臺北高等行政法院判決
102年度訴字第472號102年8月20日辯論終結原 告 凱祥科技股份有限公司代 表 人 林秀珠（清算人）訴訟代理人 林哲倫 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 簡素珍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年1 月
7 日臺財訴字第10113923480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據通報及查得資料，查獲原告於民國（下同）95年1月至96年6 月間無進銷貨事實，開立統一發票予陞灃國際股份有限公司（下稱陞灃公司）等11家營業人，銷售額合計新臺幣（下同）423,676,077 元，同時期取具陞灃公司等2 家營業人虛開之統一發票金額合計348,356,177 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致短漏營業稅額2,179,032 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅2,179,032 元外，並依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第
1 項第5 款規定，按所漏稅額2,179,032 元處以2.5 倍罰鍰計5,447,580 元。原告不服，申請復查，經被告101 年10月
8 日北區國稅法一字第1010011065號復查決定（下稱原處分）追減營業稅額112,048 元及罰鍰280,120 元，其餘復查駁回；原告猶表不服，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠本件係經由刑事案件移送而來，本件事實過程應敘明如次：
⒈原告登記負責人林秀珠並非實際負責人。原告公司原係由
林秀珠之胞姊林秀梅與其夫婿經營，前因經營不善將原告公司辦理歇業後，林秀梅與其夫婿之友人即僑品國際股份有限公司（下稱僑品公司）實際負責人吳銘德先介紹林秀梅至僑品公司門市擔任店員，嗣向林秀梅及其配偶表示，僑品公司為透過電視購物台行銷，然各電視購物台又有排他條款，因此僑品公司無法再以僑品公司名義與其他電視購物台簽約，請林秀梅夫妻協助將原告公司辦理復業。林秀梅基於情面，而將原告公司申請復業，並請領統一發票、統一發票專用章，全數交予僑品公司，由僑品公司使用及操作，至於僑品公司以原告公司所為進貨、銷貨過程及對象，林秀梅全不知悉，而登記負責人林秀珠更對此全然不知。
⒉本件因僑品公司操作遭檢方偵查及稅捐稽徵單位調查，林
秀梅乃詢問僑品公司實際負責人吳銘德，故由吳銘德為原告就營利事業所得稅提出復查申請、訴願等相關書狀、營業稅則提出復查申請書狀，同時吳銘德向林秀梅表示渠皆有依法繳納稅捐，並提供債務承擔協議書影本檢附於書狀，就此部分，原告之實際負責人並不知悉，而吳銘德亦未提供其實際操作原告公司經營期間之所有帳證資料，導致未能向被告說明。
⒊原告實際負責人林秀梅目前經臺灣臺南地方法院檢察署（
下稱臺南地檢署）就僑品公司實際負責人吳銘德涉犯稅捐稽徵法案件以證人身分傳喚到庭，同時亦傳喚百柏鐘錶有限公司（下稱百柏公司）負責人陳毓芳、三來興業有限公司（下稱三來公司）負責人周炳昆到案為證，渠等當庭向檢察官表示，僑品公司負責人吳銘德與渠等合意，以多家公司對開發票方式提高營業額及相互沖銷進銷項，而吳銘德更提供原告等多家人頭公司以進行對開發票方式操作，且有時當期收受原告開立之發票後，並未立即對開發票沖銷，而於下期始開立發票沖銷情形。
㈡按「行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形
，一律注意。」行政程序法第9 條定有明文。次按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定。又按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」為營業稅法第1 條所規定。是營業稅之課徵須營業人有銷售貨物、勞務或進口貨物之經濟行為存在，始有依營業稅法之規定繳納營業稅之義務。又營業人當期應納或溢付營業稅額之計算，依營業稅法第15條第1 項規定，應以當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。故營業人無銷貨事實，虛偽開立統一發票，所生之銷項稅額，以虛偽取具之不實統一發票銷售額作為進項稅額，用以扣減，因進、銷項稅額均屬無營業事實所虛開之不實統一發票，如申報之虛進稅額小於虛銷稅額時，即無「溢付營業稅額」產生，該期營業稅之申報，即不生因虛報進項稅額，而有逃漏營業稅問題（臺中高等行政法院100 年度訴字第441 號判決要旨參照）。再按司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」可知營業稅法第51條之處罰，除納稅義務人有該條各款規定之行為外，尚須因而逃漏稅款始得據以處罰。
㈢被告僅以原告95年l 月至98年12月間逃漏稅額計算表計算原
告逃漏稅額，然被告營業課承辦員表示其計算方式係針對原告與同一公司間之虛銷、虛進計算，就原告與其他公司無進貨部分，則對於銷項收入並未剔除，然該部分之銷項仍屬無實際交易，則此等計算方式自難認可採。本件依被告所為認定，原告無進貨事實取具不實統一發票銷售額為348,356,17
7 元，而原告於同一期間虛偽開立統一發票之銷售額總計423,676,077 元，則原告營業稅申報，其進、銷項均係以無進貨事實所開立之統一發票所申報，且其虛進稅額又小於虛銷稅額，揆諸前開說明，本期之營業稅申報，其結果尚不生營業稅之逃漏。本件原告係由吳銘德在實際操作，而依據原告實際負責人林秀梅於臺南地檢署偵查筆錄方得知，吳銘德擔任僑品公司負責人，與百柏公司等其他公司，即有協議以對開發票方式互相沖抵進銷項。是以本件進銷項稅額均係虛偽不實，即不生虛報進項稅額而有逃漏營業稅問題。又本件相關之陞灃公司或相同情形之建霆興業有限公司（下稱建霆公司），均經高雄國稅局撤銷裁處及罰鍰，本件自應為相同之辦理。是以本件認定原告逃漏營業稅而應予處罰，實屬無據等語。並求為撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分。
三、被告答辯略以：㈠本稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」為營業稅法第15條第1 項及第3 項所明定。次按「本法所稱公司負責人……在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」為公司法第8 條所規定。又「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」最高行政法院50年判字第110 號著有判例。再按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款（現行同條1 項第
5 款）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰……。」為財政部98年12月7 日臺財稅字第09804577370 號令所明釋。
⒉原告於首揭期間無進、銷貨事實，虛開統一發票予陞灃公
司等11家營業人，銷售額合計423,676,077 元；同期間虛報進貨金額合計348,356,177 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，有刑事案件移送書、專案申請調檔查核清單及調查函等資料影本可稽，違反首揭稅法規定，被告所屬桃園分局核定補徵營業稅額2,179,032 元。原告主張其取得虛進發票經被告核定剔除，則銷項也必須剔除云云。惟：
⑴依被告刑事案件移送書所載，林秀珠係原告95年1 月至
96年6 月間登記之負責人，明知原告於涉案期間無進貨事實，取自陞灃公司及僑品公司開立不實統一發票共82紙，銷售額合計348,356,177元，申報扣抵銷項稅額17,417,815 元；同時無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票共83紙，銷售額合計423,676,077 元，稅額21,183,805元予陞灃公司等11家營業人充作進貨憑證使用，侵害國家稅捐之稽徵，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平及正確性不法情事已載明甚詳。
⑵原告於復查階段提示其主要進貨來源僑品公司100 年11
月4 日出具其與原告等相關企業發票往來情形之說明書，該說明書敘明：「僑品公司與原告等相關企業為爭取電視購物台之銷售合約，惟電視購物台要求貨物供貨商需提出貨品樣本、進貨證明及公司資力，以證明其有足夠供貨能力，再行簽訂銷售合約，僑品公司與原告等相關企業，遂決定由原告先向僑品公司訂貨，並由僑品公司開立統一發票予原告作為其進貨證明，便於爭取電視購物台之簽約權。但事後因故原告未能與電視購物台簽訂銷售合約，原告本擬與僑品公司解除買賣契約，辦理退貨、註銷發票手續，又適逢有其他公司欲向僑品公司購買與退貨內容相同之商品，雙方協議則由僑品公司直接出貨與買貨者。發票部分，則係由僑品公司開立予原告，原告再開立發票與買貨者；貨款部分，則由買貨者直接匯款給僑品公司，僑品公司未能自原告取得所開立統一發票之貨款，僑品公司亦分別於各年所申報之資產負債表列為應收帳款，而尚未實際收款，故而無漏報稅捐之故意，其所疏失者，乃在事後僑品公司與原告之間無法完成交易時，未依規定辦理發票註銷手續，願負疏失之責。」依上述僑品公司說明書內容，足證原告取具僑品公司開立不實統一發票，雙方確無實際貨物之交付及貨款給付之事實。另僑品公司實際負責人吳銘德涉嫌以僑品公司名義虛偽開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，經財政部南區國稅局100 年11月29日南區國稅審四字第1000077565號刑事案件告發書移送臺南地檢偵辦。
至原告於首揭期間虛偽開立統一發票之銷貨對象計11家營業人，其中陞灃公司、三來公司及東鋼科技事業股份有限公司，經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦，業經該署100 年度偵字第13516 號、第34
646 號提起公訴在案；另英格爾國際實業有限公司（下稱英格爾公司）、百柏公司、萬事達科技工程股份有限公司及京鼎電通股份有限公司，涉嫌開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，亦經所轄稽徵機關分別移送管轄之地方法院檢察署偵辦在案。
⑶另經財政部高雄國稅局查得原告之銷貨對象英格爾公司
及三來公司因分別積欠原告貨款31,222,549元、12,699,671元，同意由順開有限公司及僑品公司承擔該債務，且無論上開公司是否履行付款義務，原告均同意自簽約日96年4 月16日起免除英格爾公司及三來公司之債務責任，此債務承擔協議書內容與英格爾公司及三來公司之營利事業所得稅申報資料，並無任何相關會計調整科目，渠等營業人顯為掩飾不實交易之意圖甚明。本件前經原查函請原告提示其與陞灃公司等營業人交易之帳簿憑證、訂貨單及送貨單等資料供核，原告未依限提示；復查階段經被告函請原告提示案關帳簿憑證供核，迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌。綜上，原告無進、銷貨事實，虛開統一發票予陞灃公司等11家營業人，銷售額合計423,676,077 元；同期間虛報進貨金額合計348,356,177 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其虛偽安排交易事實之違章事證足堪認定，依首揭規定，原核定依其虛進、虛銷金額核算補徵營業稅額2,179,032元原非無據，惟原查核算之逃漏稅額計算表中，95年1至2 月期之上期累積留抵稅額正確應為112,766 元（誤植為718 元），經重行計算核定補徵營業稅額2,066,98
4 元，原核定補徵營業稅額2,179,032 元應予以追減112,048 元，原處分並無違誤。
⑷至原告主張其清算人林秀珠對於本件系爭交易均不知情
，有臺灣桃園地方法院檢察署101 年度偵字第1689號不起訴處分書，訴請撤銷補稅及裁罰乙節，本件原告為依公司法成立之法人組織，具有法律上之獨立人格，其與公司負責人之自然人身分，係各別之權利義務主體，不容混為一談，依公司法之規定，及參酌最高行政法院50年判字第110 號判例意旨：「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」且該不起訴處分書對於林秀珠違反商業會計法等案件，認定其非原告之實際負責人，因林秀珠非犯罪行為人，乃予不起訴處分，其胞姊林秀梅涉嫌違反稅捐稽徵法部分，因林秀梅於偵查中供承不諱，業經桃園地方法院檢察署作成101年度偵字第21879號緩起訴處分在案；有關林秀珠之不起訴處分書並未就原告逃漏營業稅之違章事實行為進行實體調查，是以原告此部分主張核不足採。
⑸有關原告對於虛開發票取得進項憑證事實並不爭執，而
爭執被告計算補徵稅額及漏稅額乙節。關於計算方式，被告係依據財政部85年2 月7 日臺財稅第000000000 號函（下稱財政部85年函釋）及司法院釋字第337 號解釋，就原告從違章行為日至查獲日各期自行申報銷項稅額及進項稅額，扣除被告查獲之虛報進項與銷項稅額後，再減去上期累積留抵稅額，核算結果原告應補徵營業稅額2,066,984 元。原告雖爭執被告的核算方式與財政部高雄國稅局不同云云，惟對於類似案件，被告補徵營業稅之計算方法，業經本院99訴字第1759號、99訴更一字第52號判決及最高行政法院認可；其均為循環開立發票違法案件，被告均採用相同計算方法。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。」為財政部85年函釋所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）所規定。
⒉原告於首揭期間無進、銷貨事實，虛開統一發票予陞灃公
司等11家營業人，銷售額合計423,676,077 元；同期間虛報進貨金額合計348,356,177 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額2,179,032 元，有刑事案件移送書、專案申請調檔查核清單及調查函等資料影本可稽。本件就客觀上，原告無進、銷貨事實卻開立不實統一發票予陞灃公司等11家營業人，並以無實際交易對象僑品公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持無實際交易營業人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法；原告自違章行為發生日（95年3 月16日）至查獲日（99年1 月27日）止，各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額為2,179,032 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又原告於裁罰處分核定前未繳納稅款，原按所漏稅額2,179,032 元處
2.5 倍罰鍰5,447,580 元原非無據，惟系爭補徵營業稅額既經變更為2,066,984 元已如前述，本件應按所漏稅額2,066,984 元處2.5 倍罰鍰5,167,460 元，原處分將原處罰鍰5,447,580 元予以追減280,120 元，並無違誤。
⒊至原告主張系爭交易虛進稅額小於虛銷稅額並無逃漏營業
稅，應比照相同案件陞灃公司及建霆公司之方式撤銷罰鍰。惟本件有關漏稅額之計算，被告依據財政部85年函釋之規定，就原告自違章行為發生日至查獲日止，就各期申報虛進稅額及虛銷稅額，「逐期計算」其實際扣抵數予以加總計算之漏稅額2,066,984 元，按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰，尚無違誤，至原告所提示財政部高雄國稅局撤銷陞灃公司及建霆公司罰鍰部分，因各營業人自違章行為發生日至查獲日止，其每期申報之進、銷項稅額及累積留抵稅額均不相同，經各營業人管轄之稽徵機關就營業人違章期間之申報資料逐期核算後之漏稅額結果自不相同，尚不宜比照辦理等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告認定原告95年1 月至96年6 月間，無進銷貨事實，而開立不實統一發票並取具不實統一發票申報營業稅，致短漏營業稅額2,066,984 元，而以原處分補徵原告營業稅2,066,984 元，並處原告所漏稅額2.5 倍罰鍰計5,167,460 元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按營業稅法第15條第1 項、第3 項規定：「（第1 項）營業
人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」行為時第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」現行第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」次按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」㈡又按財政部98年12月7 日臺財稅字第09804577370 號令：「
一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第
5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日臺財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。」又財政部85年函釋：「查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1 項第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰。」規定，違反營業稅法第51條第1 項第5 款，虛報進項稅額，而無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。
㈢查被告以原告於95年1月至96年6月間無進銷貨事實，開立統
一發票予陞灃公司等11家營業人，銷售額合計423,676,077元，同時期取具陞灃公司等2 家營業人虛開之統一發票金額合計348,356,177 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致短漏營業稅額2,179,032 元，除經被告核定補徵營業稅2,179,032 元（嗣經追減營業稅額112,048 元）外，並依營業稅法第51條第1 項第5 款規定，按所漏稅額2,179,032 元處以2.5 倍罰鍰計5,447,580 元（嗣經追減罰鍰280,120 元）之事實，有本件刑事案件移送書、專案申請調檔查核清單、調查函僑品公司100 年11月4 日出具其與原告等相關企業發票往來情形之說明書等資料影本附卷可佐，亦經原告於本院
102 年7 月25日準備程序，當庭自承確實與陞灃公司等11家營業人有不實之交易，並表明該事實已經實際負責人林秀梅在偵查中認罪，經檢察官為緩起訴處分在案（見本院102 年
7 月25日準備程序筆錄，本院卷第95頁），復有原告所提臺灣桃園地方法院檢察署檢察官101 年度偵字第21879 號緩起訴處分書附本院卷第100 頁以下足稽，堪認原處分認定原告確有與陞灃公司等11家營業人為不實交易，有虛開發票及取得進項憑證之違章情事為真實。從而，原告取自陞灃公司及僑品公司開立不實統一發票共82紙，銷售額合計348,356,17
7 元，申報扣抵銷項稅額17,417,815元；同時無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票共83紙，銷售額合計423,676,077 元，稅額21,183,805元予陞灃公司等11家營業人充作進貨憑證使用之事實，即洵堪認定。
㈣至原告所提其清算人林秀珠固經臺灣桃園地方法院檢察署10
1 年度偵字第1689號為不起訴處分書在案（見本院卷第29頁以下），原告負責人林秀珠並不知情等語。惟查，該不起訴處分書對於林秀珠違反商業會計法等案件，認定其非原告之實際負責人，因林秀珠非犯罪行為人，乃予不起訴處分，其胞姊即原告實際負責人林秀梅涉嫌違反稅捐稽徵法部分，因林秀梅於偵查中供承不諱，業經桃園地方法院檢察署作成緩起訴處分書在案，已如上述；且本件原告為依公司法成立之法人組織，具有法律上之獨立人格，其與公司負責人之自然人身分，係各別之權利義務主體，未能相提並論，此部分尚未能據為有利於原告主張事實之認定。原告雖另主張原處分補徵稅額及漏稅額之計算式未明等語。然查，本件原告漏稅額及補徵稅額之計算式已經被告載明在原處分卷第270 頁至第271 頁之原告逃漏稅額計算表，並參照原處分卷第308 頁至第316 頁之專案申請調檔查核清單（載明逐筆發票之明細），係就原告從違章行為日至查獲日各期自行申報銷項稅額及進項稅額，扣除被告查獲之虛報進項與銷項稅額後，再減去上期累積留抵稅額，核算結果原告應補徵營業稅額2,066,
984 元，該計算方式，符合財政部85年函釋及司法院釋字第
337 號解釋意旨，並無不合。原處分關於原告逃漏稅額之計算式，難謂有原告所稱計算式未明情形。
㈤綜上，原告無進、銷貨事實，虛開統一發票予陞灃公司等11
家營業人，銷售額合計423,676,077 元；同期間虛報進貨金額合計348,356,177 元，申報扣抵銷項稅額，其虛偽安排交易事實之違章事證足堪認定，依首揭規定，原核定依其虛進、虛銷金額核算補徵營業稅額2,179,032 元，原非無據，惟原查核算之逃漏稅額計算表中，95年1 至2 月期之上期累積留抵稅額正確應為112,766 元（誤植為718 元），經重行計算核定補徵營業稅額2,066,984 元，原核定補徵營業稅額2,179,032 元應予以追減112,048 元，原處分並無違誤。
㈥罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處
5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）所規定。
⒉查原告確有與陞灃公司等11家營業人為不實交易，虛開發
票取得進項憑證之違章行為，有如上述。而原告既為營業人，本應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持無實際交易營業人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，難謂無主觀不法之意圖。被告因而以原告自違章行為發生日（95年3 月16日）至查獲日（99年1 月27日）止，各期實際扣抵數予以加總計算之漏稅額為2,179,032 元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又原告於裁罰處分核定前未繳納稅款，原按所漏稅額2,179,032 元處2.5 倍罰鍰5,447,580 元原非無據，惟系爭補徵營業稅額既經變更為2,066,984 元已如前述，本件應按所漏稅額2,066,984 元處2.5 倍罰鍰5,167,460 元，原處分將原處罰鍰5,447,580 元予以追減280,120 元，核屬有據，業已考量原告違章情節之輕重、應受責難之程度，並無違誤。原告固主張系爭交易虛進稅額小於虛銷稅額並無逃漏營業稅，應比照相同案件陞灃公司及建霆公司之方式撤銷罰鍰等語。惟本件有關漏稅額之計算，係依據財政部85年函釋意旨，就原告自違章行為發生日至查獲日止，就各期申報虛進稅額及虛銷稅額，「逐期計算」其實際扣抵數予以加總計算之漏稅額2,066,984 元，按營業稅法第51條第1 項第5 款規定處罰，於法並無不合。至原告所提示陞灃公司及建霆公司罰鍰部分，因各營業人自違章行為發生日至查獲日止，其每期申報之進、銷項稅額及累積留抵稅額均不相同，經各營業人管轄之稽徵機關就營業人違章期間之申報資料逐期核算後之漏稅額結果亦有不同，尚難以外觀形式，即逕自援引比照辦理。
六、從而，本件原處分不利於原告部分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 17 日
書記官 林 俞 文