臺北高等行政法院判決
102年度訴字第4號102年6月6日辯論終結原 告 福麒營造股份有限公司代 表 人 郭智翔（董事長）訴訟代理人 葉敬忠 會計師複 代理人 楊山池 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 詹瑞禎上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年10月29日台財訴字第10100106510 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）563,226,463 元、營業成本530,619,34
3 元及全年所得額2,461,134 元，被告暫按其申報數核定。嗣依據通報及查得資料，認原告涉有以不實憑證虛報營業成本144,016,330 元之情事，乃重行核定營業成本386,603,01
3 元、全年所得額146,477,464 元，補徵稅額36,004,083元。原告不服，申經復查結果，獲追減全年所得額97,781,790元。原告猶表不服，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本案被告以原告於97年1 月至12月間取得業強工程有限公司
（下稱業強公司）等7 家營業人所開立之發票，合計金額144,016,330 元，作為營業成本申報，惟經認定上揭7 家營業人應非原告實際交易對象，從而以上開不實憑證所列報之營業成本應予剔除，從新核定營業成本及收入，並補徵當年度營利事業所得稅額36,004,083元。然被告雖認定上開系爭發票不實，但就事證以查，堪可認定原告與業強公司等7 家營業人不實交易部分，應有僱工及購買材料之事實。故本案被告既認定原告有進貨之事實，卻又全數否准認列系爭營業成本，顯然矛盾，是以原處分不論系爭進貨成本而全數不予認列是否有違法令之規定，應為本案之爭點所在。
⑵本案被告作成處分之事證，係肇因於法務部調查局臺北市調
查處（下稱臺北市調查處）查獲原告並未與業強公司等營業人交易，卻自該等營業人取具系爭發票列報營業成本，經移送臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）起訴並通報被告審理，被告依原告提示之核一廠、核四廠工程合約書、在建工程明細帳及臺北地檢署檢察官99年度偵字第6990號、第18389 號起訴書（下稱臺北地檢署檢察官起訴書）所載事證，審理結果認定原告確有承攬核一廠、核四廠興建工程，及有僱工及購買材料等進貨之事實。準此：
①本案被告核減原告當年度之成本（144,016,330 元）係以
業強公司等7 家營業人所開立之發票金額為計算依據，但縱然認定系爭發票不實，然被告就上開金額既認定有進貨之事實，自應依所得稅法第27條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第38條規定，以當年度最低價格核定系爭進貨成本，故被告就系爭進貨成本全數否准認列，即與上揭法令規定不合。
②再者，本案被告既依營業稅部分查核結果以及檢調機關查
證結果認定不實憑證確有進貨事實，只是原告與業強公司等營業人「彼此間實際交易金額並不多」，換言之，原告並非全然未向業強公司等營業人進貨，只是數量、金額與所列不符，然被告對此有利於原告部分並未採認而全數不予認列系爭成本，亦與行政程序法第36條規定有違。③本案被告對於系爭發票所載內容認定原告有進貨事實，除
參酌檢調機關查證結果外，亦依原告所提示之合約書及在建工程明細帳等資料自行查核結果所認定。換言之，被告對於本案無論是有進貨事實之認定，以及不實交易之成本金額，均依事證查核結果以論；且最初應補稅額核定通知，亦以本案系爭發票之金額為調查標的，故復查及訴願決定稱原告未能舉證說明及提示具體施工明細等資料供核，致營業成本無法勾稽查核乙節，顯與事證不合。
⑶本案之爭點，即原處分是否違背法令，應就被告依其所認定
原告取得系爭發票並持以列報營業成本之違章事實，該成本全數不予認列，而作成之補稅處分是否有違背法令。至於復查及訴願決定以同業利潤標準重核當年度全年所得額為48,695,674元，核與原處分係以原告持系爭發票金額虛列成本係屬二事，尚不得混為一談。
⑷被告依原告提示之核一廠、核四廠工程合約書、在建工程明
細帳及臺北地檢署檢察官起訴書所載事證，認定原告確有承攬核一廠及核四廠之興建工程，並有僱工及購買材料等進貨之事實，從而系爭發票之品項確有進貨之事實，已為被告及訴願機關所認定無訛。況且，如前所述，本案處分之事實係以原告取得系爭發票列報營業成本144,016,330 元，而非以原告提示之帳冊、憑證無法勾稽，作為被告所認定並作為處分之事實，故本案之處分核與同業利潤標準無關，亦與處分後之帳證資料是否齊全無涉，此可就為處分當時，並未以同業利潤標準作為推計課稅可證。再者，被告就上開系爭成本144,016,330 元全部刪除，並作成補稅36,004,083元處分，係以查得原告所持以申報之業強公司等7 家營業人所開立之發票非實際交易對象，作為處分之證據證明及其理由，此亦可就營業稅之處分與營利事業所得稅之處分事實完全一致堪證，由此可證本案處分之作成與其事後所謂之成本無法勾稽無涉，故被告所辯非但無關本案，且不足採為有利於本案之辯詞。
⑸本案系爭發票既已經被告確認為不實憑證，且為原告所不爭
執，則被告原應依所得稅法第24條及第110 條規定，全數不以認列並予以補稅、處罰；但本案上開發票雖經認定為不實交易憑證但經被告認定確有進貨事實，則應依所得稅法第27條、查核準則第38條暨相關法令規定，依查得該貨品當年度當地最低價格後，再依所得稅法第24條、第110 條規定處分，倘若未查得最低價格，則應免議存查，然被告竟違背上揭法令規定，而作成維持不利原告之處分。
⑹依財政部99年10月13日台財稅字第09904525840 號函修正發
布規定「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」，對於所進貨品當地之最低價格之舉證責任為被告而非由原告證明此項不利於己之事實，換言之，倘被告無法舉證證明系爭進貨之當地當年度最低價格，即應按原申報成本予以認列，始合於前開法令規定之意旨，而非如被告所辯，因原告未提供實際交易對象，而無從查核，故無前開法令之適用，設若如此，非但違背舉證責任分配原則，亦與當事人有不證明不利於己之舉證責任有違，況且，如依被告所辯，則有進貨事實與無進貨事實之違章行為有何差異，前揭法令規定，豈非具文，故被告在未依職權查得上開進貨之最低價格，或者無法查得該進貨之最低價格情況下，對本案系爭有進貨事實之申報成本144,016,330 元，應依法准予認列，故被告所辯應無理由。
⑺綜上，被告於復查期間並未通知原告限時提示帳證資料，又
被告以此為原因按所得稅法第83條規定作為駁回復查決定之依據，即顯然與本案原處分之違章事實，即取得系爭發票申報營業成本相互矛盾。又本案既經認定有進貨事實確又以無法勾稽而拒絕適用所得稅法第27條等相關法令，非但違背舉證責任原則，且有原處分違背法令之違法處分。況查，本案並未為依所得稅法第110 條規定處漏稅罰之處分，益證本案並無實質上之漏稅事實，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告之部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業之進貨，未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第27條第1 項及第83條第1 項所明定。次按「進貨、進料未取得憑證或未將取得憑證保存，或按址查對不確，未能提出正當理由或未能提供證明文件者，稽徵機關應按當年度當地該項貨品之最低價格，核定其進貨成本。」為查核準則第38條第1 項前段所規定。
又按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋。末按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8 月8 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵本件原告係經營其他一般土木工程業，95年度列報全年所得
額2,461,134 元，被告依申報數核定，嗣經臺北市調查處及被告查獲無進貨事實涉嫌取得業強公司等7 家營業人開立之統一發票銷售額合計144,016,330 元，充當進項憑證虛報營業成本，又以其帳證逾期未提示，重行核定全年所得額146,477,464 元。
⑶有關本件同一課稅事實營業稅行政救濟部分，被告以其95年
度營利事業所得稅結算申報毛利率為5.78% 及淨利率0.00%，經剔除系爭不實進項金額後，毛利率為31.35%及淨利率為
25.57%，遠超過同業利潤標準毛利率19% 及淨利率9%，顯不合理，又依原告提示之核一廠、核四廠工程合約書、在建工程明細帳及臺北地檢署檢察官起訴書所載事證查核，應可認定原告確有承攬核一廠及核四廠之興建工程，並有僱工及購買材料等進貨之事實，惟案關業強公司等營業人應非其進貨之實際交易對象，經改按有進貨事實認定在案。
⑷依臺灣臺北地方法院100 年度金重訴字第3 號及101 年度訴
字第416 號刑事判決，足證原告取具非實際交易對象開立之不實進項憑證虛報營業成本，使稅捐之核課發生困難，已構成以不正當方法逃漏稅捐，顯見系爭發票及金額均非實際，則原告取具系爭不實憑證列報營業成本所歸屬之「核一廠二號工程」及「核四廠暗渠工程」等2 工程（列報營業收入淨額397,883,453 元及營業成本368,520,136 元），因其實際交易對象、工程內容及金額均有待查明，又原告迄未能舉證說明及提示具體施工明細、帳證等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核，復查決定按其他一般土木工程業（行業標準代號：3801-99 ）同業利潤標準毛利率19% 核算該等工程之營業成本322,285,596 元，經剔除營業成本46,234,540元，核定營業淨利46,256,271元，重行核定全年所得額48,695,674元並無不合。
⑸依原告所提示之帳證資料，亦僅能佐證原告有向臺灣電力股
份有限公司等公司承攬核一廠、核四廠興建工程，及有僱工及購買材料等進貨之事實，復查決定爰改按有進貨事實認定，惟案關業強公司等7 家營業人並非其進貨之實際交易對象，如臺北地檢署檢察官起訴書載明：依據扣押物編號參-15所示之工程合約書，原告係將模板工程、高淨空模板支撐架發包予財新實業有限公司施作……財新實業有限公司負責人戴俊萍君證稱：後來因為工地趕工，財新實業有限公司預備之高淨空模板支撐架材料不足以應付業主的要求，故有部分高淨空模板支撐架由原告自己收回施作，收回部分之支撐材料是原告自己買的，工則是發包給其他廠商做。惟原告提出之合約資料，卻載明原告90年6 月1 日（此時主體結構模皮工程尚未施作）即將高淨空模板支撐架發包予智翔包工業施作，顯示上揭合約均係事後杜撰，虛偽不實，智翔包工業與原告間並無合約所載之交易存在，所開立之發票係虛偽不實。顯見原告取具系爭發票及金額均非實際，原告主張其既經被告查證有承攬、僱工及購買材料興建工程之進貨事實，自應以其取得非實際交易對象之憑證，作為進貨成本等語自無足採。
⑹本案原告之實際交易對象、工程內容及金額均有不明，而原
告未能就系爭不實憑證列報營業成本所歸屬之「核一廠二號工程」及「核四廠暗渠工程」等2 工程，提供其實際交易對象、工程內容、施工明細、材料耗用品名及數量等具體資料俾憑與其工程合約等勾稽，致其營業成本無法勾稽查核，亦無從依所得稅法第27條及查核準則第38條規定，以當年度最低價格核定系爭進貨成本，被告復查決定按其他一般土木工程業（行業標準代號：3801-99 ）同業利潤標準毛利率19%核算該等工程之營業成本並無不合，原告主張本案之處分與同業利潤標準無關，亦與處分後之帳證資料是否齊全無涉等語顯係誤解。
⑺另原告一再主張被告就系爭成本全數剔除不予認列，有違法
令規定云云，查本件原告取具系爭不實憑證列報營業成本所歸屬之「核一廠二號工程」及「核四廠暗渠工程」等2 工程，因營業成本無法勾稽，被告復查決定已按同業利潤標準核定其營業成本，並非全然未予核算系爭工程所歸屬之營業成本，併予陳明。
⑻綜上，本件復查決定、訴願決定均無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭點：系爭進貨成本被告是否全數否准認列？被告按
同業利潤標準毛利率核算系爭工程之營業成本是否適法？①原告訴稱略以：被告既認定系爭工程有進貨事實，自應依
所得稅法第27條以當年度最低價格核定系爭進貨成本，被告就系爭進貨成本全數否准認列，即與法不合。且有進貨事實而不用處罰，就表示沒有漏稅的情形；被告據以認定補稅之事實為何，到底是因提示帳證不全？還是取得不實憑證，被告並未明確說明清楚。
②被告答辯略以：依原告提示之核一廠、核四廠工程合約書
、在建工程明細帳及臺北地檢察署檢察官起訴書所載事證，應可認定原告確有承攬核一廠及核四廠之興建工程，並有僱工及購買材料等進貨之事實，惟案關業強公司等7家營業人應非其進貨之實際交易對象，顯見系爭憑證及金額均非實際；則原告取具系爭不實憑證列報營業成本所歸屬之「核一廠二號工程」及「核四廠暗渠工程」等2 工程，因其實際交易對象、工程內容及金額均有待查明，又原告迄未能舉證說明及提示具體施工明細等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核，復查決定按其他一般土木工程業同業利潤標準毛利率19% 核算該等工程之營業成本並無不合。
⑵本件原處分（即復查決定）之核定應屬於法有據之理由。
①相關數據（參見原處分卷p.39、577）：
科目：項目----。原告申報數--。復查核定數--。
04：營收淨額：*563,226,463。*563,226,463。
05：營業成本：*530,619,343。*484,384,803。
06：營業毛利：**32,607,120。**78,841,660。
08：營業費損：**32,585,389。**32,585,389。
33：營業淨利：******21,731。**46,256,271。「04營收淨額」-「05營業成本」=「06營業毛利」。
「06營業毛利」-「08營業費損」=「33營業淨利」。
②需要釐清的是「營業成本」之認定，其他相關數據均是加減項之處理結果。
1.原告當期工程有四項「核一工程」、「核四工程」、「管溝工程」、「金山國小」前二者會影響到本件補稅核定，而後二者仍按原數據處理不影響到本案認定。被告於補充答辯中提出表列陳明綦詳（參本院卷p.81）。經整理（並參酌原處分卷p.473、474）：
【原告申報數】：
系爭工程----。非系爭工程--。合計--------。
04營收淨額：*397,883,453。*165,343,010。*563,226,463。
05營業成本：*368,520,136。*162,099,207。*530,619,343。
06營業毛利：**29,363,317。***3,243,803。**32,585,389。
【被告核定數】：
系爭工程----。非系爭工程--。合計--------。
04營收淨額：*397,883,453。*165,343,010。*563,226,463。
05營業成本：*322,285,596。*162,099,207。*484,384,803。
06營業毛利：**75,597,857。***3,243,803。**78,841,660。
2.足見「非系爭工程」部分，營收、成本、毛利等完全沒有變動只是列計計算而已。而「系爭工程」部分，僅核定「營業成本」為322,285,596 元，其餘部份均為計算之結果。
3.復查決定之成本核定，是兩部分相加「系爭工程成本」及「非系爭工程成本」，「非係爭工程成本」是同申報數，而「系爭工程成本」是以原告所申報之營業收入，乘以「1-同業利潤標準毛利率19%=81% 」計算之。（計算式為：397,883,453*81%=322,285,596 ）。
③被告何以得據「同業利潤標準毛利率」計算系爭工程之成
本？
1.原告所列報之營業成本中交易對象為業強公司、山綺公司、良驥公司、開隆公司、冠漢公司、聯前公司及智翔土木包工業等7 家營業人之進項憑證並非其進貨之實際交易對象之事實，經原告之副總經理及實際負責人郭耀仁（參原處分卷p.436 ）、財務部門主管郭容均（參原處分卷p.429 、p.425 ）等人，利用不知情之原告會計溫淑惠（參原處分卷p.421 ）製作不實會計憑證即統一發票（95年度之合計金額為144,016,330 元，參原處分卷p.445 ），均經郭耀仁、郭容均、溫淑惠陳述綦詳。
而郭耀仁、郭容均所涉違反商業會計法等案件，業經臺灣臺北地方法院100 年度金重訴字第3 號、101 年度訴字第416 號刑事判決，分別判處有期徒刑並經宣告緩刑在案（參見本院卷p.87），故此部份（業強公司等7 家營業人開立之統一發票銷售額合計144,016,330 元）憑証不實者應堪認定。
2.即使被告認為原告有進貨之事實，但業強公司等營業人既經認定非其進貨之實際交易對象，所以原告實際交易對象、工程內容及金額均有待查明。原告不能以業強公司等不實之發票內容所記載之品名數量為進貨事實之認定，而應該提出實際交易對象之交易內容以供查核。而原告迄未能舉證說明及提示具體施工明細等資料供核，致其營業成本無法勾稽查核，且就原告之結算申報而言，營收淨額563,226,463 元、營業毛利32,607,120元，毛利率為5.78% （32,607,120／563,226,463=5.78% ），而營業淨利21,731元，淨利率0.00% （21,731／563,226,463= 0.00%）。一旦營業成本剔除系爭不實進項金額（業強公司等7 家營業人開立之統一發票銷售額合計144,016,330 元）後，營業毛利就會同額增加，毛利率則為31.35%（(32,607,120+144,016,330)/563,226,463=31.35% ），而淨利率為25.57%（(21,731+144,016,330)/563,226,463=25.57% ），遠超過同業利潤標準毛利率19% 及淨利率9%，均為不合理現象，因此被告按其他一般土木工程業（行業標準代號：3801-99 ）同業利潤標準毛利率19% 核算該等系爭工程之營業成本為322,285,596 元，當屬有據。
⑷原告所爭執者無可採信之理由：
①就「被告既認定系爭工程有進貨事實，自應依所得稅法第
27條以當年度最低價格核定系爭進貨成本，被告就系爭進貨成本全數否准認列，即與法不合」云云。
1.本件被告並未就「系爭進貨成本全數否准認列」而是依同業利潤標準毛利率19% 計算其相關成本。而原告既然取得系爭7 家公司的不實憑證，就原告所提示的帳證資料查核，該部分既有收入（本件核定關於營業收入部份均採原告之申報數），即應有相對應之成本（如無相對應成本，則扣除不實憑證後，原告之毛利率、淨利率遠超過同業利潤標準毛利率19 %及淨利率9%，而顯不合理），原告即負有提示實際進貨之對象、進項的品名、數量供核（而不是不實憑證之品名、數量），但原告並未提示，被告自無從依所得稅法第27條計算最低進貨成本。
2.因此，所得稅法第27條「營利事業之進貨，未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」是指進貨之品名、數量均為真實為前提（僅憑証未取得或未保存），而不是完全帳冊不清無法勾稽之情形下，空有進貨事實而無品名、數量下，任意最低價格核定其進貨成本，原告所稱自無足採。
②就「被告據以認定補稅之事實為何，到底是因提示帳證不
全？還是取得不實憑證，被告並未明確說明清楚」者，本件是先有取得不實憑證之事實（業強公司等7 家營業人開立之統一發票銷售額合計144,016,330 元），所以該部分之營業成本應扣除，一旦扣除該成本後，相對於營業收入仍依申報數核定者，原告之毛利率、淨利率遠超過同業利潤標準毛利率19% 及淨利率9%，則屬不合理情事，故有相對應之成本待認定。原告未提出實際交易對象之交易內容以供查核，被告按其他一般土木工程業之同業利潤標準毛利率19% 核算該等系爭工程之營業成本，當屬於法有據。
因此本案情形是取得不實憑證於先，而就該部分之系爭工程提示帳證不全於後，這是一個營業成本認定的範疇分為兩個層次依序處理的問題，所以被告就該部分以同業利潤標準毛利率計算營業成本自無違誤，原告將兩個層次的問題混淆而互為質疑者，當無足採。
五、從而，本件原處分不利於原告之部分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案純為營業成本認定而涉及補稅的問題，與違章處罰無關，也不能認為未經處罰則表示營業成本之申報於法有據，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
書記官 鄭聚恩