臺北高等行政法院判決
102年度訴字第402號102年5月28日辯論終結原 告 林玉鳳訴訟代理人 黃崇益（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 陳俊元上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年1月17日台財訴字第10113922430號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）李鴻飛等16人（包括原告配偶○○○、王國進、王仁志及陳燦堂等4 人，下稱原告配偶○○○等4 人）與陽光城市建設有限公司（下稱陽光城市公司）合建「十泉十美」住宅大樓案，為使工程能順利進行至完工交屋，採自益信託方式，將全部建築基地（臺北市○○區○○段○ ○段39-6、47-1、47-2、49-1、49-2、50、51、52、52-1、53、55-1、55-2、56-1、56-4、62-1、63、64、64-1地號等18筆土地）信託登記予臺灣土地銀行股份有限公司（下稱臺灣土地銀行）。其中原告配偶○○○等4 人係於民國（下同）93年3 月、8 月購入臺北市○○區○○段○ ○段39-6、47-1、47-2地號及各持分1／2之49-1、49-2地號等5 筆土地（下稱系爭土地），並於93年8 月與陽光城市公司簽訂合建契約書，約定以合建分售為原則，由原告配偶○○○等4 人提供土地，陽光城市公司出資興建房屋後共同銷售，雙方就房地之總銷售金額，原告配偶○○○等4 人分配60％、陽光城市公司分配40％，原告配偶○○○等4 人並負擔房屋代銷公司廣告費60％等相關費用，又原告配偶○○○等4 人應分得土地款，匯入代表之訴外人王國進帳戶並由其負責分配。原告配偶○○○等4 人與陽光城市公司嗣於95年7 月簽訂補充協議書，出售之土地款扣除每坪土地新臺幣（下同）190,000 元之補貼款予陽光城市公司後，剩餘款項結清予原告配偶○○○等4 人。依陽光城市公司提供之建案銷售明細，至100 年4 月止該建案僅剩1 戶尚待銷售，98至100 年度土地總銷售金額1,220,106,000元。
（二）被告依據查得資料，以原告配偶○○○等4 人與陽光城市公司採合建分售方式共同銷售，原告配偶○○○等4 人再與社會不特定購屋者簽訂土地預定買賣契約書，並自負盈虧，其連續性共同商業行為與單純個人售地行為本質不同，且原告配偶○○○等4 人與陽光城市公司合建後，業已提高其土地可售價值，並非單純裸地價值，已非所得稅法第4 條第16款之個人土地交易所得免稅之範疇，應屬實質合夥之營利事業，遂以98至100 年度土地總銷售金額1,220,106,000 元，核對土地過戶日期後，查得98年度銷售總額1,078,924,000 元、99年度銷售總額113,246,000 元、
100 年度銷售總額27,936,000元，因原告配偶○○○等4人係共同銷售，非各地主分別銷售，無法區分銷售年度，乃依訴外人王國進提示之分配資料，按各地主取得售地款金額占全部土地款銷售金額之比率，核定原告配偶○○○98年度售地收入291,566,036 元（原告配偶○○○等4 人售地款515,616,796 元／全部地主16人之售地款1,220,106,000 元×98年度售地金額1,078,924,000 元×原告配偶○○○持分比率0.735 －補貼款43,559,627元）、99年度售地收入30,738,622元（原告配偶○○○等4 人售地款515,616,796 元／全部地主16人之售地款1,220,106,000 元×99年度售地金額113,246,000 元×原告配偶○○○持分比率0.735 －補貼款4,436,831 元），又因其未能提示有關原始成本及出售之相關費用等證明資料，遂依所得稅法第83條規定，按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率10％，核定原告配偶○○○98年度營利所得29,156,603元（售地收入291,566,036 元×10％）、99年度營利所得3,073,862 元（售地收入30,738,622元×10％），併課原告各年度綜合所得稅，核定98年度綜合所得總額30,841,608元，綜合所得淨額29,627,450元，應補稅額10,747,823元；99年度綜合所得總額為4,346,901 元，綜合所得淨額3,741,468 元，應補稅額533,808 元。原告不服，申請復查，經被告於101 年8 月24日以財北國稅法二字第1010234552號復查決定（下稱原處分）駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件兩造之爭點係自然人地主提供土地與建商合建，並採合建分售方式之出售土地行為，究屬個人售地行為？或屬合夥營利行為？原告依法主張為前者，免設籍課稅，被告執意主張為後者，強行要求設籍課稅。原告對被告之決定不服，理由如下：
1.被告無視原告等5人之自然人身分，逕自主張原告等5人非個人，而是合夥營利行為，於法無據，理由如下：被告對本件片面之合夥主張，與民法對合夥法律關係之構成要件不盡相同。依民法第681 條：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」第66
8 條：「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」第683 條：「合夥人非經他合夥人全體之同意，不得將自己之股份轉讓於第三人。但轉讓於他合夥人者，不在此限。」第691 條：「合夥成立後，非經合夥人全體之同意，不得允許他人加入為合夥人。」但本件原告與其他地主間係約定：①相互之間不負合建分售產生債務之連帶責任，②土地及預收土地款各自擁有亦非共有，③名下之土地可自由轉讓於他人且可加入新地主。亦即形成合夥的條件皆不成就，僅憑第667 條規定，就遽以認定本件原告與其他地主係屬合夥事業，與民法規定不符。且最高法院64年台上字第1122號判例所述之基礎法律事實與本件明顯有不同，實不能援引比附，且對此訴願決定未具任何回覆，令人費解。
2.按訴願決定四、（一）稱，所謂合夥事業，係以營利為目的，2 人以上共同出資經營共同事業之事業體。本件合建分售地主除提供土地外，無其他出資行為，因此被告所指「共同出資」，端視是否有共同出資購買土地而定。本件合建土地10筆，合建地主5 人，由地主取得土地之時間及對象即可明顯得知，事實上不可能共同出資，原因如下：⑴臺北市○○區○○段○○段○○號及64-1號土地，係訴外
人李鴻飛以地上物承租人優先權之身分，分別於93 年2月及94年3 月向新北市政府購得，訴外人李鴻飛斷不可能讓無優先權資格之其他4 名地主參與投資。
⑵同地段49-1號及49-2號，係訴外人李鴻飛及訴外人王國
進以相鄰保留地地主之身分於93年7 月向前地主（25人）購得，其他3 名無此資格之地主自無法參與投資，同理，同地段39-6號係原告配偶○○○等4 人以相鄰保留地地主之身分向臺北市政府購得，訴外人李鴻飛亦無資格參與投資。
⑶另外，同地段47-1號及47-2號，係由原告配偶○○○等
4 人於93年2 月向前地主購得，訴外人李鴻飛未參與投資，另同地段62-1號、63號及64號係訴外人李鴻飛獨資於94年6 月向前地主購得，與原告配偶○○○等4 人無涉。以上事實被告不察，其所稱「互約共同出資」，以經營共同事業之依據何在，令人不解。
3.再者，本件合建地主多人，被告尚能主張為地主間之合夥行為，若本件地主僅一人，跟誰合夥？其合夥之主張不攻自破。難道單一地主能享有稅賦之優惠，多名地主就失去稅賦優惠，國家稅制豈不亂哉？原告對原處分之公平性與公正性，提出嚴正之質疑。
4.訴願決定四、（三）對合建個人地主應否辦營業登記名稱本件係合夥性質，自不適用云云。依照民法之規定，人是權利義務之主體，只有自然人與法人屬權利義務之主體，至於合夥組織，因不具「完整之人格」，無法充當權利義務之主體，自不具備登記為土地所有權人之資格，易言之，依據現行法律，獨資及合夥組織不能登記為土地所有權人，被告稱合夥性質提供土地合建之虛擬主張，實務上根本不可能存在。
（二）所得稅法第4條第1項第16款明定，個人及營利事業出售土地，免納所得稅，此為國家三讀法令，無論合建地主係個人，或如被告所採係合夥營利事業，均可免納所得稅，被告之決定明顯違法。
（三）另爭合建分售出售土地之所得，究屬土地交易所得？或屬營利所得？原告主張為土地所得，被告辯稱為營利所得，理由如下：
1.合建分售地主（無論其為個人或營利事業）出售土地，其收入均為售地收入，其所得當屬土地交易所得。查訴願決定四、（二）稱合建分售與單純個人售地或多人集資購地出售有別云云，意指合建分售係合建後再售地，與單純買賣土地有別。查合建分售係配合建物持分分割出售土地，單純買賣土地係買入土地後原地出售或分割出售土地，其出售方式並無不同，且本質上均屬出售土地，被告自行將前者歸類於營利所得，後者歸類於土地交易所得，於法無據。
2.訴願決定理由一謂：「……第一類：『營利所得……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額……屬之。』為所得稅法第11條第2 項及第14條第1 項第1 類所規定」云云。簡言之，被告將合建地主之售地所得視為合夥組織之盈餘，按所得稅法第14條歸課營利所得。按財政部
91 年3月13日台財稅字第0900454904號函釋（下稱91年3月13 日 函釋），個人提供土地自行建屋出售或與建設公司分屋出售，依財政部81年1 月31日台財稅字第81165795
6 號函及84年3 月22日台財稅字第841601122 號函（下稱84年3 月22日函釋）規定，應辦營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該事業之盈餘。所指不列入該事業之盈餘，係指不屬於該企業之未分配盈餘，自無盈餘分配之營利所得問題。姑且不論合建地主係個人或合夥，縱如被告主張係合夥之營利事業，其出售土地部分之所得，亦可不列入該事業之盈餘，其理至明。被告不察，訴願決定對此點亦避而不答，此明顯疏失之行政處分，難以信服。
（四）又訴願決定四、（三）稱，為防範營業人假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公，依84年3 月22日函釋，個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦營業登記云云。試想，開免辦營業登記方便之門，不但不能防範，反之更公開助長營業人假借個人名義逃漏稅，豈是84年3 月22日函釋之初衷？訴願決定之解釋絕非實情，且自相矛盾。事實上，當年財政部之所以同意合建分售地主免辦營業登記之原意，一為出售土地收入免開發票（免繳營業稅），二為出售土地所得屬所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅所得，既雙稅全免，為簡化行政作業，自無辦理營業登記之必要。
（五）再者，84年3月22日函釋說明5明示：「至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦營業登記。」原告與原告配偶○○○等4人共5名自然人以合建分售方式分售土地，因未辦營業登記遭罰，原告不服，理由如下：
1.依所得稅法第7 條規定，本法稱人，係指自然人及法人，本法稱個人，係指自然人。原告與原告配偶○○○等4 人全以自然人（即個人）身分與建商合建，與財政部函釋完全相符。財政部無視所得稅法之規定，提出似是而非的合夥行為否定原告本人係自然人之身分，於法不合。
2.再查，84年3 月22日函釋說明2 至說明4 係規範「自用住宅用地」，說明5 與「自用住宅用地」無關，至為明確，惟被告未讀完該釋令全文，竟在原處分稱系爭土地非屬自用住宅用地，無84年3 月22日函釋說明2 免辦營業登記之適用，主張核不足採云云，完全不顧84年3 月22日函釋說明五之規定，如此粗糙之行政處分，令人不服。
（六）財政部為追查預售屋及鉅額房地交易之所得，以100年9月16日台財稅字第10000264400 號函頒訂綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點，該要點（二）、4.明示，買賣契約未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總價及賣出總價之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易所得……。易言之，賣出總價減買進總價為房地總交易所得，財政部將土地交易視為免稅所得，僅按比例計算房屋之財產交易所得，甚為明確。查預售屋買賣，鉅額房地交易與合建、分售3 者同屬營利行為，理應適用相同之法令免徵土地交易所得稅，何以僅對合建分售採行嚴苛之差別待遇，明顯違反行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。
（七）財政部95年12月29日台財稅第00000000000號函明示：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」此函釋是為了遏止個人利用連續大量買賣不動產以獲取暴利，同樣為房地交易之營利行為，為何其課稅要件明顯違反民法第667條第1項、第2項規定及最高法院64年度台上字第1122號判決意旨，難道公務機關執行公務可以一己之意違法自訂人民課稅要件嗎？且大量買賣不動產依前揭函釋亦僅課營業稅及房屋交易所得稅，未見一併課徵免稅之「土地」交易所得。
（八）再者，分析被告引用之判決如下：⑴本院93年度訴字第1366號判決意旨為，3 名合建分售地主共同出資購地登記在
1 人名下，另2 人為隱名合夥，判決結果撤銷財政部訴願決定。⑵本院98年度訴字第862 號判決：與93年度訴字第1366號判決事實近似，只是地主不同而已，判決結果維持財政部訴願決定。⑶最高行政法院95年度判字第1828號：
撤銷本院93年度訴字第1366號判決。原告對被告引用判決之適當性，深表質疑，理由如下：
1.案情不同：上開案件乃隱名合夥購地再以合建分售方式出售土地之行為，未出名之出資人即不具地主之身分，其所得當不屬土地交易所得。被告認定為營利所得，本件原告等均為實際具名之地主，與該案之內容完全不同。
2.財政部因上開判決而頒訂95年2 月23日台財稅字第09504507760 號函釋，明示只有非土地所有權人出售土地所得方須歸課綜合所得稅，對於合建分售之具名地主之售地所得，隻字未提，足證財政部仍主張具名地主售地所得免稅。
3.退一步言，姑不論案情不同之爭議，被告所依據之判決，並未列為判例，因此僅對訴訟當事人具有約束效力，不具全面性之法律效力。
（九）被告於訴願答辯書稱，稽徵機關查得地主提供土地與建商合建分售之案件，稽徵機關均依前開規定核定營利所得，難謂違反平等原則云云（對此訴願決定未具任何回覆）。事實上，「合建分售」方式在國內行之有年，所推之營建案不計其數，歷年來合建地主僅依土地稅法繳納土地增值稅，免再列入個人營利所得。被告辯稱均依查得之資料核課營利所得，嚴重背離事實，其公然欺騙法庭之辯詞，原告及原告配偶○○○等4 人均不敢苟同。多年來，原告及原告配偶○○○等4 人、本件訴訟代理人及週遭人士所經手或所知之合建分售案不勝枚舉，地主只需繳納土地增值稅而已，絕非被告辯稱均已依前開規定核定營利所得。再者，合建分售之案件，合建之建商在每年度之營利事業所得稅結算申報均須附上合建契約以供查核，被告不必費勁「查得」，僅須利用手邊現有之資料，即可就核課期間內之案件全面性發單課稅，此對國家稅收重大影響之全國性事項，未見被告全面性查察，而僅就少數案件窮追不捨，還堅稱未違反平等原則及差別待遇，令人不服。
（十）司法院釋字第650 號解釋明示：「憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。」本件被告所稱租稅客體「土地交易所得」產生之營利所得根本不存在，原告何來應課稅捐。所得稅法第4 條、第7 條及財政部之釋令（包括84年3 月22日函釋及91年3 月13日函釋），被告均棄而不採，而其主張之合夥行為，並無法令依據，嚴重違背租稅法律主義原則。再者，依稅捐稽徵法第
1 條之1 條規定：「財政部依法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」如前所述，100 年9 月16日台財稅字第10000264400 號函對預售屋及鉅額房地產交易之營利行為不課土地交易所得稅；又95年12月29日台財稅第00 000000000號函對大量且連續性買賣之營利行為，亦不課土地交易所得稅，此2 有利原告之函釋，被告均棄而不採，有失公允。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件以原告配偶○○○等4人於93年8月間就渠等所有系爭土地與陽光城市公司簽訂合建分售契約，經被告以合建分售之土地收入部分，按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率10％計算淨利，並依各合夥人出資比例，核定原告配偶○○○98、99年度營利所得29,156,603元、3,073,862元，歸課綜合所得稅。
（二）李鴻飛等16人（包括原告配偶○○○等4 人）與陽光城市公司合建「十泉十美」住宅大樓案，為使工程能順利進行至完工交屋，採自益信託方式，將全部建築基地（臺北市○○區○○段○○段39-6、47-1、47-2、49-1、49-2、50、51、52、52-1、53、55-1、55-2、56-1、56-4、62-1、
63、64、64-1地號等18筆土地）信託登記於臺灣土地銀行。其中原告配偶○○○等4 人係於93年8 月間就渠等所有系爭土地與陽光城市公司簽訂合建契約書，約定以合建分售為原則，雙方就房地之總銷售金額，原告配偶○○○等
4 人分配60％、陽光城市公司分配40％，並約定原告配偶○○○等4 人應負擔房屋代銷公司廣告費60％等相關費用，又依合建契約書，原告配偶○○○等4 人應分得土地款係匯入訴外人王國進帳戶並由其負責分配。嗣經被告請陽光城市公司提供建案銷售明細，查得至100 年4 月止該建案僅剩1 戶尚待銷售，98年度至100 年度土地總銷售金額合計1,220,106,000 元。
（三）按原告配偶○○○等4 人提供土地與建商合建房屋共同出售並分擔相關費用等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其連續性共同商業行為與單純個人售地行為本質不同，其與建設公司合建分屋，業已提高土地可售價值，其營利目的至為明顯，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，足堪認定應屬實質合夥之營利事業，而得為獨立稅捐之主體。從而，原告配偶○○○等4 人之合夥營利事業雖未有名稱或營業地點之約定，自不影響合夥營利事業之認定，原告主張被告認屬原告配偶○○○4 人之合夥營利行為，認事用法有違，核不足採。
（四）依訴外人王國進提示分配比例資料，按原告配偶○○○取得售地款金額占全部土地款銷售金額之比率計算收入外，另依原告配偶○○○等4 人與陽光城市公司簽訂之補充協議，應再扣除每坪土地補貼190,000 元予陽光城市公司，並於代收土地款結算時一併結清，有95年7 月1 日補充協議書可稽，故其98年度售地款收入291,566,036 元（原告配偶○○○等4 人售地款515,616,796 元／全部地主16人之售地款1, 220,106,000元×98年度售地金額1,078,924,
000 元×原告配偶○○○持分比率0.735 －補貼款43,559,627元）、99年度售地款收入30,738,622元（原告配偶○○○等4 人售地款515,616,796 元／全部地主16人之售地款1,220,106,000 元×99年度售地金額113,246,000 元×原告配偶○○○持分比率0.735 －補貼款4,436,831 元），亦為原告所不爭。又原告未能提示有關成本及費用，被告依所得稅法第83條規定，以前開經分配之售地收入，按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率10％，並依合夥人出資比例，核定原告配偶○○○98、99年度營利所得29,156,603元、3,073,862 元，有合建契約書、陽光城市公司合建分售明細表及原告配偶○○○等4 人金額分配計算表可稽；至原告訴稱本件係以合建分售方式與建設公司合建，依84年3 月22日函釋說明2 免辦營業登記之適用，則其出售土地所得自應屬個人出售土地而免稅乙節，惟查前開函釋係以「個人」提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者為解釋範圍，而本件係「合夥」性質，自不適用，原告所訴顯係誤解。
（五）參照本院98年度訴字第862 號判決，自然人提供土地與建設公司合建分售實質係屬合夥營利行為，就其盈餘分配應屬營利所得，納稅義務人不服提起上訴，亦經最高行政法院98年度裁字第2482號裁定駁回確定在案。
（六）又按為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置，被告衡酌本件就該案件事實核定原告營利所得，並無原告主張對其差別對待之情事。綜上，原核定98、99年度營利所得29,156,603元、3,073,862 元並無不合，原告所訴各節核無足採。
（七）據上論述，原處分及訴願決定均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：原告配偶○○○等4 人間是否為合夥營利事業？原告配偶○○○出售系爭土地之所得究為「土地交易所得」或「營利所得」？被告依所得稅法第83條規定，按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率10% ，乃以原處分核定原告配偶○○○98年度營利所得29, 156,603 元（售地收入291,566,036 元×10% ）、99年度營利所得3,073,862 元（售地收入30,738,622元×10% ），併課原告各年度綜合所得稅，核定98年度綜合所得總額30,841,608元，綜合所得淨額29,627,450元，應補稅額10,747,823元；99年度綜合所得總額為4,346,901 元，綜合所得淨額3,741,468 元，應補稅額533,808 元，有無違誤？
五、本院判斷如下：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項所明定。
（二）次按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額……。」所得稅法第11條第2 項、第14條第1 項第1 類分別定有明文。而「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」、「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667 條第1 項、第692條所明定。故所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件（最高行政法院101 年度判字第228 號判決意旨可資參照）
（三）復按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」為營利事業所得稅查核準則第24條之2 所規定。
（四）又財政部75年12月8 日臺財稅第0000000 號函令：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」係主管機關本於所得稅法第14條第1 項規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第28
7 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
（五）另按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第218 、356 等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款之規定，係指日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。另所稱「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經最高行政法院著有61年判字第19
8 號判例闡釋明確。而最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
（六）經查：本件被告依據查得資料，以原告配偶○○○、王國進、王仁志、陳燦堂等4 人於93年8 月間，提供其所有系爭土地，地，與陽光城市公司簽訂合建分售契約，並於98至100 年間出售牟利，係屬合夥營利行為，遂以土地總銷售金額1,220,106,000 元，核對土地過戶日期後，查得98年度銷售總額1,078,924,000 元、99年度銷售總額113,246,000 元、100 年度銷售總額27,936,000元，因渠等4 人係共同銷售，非各地主分別銷售，無法區分銷售年度，乃依王國進提示之分配資料，按各地主取得售地款金額占全部土地款銷售金額之比率，核定原告之配偶○○○98年度售地收入291,566,036 元、99年度售地收入30,738,622元，又因其未能提示有關原始成本及出售之相關費用等證明資料，遂依所得稅法第83條規定，按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率10% ，核定原告配偶○○○98年度營利所得29,156,603元、99年度營利所得3,073,862 元，併課原告各年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回其復查申請等情，此有被告98年度及99年度綜合所得稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（七）原告雖主張：被告無視原告等5 人之自然人身分，逕自主張渠等非個人，而是合夥營利云云。惟查：
1. 按所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同
出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，業如前述。
2. 李鴻飛等16人( 包括原告配偶○○○等4 人) 與陽光城市
公司合建「十泉十美」住宅大樓案，為使工程能順利進行至完工交屋，採自益信託方式，將全部建築基地( 臺北市○○區○○段○○段39-6、47-1、47-2、49-1、49-2、50、51、52、52-1、53、55-1、55-2、56-1、56-4、62-1、
63、64、64-1地號等18筆土地) 信託登記於臺灣土地銀行股份有限公司。其中原告配偶○○○等4 人係於93年8 月間就渠等所有系爭土地與陽光城市公司簽訂合建契約書，約定以合建分售為原則，雙方就房地之總銷售金額，原告配偶○○○等地主分配60﹪、陽光城市公司分配40﹪，並約定地主應負擔房屋代銷公司廣告費60﹪等相關費用，又依合建契約書，原告配偶○○○等4 人應分得土地款，係匯入代表人王國進帳戶並由其負責分配。嗣經被告請陽光城市公司提供建案銷售明細，查得至100 年4 月止該建案僅剩1 戶尚待銷售，98至100 年度土地總銷售金額合計1,220,106,000 元。
3. 基上，可認本件原告配偶○○○等4 人於93年3 月、8 月
購買系爭土地，隨即於93年8 月與陽光城市公司簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉系爭土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動，至為明顯，足認其提供土地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥從事營利事業，與單純個人售地或多人集資購地出售有別。又原告配偶○○○等4 人，提供系爭土地與建商合建房屋共同出售並分擔相關費用等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其連續性共同商業行為與單純個人售地行為本質不同，其與建設公司合建分屋，業已提高系爭土地可售價值，其營利目的至為明顯，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，依照上開說明，仍屬合夥之營利事業，況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，原告配偶○○○等4 人應屬合夥之營利事業，足堪認定，自得為獨立稅捐之主體。縱然，原告配偶○○○等4 人之合夥營利事業未有固定名稱或營業地點，然此仍不影響合夥營利事業之認定。
4. 足見原告此部分之主張，不足採信。
（八）原告又主張：所得稅法第4 條第1 項第16款明定，個人及營利事業出售土地，免納所得稅，無論合建地主係個人或合夥營利事業，均免納所得稅，被告明顯違法；合建分售地主出售土地，其收入為售地收入，其所得當屬土地交易所得，被告歸類於營利所得，於法無據云云。惟查：依王國進提示分配比例資料，按原告配偶○○○取得售地款金額占全部土地款銷售金額之比率計算收入外，另依原告配偶○○○等4 人與陽光城市公司簽訂之補充協議，應再扣除每坪土地補貼19萬元予陽光城市公司，並代收土地款結算時一併結清，此有95年7 月1 日補充協議書附於於原處分卷可稽（見原處分卷第16頁），故其98年度售地款收入291,566,036 元（原告配偶○○○等4 人售地款515,616,
796 元/ 全部地主16人之售地款1,220,106,000 元×98年度售地金額1,078,924,000 元×原告配偶○○○持分比率
0.735 - 補貼款43,559,627元）、99年度售地款收入30,738,622元（原告配偶○○○等4 人售地款515,616,796 元/ 全部地主16人之售地款1,220,106,000 元×99年度售地金額113,246,000 元×原告配偶○○○持分比率0.735-補貼款4,436,831 元）等情，為原告所不爭執。又原告未能提示有關成本及費用，被告依所得稅法第83條規定，以前開經分配之售地收入，按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率10% ，並依合夥人出資比例，核定原告配偶○○○
98、99年度營利所得29,156,603元、3,073,862 元，此有合建契約書、陽光城市公司合建分售明細表及原告配偶○○○等4 人金額分配計算表附於原處分卷可稽（見原處分卷第19頁至第25頁、第26頁至第32頁、第18頁）。從而，原告配偶○○○等4 人因本件合夥組織所分配之盈餘總額，揆諸首揭說明，即屬所得稅法第14條第1 項第1 類之營利所得，係個人綜合所得總額之一部分，應與其他各類所得合併計算之，而非單純「財產交易所得」，故非原告所稱「原告配偶○○○系爭出售土地之所得係個人出售土地之所得」，而被告核定係取自所得稅法定義之合夥組織營利事業之盈餘分配，並無逾越所得稅法第4 條第1 項第16款之規定之情形。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（九）原告再主張：本件係以合建分售方式與建設公司合建，依財政部84年3 月22日台財稅第000000000 號函釋說明二免辦營業登記之適用，則其出售土地所得自應屬個人出售土地而免稅云云。惟查：為防範營業人假借( 利用) 個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公，財政部乃以84年3 月22日台財稅字第841601122 號函釋略以：「……二、經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有1 年以上自用住宅用地與建設公司土地合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。……」等語（見本院卷第28頁）。惟前開函釋係以「個人」提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者為解釋範圍，而本件係「合夥」性質，業如前述，自不得適用該函釋。足見原告此部分之主張，容有誤解，不足採據。
（十）原告復主張：被告引用本院98年度訴字第862 號判決，駁回原告之復查申請，惟查該案之性質與本案不同，該案係隱名合夥購地，再以合建分售方式出售土地行為，未出名之出資人不具地主之身分，其所得當不屬土地交易所得；本案原告等均為實際具名之地主，不應適用該判決云云。惟查：被告援用本院98年度訴字第862 號判決，該判決之事實，係自然人提供土地與建設公司合建分售實質係屬合夥營利行為，就其盈餘分配應屬營利所得，納稅義務人不服提起上訴，經最高行政法院98年度裁字第2482號裁定駁回上訴確定在案，此有本院98年度訴字第862 號判決及最高行政法院98年度裁字第2482號裁定附於本院卷可參（見本院卷第85頁至第92頁），足見本院98年度訴字第862 號判決之案情，實與本件案情相同，被告自得比附援引。至原告援引本93年度訴字第1366號判決，業經最高行政法院95年度判字第1828號判決撤銷，且係個案之見解，本院自不受拘束，併此敘明。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（）原告末主張：行政程序法第6 條規定行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。今被告就少數合建分售之地主強行課稅，其他類似案件未全面一致處理，明顯差別待遇，實欠公允云云。惟為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置，被告衡酌本案就該案件事實核定原告營利所得，並無原告主張對其差別對待之情事。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 11 日
書記官 林淑盈