臺北高等行政法院判決
102年度訴字第400號102年9月12日辯論終結原 告 楊子嬅訴訟代理人 趙興偉 律師複 代理人 趙懷琪 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 張琦上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年1 月17日台財訴字第10113925100 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵營業稅額逾新臺幣參拾玖萬伍仟伍佰貳拾壹元及罰鍰逾新臺幣參拾玖萬伍仟伍佰貳拾壹元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告未依規定辦理營業登記，於民國99年間銷售臺北市○○區○○○路○○號、201 號、201 號2 樓之3 、201 號2 樓之4 、201 號2 樓之5 及199 號、201 號、203 號、205 號地下層及臺北市○○區○○路○○○巷○○號等7 戶房屋及停車位（下稱系爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同）7,988, 109元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額399,405 元外，並就其同時違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰，按所漏稅額399,405 元處以1 倍之罰鍰計399,405 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）被告稱所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內，但查，被告所引據之營業稅法第6 條第1 項、第28條規定，係規定公、私營或公私合營事業及事業、機關、團體、組織，並非規定以自然人「個人」為營業人，財政部雖於95年12月29日以台財稅字第09504564000 號函令（下稱財政部95年函釋）為補充函釋，但有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，除「法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定」外，應以法律明定，苟以職權命令定之，自是違反租稅法律主義，為法所不許，司法院釋字第210 號、第413 號、第566號及第703 號解釋參照。又對於專營以土地及其定著物之銷售與獲利為目的之營業人，除相關依法設立登記之公、私營或公私合營事業外，主管機關財政部雖以95年函釋為補充函釋，但無論係依營業稅法第6 條規定之營業人，或係經由財政部以函令解釋之個人營業人，均必須符合「以營利為目的」之要件，而於公私營或個人營業人之營利目的，應係指以「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而為獲利之目的而言。又依最高行政法院100 年度判字第1988號判決意旨，本件系爭房屋之交易，除原告就99年度系爭房屋之交易，已依法申報繳納個人綜合所得稅結算，並經被告寄發核定通知書外，原告並未有其他年度之其他不動產交易買賣，可知原告非屬以「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而再為銷售獲利之目的與意圖，顯然非屬營業稅法上營業人之營利目的，並非營業人，亦不能適用或援引財政部95年函釋以該個人課以營業稅，故原處分認定原告為營業稅法之營業人，自屬違誤。
（二）被告以最高行政法院60年度判字第644 號判例意旨謂原告出租房地係營業行為，應申請營業登記，就租金收入報繳營業稅，嗣後出售出租房地，應報繳營業稅云云，惟依上開判例意旨，須有營利目的及長期出租之事實，然原告之系爭復興北路房地，於購入時既已存在國泰世華銀行之合法租約，基於民法買賣不破租賃之規定，縱使系爭不動產所有權移轉，承租人仍得於租約有效期間主張租賃關係，而由原告與共有人共同受讓出租人之法律地位，以確保承租人之權益，亦非所謂長期租賃之事實上經營租賃業務，何況原告於前後不及一年的時間，即出售系爭房地之應有部分予訴外第三人，更無長期經營租賃業務之事實，自非營業行為。
（三）縱以原告與共有人詹○○間，就系爭復興北路之不動產所有權成立共有關係，有合資行為，但亦絕非合夥關係，最高法院98年台上字第449 號判決及64年台上字第1923號判例均著有意旨參照。是以原告已提出該不動產之所有權狀，原告與共有人間為「分別共有」，並非合夥關係之「公同共有」，且原告與共有人間僅單純出資取得財產，並無約定共同事業之經營，依據上開最高法院判決判例意旨，原告與共有人間並無合夥關係，自非營業稅法之營業人。
（四）系爭房屋交易應屬於不動產資本利得，按所得稅法第9條及第14條規定，所謂財產交易所得，係指納稅義務人之非經常性之買進賣出之營利活動，因買賣交換各種財產而發生之增益而言，但不包括偶而為不動產交易而生之增益在內，是非經常性之不動產交易所生之增益，係屬所得稅法之財產交易所得而課徵交易所得稅，換言之，如係營業人以經常性不動產買進賣出之營利活動，始非屬所得稅法第
9 條所規定之財產交易所得。原告既已依法申報繳納個人綜合所得稅結算，並經被告寄發核定通知書，惟被告又改認係依營業稅法補稅並處漏稅罰鍰之不利益裁罰處分，但就非經常性之交易活動課徵營業稅，已屬違法處分。又原處分認定之原告於98年間之不動產交易，係「特種貨物及勞務稅條例」施行前之行為，本即不適用該規定，而應係依綜合所得稅規定報繳財產交易所得，原告本即已於交易年度核實申報綜合所得稅，但原處分另改以營業稅法認定原告有漏稅，自屬違誤。
（五）原告就系爭房屋交易，已依法申報繳納個人綜合所得稅結算，並經被告寄發核定通知書，而為信賴法規範及已存在之基礎，惟被告又改認係依營業稅法補稅並處漏稅罰鍰之不利益裁罰處分，卻未對於原告之前開信賴有採取任何補救措施，或訂定過渡期間條款，以減輕人民權利之損害，顯然不符憲法保護人民權利之意旨。
（六）原告所提出之書面及談話記錄，並未有原告不否認為合夥關係之有關事證，顯然並非被告於處分作成時所為之調查事證，亦無任何與營業稅法規定構成要件該當之事實，並無調查亦無證明原告為營業人之事實，是原處分有不依最高行政法院62年判字第402 號判例意旨之違法。依最高行政法院39年判字第2 號判例及98年度判字第494 號判決意旨，被告應就原處分之法規範要件事實負舉證責任，對於干預人民權利自由之要件事實如無法舉證，應由被告負擔不利益，故原處分違反舉證責任分配，被告未舉證處罰之要件事實，但復查決定及訴願決定任意以推定方式加以認定，自屬違法之違誤。再者，原告既非營業稅法之「營業人」，且原告就99年度系爭房屋交易，已依法申報繳納個人綜合所得稅結算，並經被告寄發核定通知書，足證原告並無違反營業稅法之故意或過失主觀要件，自不得予以處罰。
（七）原處分係依營業稅法施行細則第21條規定計算銷售金額，然系爭坐落復興北路之房屋評定標準價格（1,369,455 元）認定有誤，蓋因共有人詹○○之系爭房屋評定標準，經認定金額為2,704,710 元，是以原告持分三分之一與詹○○持分三分之二比例計算，房屋評定標準價格係1,352,
35 5元（2,704,710 ÷2 ＝1,352,355 ），而非原處分之1, 369,455元，故原處分自有認定之違法，應予撤銷。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：⑴所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以
營利為目的之私營事業亦包括在內。原告自承系爭復興北路之不動產，購買時已由賣方出租予國泰世華銀行，原告與共同出資人購入後依約配合賣方辦理租約換約事宜，顯示該不動產所處地段，適合出租供商業使用，原告仍與共同出資人購入，應有長期持有收取租金之本意；另原告持有系爭光復南路不動產期間，亦有出租情形。依最高行政法院60年度判字第644 號判例意旨，難謂原告出租房地非營業行為，依營業稅法第28條規定，應申請營業登記，就租金收入報繳營業稅，嗣後出售出租房地，應就建物部分銷售額開立統一發票並報繳營業稅。原告與他人共同出資購得復興北路房地，雖僅持有一定之比例，仍無礙其以投資行為獲取利得之目的；系爭銷售之標的為與他人共有之房地持分，並與其他出資人共同銷售，其經濟活動即屬營業稅課稅範圍，自應為營業稅稅捐課體。至原告主張銷售系爭不動產屬一時貿易所得一節，依所得稅法施行細則第12條規定，原告以營利為目的，與他人合資購入及出售房地已如前述，當為營業人無疑。
⑵營業稅法與所得稅法之規範及目的各異，原告既經被告核
定為未依規定申請營業登記之營業人，尚難藉詞已繳納綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。又被告受理原告個人綜合所得稅結算申報，雖已寄發核定通知書，惟並不生確認該項申報並無不實之法效果，倘在核課期間內經稽徵機關查核，另發現應課徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，是被告查悉原告與人合資從事房屋買賣之營業行為，核定課徵營業稅，尚無不合。被告既查核認定原告與人合資從事房屋買賣之營業行為，應課徵營業稅，並核定原告為未依規定申請營業登記之營業人，依所得稅法第14條第1 項第1 類規定，應改課原告綜合所得稅營利所得，故原告綜合所得稅結算申報自有不實，原告主張該核定及被告依據該核定所為之詢答為其信賴基礎，應屬行政程序法第119 條規定之信賴不值得保護範圍，所訴核不足採。
⑶被告原核定於計算系爭復興北路房屋銷售額時，係引用原
告契稅申報書所載之「移轉價格」欄位金額（合計1,369,
455 元），惟查原告申報契稅之申報現值，不一定與房屋評定標準價格相同，本件經詢臺北市稅捐稽徵處松山分處（下稱松山分處），系爭復興北路之房屋評定標準價格應為1,352,355 元。故被告原核定引用之房屋評定現值有誤，經依松山分處提供之房屋現值，按原告之持分重行計算系爭房屋含稅銷售金額為8,305,935 元｛復興北路房地售價235,000,000 元×1/3 ×〔房屋評定標準價格1,352,35
5 元×（1 ＋5 ﹪）〕÷〔土地公告現值14,239,139元＋房屋評定標準價格1,352,355 元×（1 ＋5 ﹪）〕＋光復南路房地售價21,000,000元×〔房屋評定標準價格229,40
0 元×（1 ＋5 ﹪）〕÷〔土地公告現值3,965,083 元＋房屋評定標準價格229,400 元×（1 ＋5 ﹪）〕｝，本件漏報房屋銷售額應變更為7,910,414 元、補徵營業稅額變更為395,521 元。
（二）罰鍰部分：⑴原告與他人合資購屋將其出租及銷售之行為，核屬營業稅
法規範之營業行為至為明確，惟原告未辦妥營業登記，即行開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額399,405 元，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失。又縱原告主觀上無違章之故意，然原告對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關申請營業登記，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額等，如有存疑，應於事前積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，原告捨此不由，意圖以被告調查後原告始電詢被告服務科之詢答內容主張信賴保護並卸責，自有過失責任。
⑵本件補徵營業稅經重行計算後應變更為395,521 元，原核
定補徵營業稅額399,405 元，應予追減3,884 元。罰鍰部分因所漏稅額業經變更核定為395,521 元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按變更核定漏稅額395,521 元處1 倍罰鍰395,521 元，原處罰鍰399,405 元應予追減3,884 元。並聲明：原補徵營業稅額超過395,52
1 元部分及原罰鍰處分超過395,521 元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。
四、本院之判斷：
（一）補徵營業稅額部分：⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條所明定。又營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之。
⑵查原告於99年間銷售系爭房屋，銷售額合計7,988,109 元
，其中復興北路部分係於98年11月間申報取得，99年7 月間申報出售；光復南路部分係於96年7 月間申報取得，99年7 月間申報出售等情，有房屋買賣契約書、原告97至99年度綜合所得稅各類所得資料清單、財產歸屬資料清單、契稅申報書、房屋交易資料查核清單、房屋所有權異動索引查詢資料影本等件附於原處分可稽，亦為原告所不爭執，堪認屬實。而原告持有系爭房屋時間均不長，且於短時間內分別將之出售，實已超出一般房屋為固定資產之特性，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。況系爭復興北路房屋，原告自承於購買時已由賣方出租予國泰世華銀行，並由原告與共同出資人購入後依約配合賣方辦理租約換約事宜，足認該房屋所處地段，適合出租供商業使用，原告仍與他人共同出資購入，自難認係為供己自用之途，其有出租該房屋以收取租金之本意甚明；另原告持有系爭光復南路不動產期間，亦有出租情形，是縱事後原告將系爭房屋出售取得買賣價金，其營利手段有所改變，惟營利目的仍屬相同，故被告認原告係以營利為目的而為系爭房屋之銷售，為營業稅法上之營業人，揆諸前揭說明，洵屬有據，原告主張其不適用財政部95年函釋以該個人課以營業稅，原處分於法有違云云，尚難憑採。
⑶原告雖主張其與共有人間就系爭復興北路房屋為「分別共
有」，並非合夥關係之「公同共有」，亦無約定共同事業之經營云云。惟原告與他人共同出資購得復興北路房地，雖僅持有一定之比例，並無礙其出售系爭房屋係以營利為目的之事實認定，尚難以其等非合夥關係之公同共有，即認其非營業稅法之營業人，原告此部分主張亦無可採。
⑷原告另主張就系爭房屋交易，其已依法申報繳納個人綜合
所得稅結算，並經被告寄發核定通知書，有信賴基礎云云。惟應辦理營業登記並課徵營業稅者，並不因其已在個人綜所稅申報財產交易所得而受影響。良以營業稅法與所得稅法之規範與目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅法之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜所稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務，難認有何信賴值得保護之情事，原告此部分主張仍難憑採。
⑸至原告主張系爭坐落復興北路之房屋評定標準價格1,369,
455 元認定有誤，應為1,352,355 元始為正確一節，業經被告自承於計算系爭復興北路房屋銷售額時，係引用原告契稅申報書所載之「移轉價格」欄位金額（合計1,369,45
5 元），惟因申報契稅之申報現值，不一定與房屋評定標準價格相同，經被告詢松山分處後，系爭復興北路之房屋評定標準價格應為1,352,355 元，故被告原認定之房屋評定現值有誤，經重行計算後，本件補徵營業稅額變更為395,521 元，應予追減3,884 元等語，而經被告認諾在卷。
準此，被告核定原告應補徵營業稅額於395,521 元範圍內，尚屬有據，惟逾此部分，則有違誤。
（二）罰鍰部分：⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1 項第1 款所規定。繼按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。續按「營業人觸犯稱營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」此有財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋可資參照。
⑵查原告未依規定申請營業登記，即於99年間銷售系爭房屋
，其從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。原告主張已依法申報繳納個人綜合所得稅結算，並經被告寄發核定通知書，其並無違反營業稅法之故意或過失主觀要件云云，尚難憑採。是被告以於裁處前已發函輔導，惟原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，或承諾不再繼續營業，亦未補繳稅款，而依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰，洵屬有據。然因本件補徵營業稅部分，業經被告認諾而重行計算後應變更為395,521 元，已如前述，是罰鍰部分亦應變更為395,
521 元。
五、綜上所述，被告所為復查決定關於補徵營業稅額及罰鍰逾395,521 元部分，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至原告逾上開範圍之請求，則無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蕭惠芳法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 3 日
書記官 樓琬蓉