申請復查並未逾法定期間，作成101 年10月4 日財北國稅法二字第1010252375號重審復查決定：（下稱原處分）「一、撤銷本局101 年7 月16日財北國稅法二字第1010234662號復查決定。二、復查駁回。」原告等仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）課徵利息所得稅賦，構成要件必須要有利息之所得事實之認定。利息，亦稱息金，利子，母銀所生之子銀也。所得稅法第14條第1 項第4 類之規定「超過本金之部分為利息所得」，若未超過本金，則無利息所得。而依被告調查之結果，僅能証明債務人於96年間給付原告1,846,000 元，而該給付款項為當事人間清償部分之金錢之債。縱以被告主觀上認定其屬金錢之債其中之利息部分，因非全額清償，應屬當事人間金錢之債之部分清償金額。而該課徵利息所得稅賦構成要件事實之認定，依稅捐稽徵法第12條之l規定，被告非但有舉証之責任，亦應斟酌原告有無實質經濟利益為依據，自不能以被告主觀上之想法臆測之。
（二）況財政部55年台財稅912 號令釋已揭示，不能證明債權人願將部分清償金額先充原本，才能適用民法第323 條規定。原告於申請復查時已表明「上開取自債務人之借款部分清償金額願先充原本。」自無民法第323 條抵充規定之適用。且免除債務為債權人之專屬權利，只要債權人單方面意思表示，即發生免除債務之法律效果，無須任何人同意。本件原告已向債務人梁慶蘭免除94年1 月1 日起利息債務，在免除債務之前債權人雖有利息債權存在，但均未請求亦均屬消滅，而前此收受債務人之部分借款清償金額，惟有原本可資抵充。
（三）本件被告既已認定債務人梁慶蘭尚積欠原告應於96年7 月22日至96年11月23日清償之借款債務825 萬元及利息債務1,846,000 元，則96年度債務人梁慶蘭應給付原告10,096,000元，原告始有利息所得1,846,000 元之可言。惟依被告查得之資料可知，96年度債務人梁慶蘭僅給付原告1,846,000 元，如此怎能符合稅捐稽徵法第12條之1 規定。衡酌經濟上之意義，自94年近8 年來，原告雖免除債務人利息債務，尚有本金3,805,800 元血本無歸，原處分決定尚應補徵利息所得1,846,000 元及罰鍰，如何符合實質課稅之公平原則。
（四）並聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）利息所得：⒈被告依據檢舉資料，以原告、案外人高儷真及張粉菊等人
於91至95年間多次借款予債務人梁慶蘭，梁慶蘭除開立每月54,000元、45,000元、42,000元、60,000元、24,000元及100,000 元等利息支票，並提供股票、鑽錶及寶石等作為抵押及擔保，有銀行交易明細暨說明書影本、本金支票退票紀錄、利息支票入帳之台北市第五信用合作社交易資料查詢明細表影本等資料附卷可稽。被告按債務人梁慶蘭每月開立利息支票，及原告、高儷真及張粉菊出借比例，核定原告利息所得1,846,000 元（486,000 元＋194,400元＋117,600 元＋540,000 元＋240,000 元＋68,000元＋200,000 元）。
⒉按財政部55年令釋，係指在原處分作成之前，債權人與債
務人就借貸債務已經約定為「先清償原本，後抵充利息」之經濟實質而言，若借貸債務於原處分作成前之實質經濟（民事法律關係）狀態為「未約定先抵充原本」，稅捐稽徵機關即應按其既有之實質民事狀態核課稅捐，債權人尚不能事後再基於契約自由而溯及變更原處分前之民事法律關係狀態，用以逃避稅捐，否則即會形成契約自由之濫用。本件原告雖主張債務人梁慶蘭償還之款項係先抵充原本，惟查原告等人借款予債務人梁慶蘭時並無契約約定抵充順序，且債務人梁慶蘭99年7 月29日於被告製作談話紀錄，說明其開立支票之款項係全為利息而未含本金，又債務人梁慶蘭95年1 月25日借款1,000,000 元及95年10月22日借款2,000,000 元部分，已於95年5 月7 日及96年7 月22日以支票清償，其票面金額即為借款本金之全部，是原告既已如數收回部分借款之本金，尚難認定每月開立支票係為本利攤還，所訴委無足採。
⒊至原告訴稱本件應類推適用有獎儲蓄之中獎獎金超過儲蓄
額之部分及短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得之規定乙節，查有獎儲蓄券係到期還本，其中獎獎金應全額認屬上開規定所稱「超過儲蓄額部分」視為存款利息所得；短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分係屬利息所得分離課稅之規定，與本件案情不同，尚難比附援引。
⒋至原告提示101 年10月16日郵寄債務人梁慶蘭之存證信函
，主張免除債務人梁慶蘭自94年1 月1 日起之利息乙節，查原告每月收取債務人梁慶蘭之利息所得已如前述，其上開行為，顯係本案被告調查基準日97年8 月14日後及本件行政救濟階段所為之行為，核係臨訟補據，尚難引為本件有利證據。綜上，原告所述各節，委無足採。
（二）罰鍰：被告依據檢舉及查得資料，以原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自梁慶蘭之利息所得1,846,000 元及本人、配偶及受扶養親屬利息所得合計144,457 元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、談話筆錄、說明書、銀行資金往來資料及協議書案關查核資料附案可稽，違章事實明確，綜合所得稅係採自行申報制，有所得納稅義務人即應誠實申報，原告未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有過失，自應論罰，乃依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額599,117 元，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計286,514 元；係已考量原告違章程度而為適切之裁罰。
（三）並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）本稅部分：⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……」分別為行為時所得稅法第2 條第1 項及第14條第1 項第4 類所明定。又所得稅法上「所得」之概念，為收入減成本費用。一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，應以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準。
⒉有關所得稅法制下「收入」實現時點之判定，視自然人與營利事業，有以下二個標準可循，茲分述之：
⑴自然人之綜合所得稅採「收付實現制」（現金收付制）
，意即以個人對於收入客體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，為認定收入之實現。故僅取得「請求他人給付一定物品」之債權者，不能認為有所得之實現。此標準並無法精準地反應出特定自然人在特定稅捐週期之實際稅捐負擔能力，且讓自然人較有機會使用私法之手段人為操縱所得實現之年度（例如將應受領之金錢，先用借款之形式安排，取得其占有，等到將來特定年度再以債務免除之方式來安排收入之實現），此種立法設計，實係因個人未設帳，基於稽徵便利之考量。
⑵營利事業之營利事業所得稅計算，則採「權責發生制」
，意即「收入」之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，僅須符合二項要件，即：①（收入客體）已實現（包括「現實取得」及「在法律上對收入請求權取得債權」）。②（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。基此，若收入客體「已實現」，但「未賺得」時，要列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。故營利事業所得稅在稅捐週期內，為忠實反應特定營利事業之稅負能力，即使已取得特定所得適格客體，但因其主要之成本費用尚未支出，仍不認列為已實現之收入，而僅列為預收收入。
⒊次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，
次充原本。」為民法第323 條前段所明文規定。又「民法第323 條並非強行規定，故其所定費用利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，茍不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第323 條之適用……是以此項拍賣價款，究係先行支付利息，抑償還本金，依上開說明，自應依當事人間有無契約為定。」經財政部55年臺財稅發第00912 號令釋在案。而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
⒋查原告與訴外人趙人俊為夫妻關係，96年度合併辦理綜合
所得稅結算申報，以趙人俊為納稅義務人。被告以原告、訴外人高儷真及張粉菊等人於91至95年間陸續借款予債務人梁慶蘭，債務人梁慶蘭除按月開立利息支票予原告外，並提供不動產、股票、珠寶、名錶等物品作為抵押，該利息支票均存入上開3 人之帳戶兌領，96年度原告自債務人梁慶蘭處受償金額1,846,000 元，又，原告之夫趙人俊於96年度申報綜合所得稅時，漏報受扶養親屬利息所得合計144,457 元之事實，為兩造所不爭執，並有銀行交易明細暨說明書影本、本金支票退票紀錄、利息支票入帳之台北市第五信用合作社交易資料查詢明細表影本等件，附於原處分卷可稽，堪認為真實。
⒌原告雖主張：原告於復查階段已表明96年度取自債務人梁
慶蘭之受償金額1,846,000 元，同意全數皆先充原本，並已向債務人梁慶蘭免除自94年l 月1 日起之利息債務，依財玫部55年台財稅發第00912 號令釋之意旨，本件即無民法第323 條之適用云云，惟查：
⑴前揭財政部55年台財稅發第00912 號令釋，係指於債權
人與債務人如就借貸債務已經約定為「先清償原本，後抵充利息」，則優先適用其約定。本件依債務人梁慶蘭所述，其開立兌現之利息支票，全為利息（見原處分卷第193 頁）。且依原告所陳，其貸出款項總計825 萬元，債務人梁慶蘭簽發用以清償借款之支票8 紙，屆期均因存款不足或拒絕往來而退票，並提出貸出款項明細表、支票及退票理由單影本（見本院卷第47頁至第51頁），亦足見依原告與債務人梁慶蘭之約定，前開已兌現清償之1,846,000 元為利息，雙方並未約定先清償原本。
⑵況本件亦無證據足以認定原告與債務人梁慶蘭有「先清
償原本之約定」，則債務人梁慶蘭為一部清償時，雙方既無先清償原本之約定，依民法第323 條法定抵充之規定，自應先充費用、次充利息、次充原本。是債務人梁慶蘭所負利息債務，依法定抵充之順序，於清償範圍內已歸於消滅。對於已因受清償而消滅之利息債務，不因嗣後債權人即原告於本件復查階段表明同意先充原本，並於101 年10月向債務人為免除利息債務之意思表示而有影響。原告援用財政部55年台財稅發第00912 號令釋，主張只要債權人願意將部分清償金額先充原本，即應先充原本云云，容有誤會。
⒍原告又主張：其他貸出款項利息所得之定義，應類推適用
有獎儲蓄之中獎獎金及短期票券之規定，即貸出款項到期獲清償金額總計「超過」貸出款項之部分，始為利息所得，原告受償金額不及貸出金額，已是血本無歸，依稅捐稽徵法第12條之1 規定，衡酌實質經濟意義及實質課稅之公平原則，不應認受償金額為利息所得云云。惟按「……利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。……短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」為所得稅法第14條第1 項第4 類所明定。揆諸前揭明文可知，有獎儲蓄券係到期還本，其中獎獎金應全額認屬上開規定所稱「超過儲蓄額部分」視為存款利息所得；短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分係屬利息所得分離課稅之規定，實與本件情形不同，原告自不得比附援引。至於原告所稱本金未受償而血本無歸云云，然關於計算利息所得時，是否應扣除放款所生之呆帳損失部分。因行為時所得稅法第14條有關個人綜合所得稅稅基之計算，基於個人不設帳之考量，係將各筆收入先行歸類，按類別分別計算其各別所得，再予加總，與營利事業所得稅稅基之統合計算方式並不相同。即個人綜合所得稅稅基之計算，先決定該筆收入在所得稅法上之種類，再按歸類結果決定其成本費用可否認列及如何認列，而每一筆收入在扣除法律許可扣除之成本費用後，如其數額為負數者，原則上以零元計算。個人綜合所得稅制下，能把同種類之多筆收入加總而一起認列成本費用者，僅有「一時貿易所得」以及「執行業務所得」；就各筆收入所對應之損失金額計算出來，而能與同種類收入所對應之所得金額，採盈虧互抵觀念者，亦只有「財產交易所得」。可知個人綜合所得稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」，是採取列舉規定方式，其中利息所得部分既不可扣除借貸成本，亦不可認列呆帳損失，此乃實證法已為之立法抉擇，法院必須遵守。故縱原告之借款本金迄無法收回，其利息所得，揆諸前揭說明，依法仍無法認列呆帳損失。原告此部分之主張，亦非可採。
⒎從而，被告核定趙人俊96年度漏報配偶即原告取自債務人
梁慶蘭之利息所得1,846,000 元，另漏報受扶養親屬利息所得合計144,457 元，歸戶核定其96年度綜合所得總額為5,525,660元，補徵稅額610,959元，於法並無不合。
（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除
扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第15條第
1 項前段、第71條第1 項前段所明定。⒉次按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之
行為非出於故意或過失者，不予處罰。」現行所得稅法第
110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」再按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額０‧二倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額０‧二倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，……處所漏稅額０‧五倍之罰鍰。……」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第
110 條第1 項部分所規定。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
⒊經查：本件被告依據檢舉及查得資料，以原告之夫趙人俊
96年度綜合所得稅結算申報，漏報原告取自債務人梁慶蘭君之利息所得1,846,000 元及漏報受扶養親屬之利息所得144,457 元，詳如前述，違章事實明確。
⒋按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實
報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告之夫趙人俊就原告取得債務人梁慶蘭之96年利息所得及受扶養親屬之利息所得，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，原告之夫趙人俊申報96年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐單位及人員查詢再為申報，原告之夫趙人俊未為之，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意能注意而未注意，難謂無過失，自應受罰。是以，被告乃依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於納稅義務人短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，本於法定裁量權審酌結果，按96年度所漏稅額599,117 元，依漏報之所得是否屬已填報扣繳憑單之比例，分別處以
0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計286,514 元，未逾越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 31 日
書記官 陳 又 慈