臺北高等行政法院判決
102年度訴字第459號102年7月2日辯論終結原 告 京誠實業股份有限公司代 表 人 郭金萬（董事長）訴訟代理人 陳德峰 律師複代理人 唐福睿 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 陳惠萍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年1 月31日臺財訴字第10113926890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）通報及查得資料，以原告（原名：鑫九通國際開發股份有限公司）於民國（下同）98年11月、12月間無進貨事實，卻取具恩雅實業有限公司（下稱恩雅公司）開立之字軌號碼：JU00000000號等不實統一發票2 紙，銷售額合計新臺幣（下同）2,900,00
0 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額145,000 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額145,000 元外，並按所漏稅額145,000 元處以2.5 倍之罰鍰計362,500 元。原告不服，申請復查，未獲被告101 年10月8 日財北國稅法一字第1010213602號復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自
為行政訴訟所適用。本件查扣之引擎及輪胎，既非在原告進口之廢鐵中查獲，其查獲之地點與原告堆放進口廢鐵，亦非同一處所，查獲之時間又在原告進口廢鐵驗訖多日之後，被告僅憑密報人之指述，加以推測羅織，認定查獲之引擎及輪胎，即係原告進口廢鐵中夾帶之物，未免懸揣，自與證據法則有違。又事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎（最高行政法院61年判字第70號判例、62年判字第402 號判例要旨參照）。
㈡茲就本件物流與金流說明如下：
⒈物流部分：訴願決定僅以恩雅公司於98年9 月至99年4 月
無進銷貨事實，即認定原告並無可能與其交易，進而推論並無進貨事實。然恩雅公司有無進銷貨事實並非原告所能知悉或判斷之事項，縱使恩雅公司有涉及他人幫助逃漏稅之情形，亦與原告無涉，而不可直接推論原告與之無交易可能，本件首應深究者，乃原告是否確實有進貨事實。99年間財政部北區國稅局桃園縣分局稅務人員陳欣德曾至原告公司位於蘆竹鄉○段○○○ 巷○○號工廠稽查，當時工廠存放大批食品、包裝材料及其他與業務相關之物品，亦已確認並無虛報進項稅額之事實。訴願決定對此不察，其認定應嫌率斷。
⒉金流部分：原告因公司地址遷移之故，許多交易資料（包
含本件買賣契約、驗收單、進銷存明細帳等）因處理不慎而不復存在。然原告於復查、訴願過程中已多次提出與恩雅公司交易之明細分類帳、現金支出傳票以及匯款憑證。由匯款憑證之備註欄可知，均有記載匯款人為原告更名前公司名稱「鑫九通海洋科技（股）」及公司統一編號00000000。其中雖有4 張備註欄記載統一編號為00000000（乃原告之另外交易對象：同仁堂生物科技股份有限公司），然事後經原告查證，係因處理帳務之雇員筆誤之故，實際匯款人應為原告無誤。雖被告主張原告之銀行往來明細，於前述匯款日期並無現金提領資料，然此8 筆匯款均係以原告公司保險庫內自有現金支應，當然並無提領紀錄。簡言之，原告所提之匯款憑證均係有銀行戳章之真實文件，恩雅公司帳戶亦有相同之金額入帳，此即原告確實支付款項之明證。
㈢稅捐稽查機關課徵租稅構成要件之事實認定，負舉證責任，
稅捐稽徵法第12條之1 第3 項定有明文。原告已提出相關具體事證，證明與恩雅公司為真實交易，已詳如前述，而原處分及訴願決定，無非以交易項目與營業項目不相當、恩雅公司負責人談話紀錄、每筆交易以現金支付，有違一般交易常情，而推定為非真實交易，惟目前社會一般交易也有以現金方式交易之事實，不能以現金交易而推定為非真實交易，實屬臆測，有違前揭證據法則之法旨。
㈣原告基於商業信用原則，與恩雅公司之交易，是以口頭約定
方式進行交易，此乃民法所規定，仍具有法律效力之私法上法律行為，且原告又有交易往來之發票、銀行匯款單及出貨單等資料以證明為真實交易，故原處分及訴願決定不能因為沒有合約，就推定原告與恩雅公司間之交易為假交易，而命原告補繳營業稅，並以非真實交易開罰，原處分及訴願決定有違前揭事實認定須依憑證據之法旨等語。並求為撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定。
三、被告答辯略以：㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第51條第
5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項、第3 項及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日臺財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9日臺財稅第000000000 號函、84年3 月24日臺財稅第000000000 號函、84年5 月23日臺財稅第000000000 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日臺財稅字第09804577370 號令所明釋。
⒉原告主張被告認定查獲之引擎及輪胎，即係原告進口廢鐵
中夾帶之物，與證據法則有違乙節，原告此部分主張與本件課稅事實系爭發票品名「包裝紙盒」無涉，合先敘明。⒊依最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實
須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，主張有利於己事實之當事人，原則上需就該事實之存在負舉證責任。又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實為原則事實者，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如營業稅之進項稅額，乃計算營業人實際應納稅額時之減項，屬稅捐債務之消滅事實，自應由主張扣抵之營業人負舉證責任。如營業人對主張之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。
⒋恩雅公司於98年9月至99年4月間無進銷貨事實，原告自無可能與其交易：
⑴物流部分：恩雅公司於98年9月至99年4月間無進銷貨事
實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間無進貨事實取得稅籍異常營業人開立不實統一發票金額占其總進項比率達100 ％，此有該公司營業人進項交易對象彙加明細表附卷可稽，原告自無可能與其交易。又系爭交易高達2,900,000 元，原告無法提示合約、驗收單及交易人資料供核且未提示進銷存明細帳憑以勾稽，無從證明其確有進貨事實。
⑵金流部分：貨款於99年2月2日及同年2月3日分8 筆以現
金無摺存入恩雅公司，惟觀原告銀行往來明細資料，前述存入期間並無現金提領資料，原告未提示付款之資金來源，又其中4 筆台新國際商業銀行之存入憑條備註欄所載之00000000，係為京都同仁堂生物科技股份有公司之統一編號，而該公司恰為恩雅公司之銷貨對象，無從認定原告有支付系爭貨款予恩雅公司之事實。
⑶綜上，不論從物流或金流部分，原告皆無法舉證其確有
向恩雅公司進貨之事實，則原告無進貨事實，取具恩雅公司開立之統一發票銷售額合計2,900,000 元，營業稅額145,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額145,000 元並無違誤。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。
⒉原告為營業人，明知系爭期間與恩雅公司無實際交易事實
，猶持該公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致構成虛報進項稅額，逃漏營業稅145,
000 元，違章事證明確已如前述，不符行政罰法第7 條第
1 項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，應予論罰，依首揭規定，審酌原告於裁罰處分前及復查決定前未繳納稅款，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）關於營業稅法第51條第1 項第5 款規定部分：「虛報進項稅額……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」按所漏稅額145,000 元處以2.5 倍罰鍰362,500 元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告認定原告98年11、12月間，無進貨事實，而向恩雅公司取具不實進項憑證申報營業稅扣抵銷項稅額，而對原告補徵營業稅145,000 元，並處以所漏稅額2.5 倍之罰鍰計362,500 元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠補徵營業稅部分：
⒈按營業稅法第15條第1 項及第3 項規定：「（第1 項）營
業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第51條第1項第5 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」次按財政部98年12月7 日臺財稅字第09804577370 號令釋：「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日臺財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」⒉次按課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因
此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，納稅義務人因而對所所申報之稅捐資料負有協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人如違背上述義務，即有產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，並減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218 、537 等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。抑且，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（最高行政法院59年判字第410 號判例參照），是以本院自得依職權調查證據認定事實。
⒊查被告以原告於98年11月、12月間無進貨事實，卻取具恩
恩雅公司開立上開不實統一發票2 紙，銷售額計2,900,00
0 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額145,000 元之事實，有系爭統一發票、原告支票存款明細查詢表等附原處分卷第40頁至第41頁、第48頁等足稽。原告主張其於上開期間確有與恩雅公司進行交易，有匯款單及出貨單足佐等語。然查：
⑴原告固提出於99年2月2日、2月3日匯給恩雅公司之匯款
8 筆（金額計3,045,000 元）為佐證，惟查，原告上述匯款期間之銀行往來明細資料，並無現金提領紀錄，原告亦未能提示付款資金來源；又上開匯款其中4 筆存入憑條備註欄註記之公司統一編號為「0000000」 （見原處分卷第42頁、第44頁、第45頁），乃京都同仁堂生技股份有限公司（下稱京都公司）統一編號（見原處分卷第17頁），而京都公司為恩雅公司之銷貨對象（見原處分卷不可閱覽卷宗第27頁），理應由京都公司付款給恩雅公司，但由上開存款憑條資料顯示卻由原告支付，已有疑義；其餘存入憑條，固記載為原告統一編號，但原告對此8 筆匯款之進貨均無法提示貨物進銷存明細帳及相關帳證憑據資料以供勾稽查核（被告所屬桃園縣分局99年12月7 日發函原告提示相關資料，見原處分卷不可閱覽卷宗第29頁），自有未合。原告主張其與恩雅公司之交易為真實等情，既與查證之事實有忤，自屬無足憑採。另原告主張其更名前公司名稱為「鑫九通海洋科技（股）」及公司統一編號00000000等云（見其言詞辯論意旨狀），然查系爭發票明載公司統一編號為「00000000」（見原處分卷第40頁、第41頁），而此統一編號公司名稱為「鑫九國際開發股份有限公司」（原告更名前名稱），負責人為郭金萬，有其營業稅稅籍資料查詢作業單附原處分卷第20頁足稽，並經原處分載明在第9 頁，系爭發票公司名稱雖載為「鑫九通海洋科技股份有限公司」，更見其誤載且不實之情事。原告主張其於復查、訴願過程中多次提出與恩雅公司交易之明細分類帳、現金支出傳票以及匯款憑證。由匯款憑證之備註欄可知，均有記載匯款人為原告更名前公司名稱「鑫九通海洋科技（股）」及公司統一編號「00000000」等語，既與查證之事實有忤，難謂有據，無法憑採。
⑵原告雖稱因公司地址遷移，許多交易資料（包括本件買
賣契約、驗收單、進銷明細帳等），因處理不慎已不復存在等語。惟按營利事業應依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第2 條規定設置帳簿，包括「日記帳及總分類帳」等，原告既自認許多交易資料（包括本件買賣契約、驗收單、進銷明細帳等），因處理不慎致已不復存在，自有可歸責於己之事由，而有違上開所述納稅義務人之協力義務，揆諸上述說明，即有產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，並減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度之結果。原告固另稱被告指稱其上述匯款期間之銀行往來明細資料，並無現金提領紀錄，未能證明付款等情，惟原告實際上係以自有現金支付，而無現金提領紀錄等語。然問及現金來源為何時，原告僅單純泛稱「就是一些營業往來之貨款」；再問及有無辦法證明時，亦僅泛言「我們再查查看」等云（見本院卷第44頁），然迄本件言詞辯論終結時均未見原告提示任何相關證據資料，以實其說。此部分，自難據以為有利於原告主張事實之認定。至恩雅公司負責人因係死亡而經檢察官為不起訴處分，並未經檢察官為實體調查，尚不影響本件原告違章事實之認定，一併敘明。
⑶綜上，原告既無法自金流及物流部分情節予以證明，則
其主張有自恩雅公司進貨之事實，即屬無法證明，故而被告據以認定其取具恩雅公司開立之系爭發票銷售額2,900,000 元，營業稅145,000 元，作為進項憑證申報扣抵稅額，已構成虛報進項稅額，應予補徵營業稅145,00
0 元，即屬有據，並無違誤。㈡罰鍰部分：
⒈按營業稅法第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人，有
下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」又按稅務違章案件裁罰參考表規定，違反營業稅法第51條第1項第5款規定，而無進貨事實者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」末按行政罰法第7 條第1 項前段規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」⒉查原告為營業人，已知系爭期間與恩雅公司無實際交易事
實，猶持系爭不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額逃漏營業稅，有如前述，難謂無故意心態，揆諸首揭規定，自應予論罰。又原告並未於裁罰處分核定前或原處分作成前補繳稅款，原處分參據稅稅務違章案件裁罰參考表，按所漏稅額145,000元處以2.5倍罰鍰362,500 元，核已考量原告違章情節輕重、違章行為後之態度及應受責難程度，尚無不合。原告主張本件不應受罰，要無足採。
六、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 17 日
書記官 林 俞 文