臺北高等行政法院判決
102年度訴字第415號102年6月20日辯論終結原 告 劉秉洋訴訟代理人 劉邦川 律師複代理人 陳信憲 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 馬幼竹（關務長）訴訟代理人 鍾政龍
曾六毅邱雅健上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國
102 年1 月17日台財訴字第10113922900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告委由鴻源報關股份有限公司（下稱鴻源報關公司）於民國100 年6 月21日向被告報運進口德國產製MERCEDES-BENZ 舊小汽車乙輛（報單號碼：第AE/BC/00/UN21/3272號，下稱系爭車輛），原申報單價為FOB EUR40,000/UNIT，電腦核定為C3方式通關，先予放行，事後再加審查。嗣被告查得系爭車輛繳驗偽造發票，虛報貨物價值逃漏進口稅費情事，乃改按查得之實際交易價格FOB EUR61,000/UNIT核估。核算結果計逃漏關稅新臺幣（下同）152,954 元、營業稅66,753元、貨物稅308,092 元、特種貨物及勞務稅409,19
4 元，爰依海關緝私條例第37條第1 項規定，處所漏進口稅額2 倍之罰鍰計305,908 元，並依同條例第44條、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第7 款、特種貨物及勞務稅條例第23條第
4 款及貿易法第21條第1 項、第2 項等規定，追徵所漏進口稅費計1,950,871 元，另就逃漏營業稅、貨物稅及特種貨物及勞務稅部分，分別各處以罰鍰40,052元、308,092 元、818,388 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告僅依臆測即作成補課稅款及罰鍰之處分，其認事用法實有違反論理法則及經驗法則之違誤：
⒈依最高行政法院61年判字第70號判例、39年判字第2 號判例
及89年判字第655 號判決均著有要旨。是依上述實務見解，稅捐稽徵機關對人民所核課稅款或科處罰鍰，均必須證明有核課之基礎事實存在，始得為之，自應先由稅捐稽徵機關對核課稅款及罰鍰之基礎事實之存在負舉證證明之責，而不容僅依其臆測即作成處分。甚且縱依法律規定或其他事實而得以推定核課之基礎事實存在，惟若人民業已提出足以動搖基礎事實認定之反證，即仍必須由稅捐稽徵機關就核課稅款及科處罰鍰之基礎要件事實確係存在乙事，負舉證證明之責。本件被告片面擷取事實之一部分並擅加臆測，臆測之結果更非事實。且原告於復查及訴願程序中業已提出諸如買賣契約書、刑事不起訴處分書等事證以證明原告確非委託鴻源報關公司申報進口系爭車輛之人，故自應先由被告就核課稅款及科處罰鍰之基礎要件事實，負舉證證明之責。
⒉本件原告與車商郭威迪簽訂之汽車買賣合約書，其第1 條約
定：「甲方（即郭威迪）所有2010/10 年份BENZ廠牌C63T車壹輛，自願讓售乙方（即原告）經雙方同意議定價格為450萬元整」。又前揭買賣合約書第3 條：「乙方付清餘款後，甲方應即將該車之全部證件交予乙方辦理過戶，若該車交車前有交通違規一切罰款事項或來歷不明產權糾紛等情事，概由甲方負全責，如不能解決車款無條件全部退還乙方不得異議。」、第10條：「甲方含驗車、進口稅17.5％、貨物稅30％、營業稅5 ％、貨物推廣0.05％等費用，不含國內托車費及新法規等費用。」是觀諸前揭汽車買賣合約書之內容，可知原告所買受之系爭車輛乃郭威迪所有且買賣當時尚置放於國外，而「物之出賣人負交付其物於買受人並使其取得該物所有權之義務」乃民法348 條所訂出賣人之給付義務，是按一般交易常情，買方豈會在未能親自檢視車輛之實際狀況下（尤其系爭進口車輛較之一般市售車輛尤屬高價車款），即自行委託報關公司代賣方辦理進口？況且，買賣合約書既已訂明系爭進口車輛之相關進口稅、營業稅、貨物稅、驗車等稅費均須由出賣人郭威迪負責繳納，則依約系爭進口車輛委託報關公司代辦進口報關與繳交前述相關稅費等事宜，理應均由出賣人郭威迪負責辦理完成，至為顯然，否則雙方又何必於買賣合約書中特別作此約定。是訴願決定書所稱「…訴願人與郭威迪簽訂之汽車買賣合約書並未記載或約定由何人辦理進口報關事宜…」，不僅顯違買賣常情，更悖於汽車買賣合約書之約定內容，要無可取。
⒊再者，一般人多不諳進口車輛之報關進口流程，故多約定由
車商辦理進口報關完竣後再行交付。是在前述進口車輛報關、提貨過程中，買受人並未參與進口報關流程，故並無所謂「應盡之注意義務」可言，蓋此時進口車輛之所有人仍屬車商而非買方，對於進口報關提貨之流程並不負任何行政法上注意義務，更遑論有違反注意義務之可能。
⒋訴願決定書認原告難謂無過失云云，惟訴願決定書既已稱原
告交付個人身份證件乃係為辦理臨時車牌之用，則按理系爭車輛理應已辦妥進口報關事宜，否則如何能辦理臨時車牌？又系爭車輛既已辦妥進口報關事宜，則原告事後根本已無從參與，又何來未能於進口報關過程中善盡行政法上注意義務而須受處罰？是訴願決定書就此部分理由，其論理實為矛盾。況且，縱認原告與郭威迪間乃代購之委任關係（假設語），且民法第540 條規定亦含有委任人負有注意義務之意旨（假設語），惟民法第540 條亦僅具「對己義務」性質而非固有意義之「過失」，縱有違反，委任人僅承受因自己行為本身所帶來之不利益，而非謂須因此對他人之不法行為負責，原處分又豈能憑空創造出法律所未明文規定之注意義務，並以此為由而處罰原告。
⒌末按，郭威迪雖已死亡，惟若傳訊鴻源報關公司承辦人員，
仍得明瞭原告是否為實際委託其報關之人，訴願決定卻僅以原告與郭威迪間之委任代購關係已足堪認定為由，而認無再行調查之必要云云。惟僅由系爭汽車買賣合約書內容與一般買賣常情以觀，原告與郭威迪間是否確如訴願決定書所認定之委任代購關係，已顯屬有疑，則訴願機關率爾拒絕原告調查證據之聲請而未明確說明無調查之必要性，不僅顯違訴願法第67條第2 項之規定而無從發現實體真實，亦難謂符合行政程序法第9 條「行政機關對當事人有利不利之情形一律注意」之規定。
㈡按「表見代理云者，雖無代理權而因有可信其有代理權之正
當理由，遂由法律課以授權人責任之謂，而代理僅限於意思表示範圍以內，不得為意思表示以外之行為，故不法行為及事實不僅不得成立代理，且亦不得成立表見代理。」，最高法院著有55年台上第1054號判例可稽。另「末按違反法律上義務而應受行政罰，以行為人有故意或過失為要件（司法院釋字第275 號解釋意旨參照）。民法第224 條本文所定：『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任』，係指債務人對履行輔助人有監督或指揮之可能，故對該受指揮監督之人之故意或過失應負同一責任，如無該指揮監督之關係，自無該條規定之適用。…然公法上違規行為之故意、過失縱使可以推定，亦無不容當事人舉證推翻之理…。本件縱屬三角貿易，…，上訴人無從干預其業務之進行，自無可能對之指揮監督，尚難將該出口商視為上訴人之履行輔助人…」，最高行政法院亦著有98年判字第420 號判決。查郭威迪於刑事案件偵查程序中，已坦承其於本件系爭進口汽車之進口報關過程中確有私自開立假發票之情，而原告對此並不知情，復參酌郭威迪係為圖謀自己利益，並非為原告利益。從而，出賣人郭威迪私自開立假發票而逃漏稅費乙事乃屬其「個人所為」之「不法行為」，揆諸前開最高法院55年台上第1054號判例意旨，自難認此部分經被上訴人授與其代理權，而應就彼等之故意或過失負同一之責任。況原告對於郭威迪私自開立假發票辦理報關，衡情乃超乎原告預期且原告亦無從干預其業務之進行，依前開最高行政法院98年判字第420 號判決意旨，亦不得遽以即課予原告故意或疏於監督之過失責任，並將郭威迪視為原告之履行輔助人，其理甚明。
㈢復按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條
例有明文規定者為限」，行政罰法第4 條定有明文。因此，行政罰處罰之對象應恪遵前開「處罰法定主義」，以有法律或經法律授權之明文規定為限，倘行政機關對錯誤之對象予以處罰，則該處罰措施即構成違法。復按行政罰之設，係以維持行政之合法秩序為目的，則行政罰之處罰對象理論上應限於「實際違反行政法上義務之人」，而不得擴及至非實際實施違法行政法上義務行為之其他人，亦不應由其他非實施違反行政法上義務之人代行為人承擔行政罰責任。倘行政機關在現行法未有「轉嫁罰」或「併同處罰」等特別規定之情形下，竟以行為人以外之第三人為施以行政處罰之對象，該行政處罰亦因違反「自己責任原則」而不具正當性，自屬當然。準此，本件實際涉及繳驗偽造發票及憑證，逃漏稅費而違反行政法上義務之人既為出賣人郭威迪，被告對無實際實施違反行政法上義務之原告，施以處罰，顯然違反行政法上「處罰法定主義」及「自己責任原則」，自屬違誤。
㈣另依現今委託代購進口汽車，代辦商通常係於汽車完成進口
及過戶手續後，方於實際交車時將相關證件交付予委託代辦之人，且本件車商郭威迪依系爭合約書第3 條約定雖有將該車輛之全部證件交予原告之義務，然不當然表示車商郭威迪於原告付清餘款後確有交付上開證件予原告之事實。甚者，系爭合約書第3 條係稱「將該車之全部『證件』交予乙方辦理『過戶』」，則車商郭威迪依系爭合約書第3 條應交付予原告者，應為辦理該車「過戶」之「證件」，而非辦理「報關」之相關「文件」，自無從依前開合約第3 條約定推斷出原告能於系爭汽車報關前取得被告所稱「到貨通知單、提貨單、報關發票」等報關文件，被告將系爭合約書第3 條之內容張冠李戴並據以主張原告於同年6 月15日付清餘款後，車商郭威迪依系爭合約書第3 條約定即應將該車輛之全部證件交予原告，原告只需檢視上開文件，即能得知車商郭威迪所代辦事項是否與原定買賣合約不符云云，非但毫無根據，純屬臆測，自不足採。
㈤另系爭汽車買賣合約書之買賣價金為450 萬元，然依國外供
應商Stern Auto公司提供之原始發票金額計為EUR61,000 元，倘以前開原始發票金額加計系爭合約書所約定之進口稅
17.5％、貨物稅30％、營業稅5 ％及貨物推廣稅0.05％等稅費負擔（共計52.55 ％），其總金額充其量不過3,722,220元，遠遠低於系爭合約所約定之450 萬元，原告豈須在與車商郭威迪約定以450 萬元購買系爭進口汽車後，再於進行進口報關程序中虛報貨務價格，使車商郭威迪再賺一次稅費差價。
㈥又本件系爭進口汽車以原告名義報關之原因，乃係車商郭威
迪於買賣契約簽訂時，向原告表示如原告同意系爭汽車能借用其名義辦理進口報關，因其所負擔之關稅較低，且進口後亦毋庸再辦理過戶手續，尚可節省部分手續費，其將把因此省下之部分稅費及手續費折價在買賣價金中。此與車商郭威迪於101年1月16日在101年度偵字第300號偽造文書案中所為證述：「因為報關行給我的訊息是一個人進口二輛車關稅比較高，所以我徵得我岳父李○○的同意借得他的證件報關，並於100年4月4日在我處所以相同方法偽造文書。」之情形相同，足證本件原告與車商郭威迪間之契約關係確為單純之買賣關係，僅因車商郭威迪為節省關稅支出，乃借用原告名義辦理報關手續，從而，原告與車商郭威迪間並無任何委任關係存在，自不得遽以將郭威迪視為原告之履行輔助人，至為灼然。
㈦尤有甚者，被告於100 年間所寄發予原告之函文，均未提及
系爭進口車輛之發票金額有偽造、變造等情事，且原告從未向基隆關稅局六堵分局進口課提出任何申請書，且未曾至驗估處調查科進行過任何訪談，惟由鈞院向被告調得之處分卷觀之，竟有以原告名義所提出之100 年7 月1 日六堵分局申請書，及以原告身分於100 年8 月12日至驗估處所為之談話紀錄，非但前開申請書及談話紀錄上所蓋印章不是原告所蓋，且該談話紀錄上之簽名亦非原告之字跡。本件被告於102年6 月3 日庭期亦自承：「他沒有來局裡面，我也沒辦法確定是否他所作。…信封的地址是三重市，郵戳是從臺中寄來。」等語，益證車商郭威迪確有冒用原告名義逕向關稅單位辦理進口報關之行為，原告對於本案所有進口報關流程確不知情。
㈧末按，「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；…一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」，稅捐稽徵法第48條之1 第1 項定有明文。退步言之，倘鈞院仍認本件應將郭威迪推定為原告之履行輔助人，使原告承擔郭威迪為其參與行政程序行為所致之不利益結果者，惟查，郭威迪既於100 年7 月1 日以劉秉洋名義主動向基隆關稅局六堵分局提出申請書補報並表明願意補繳所漏稅款，若該自動補報並補繳之時間係在遭他人檢舉、或稽徵機關、財政部指定之調查人員進行調查之前，依前開規定，被告於郭威迪代原告申請補報、補繳之金額範圍內，自應免予處罰。查本件被告自認系爭案件係於100 年7 月12日方送交驗估處調查科，則車商郭威迪於100 年7 月1 日即以原告名義提出金額為「56,00 0 歐元」之發票向稅捐稽徵機關補報並聲明願意補繳所漏稅款，其時間顯然在稽徵機關將本案送交驗估單位進行調查之前。從而，本件用以計算各項稅費基礎之「原申報金額」，自應以車商郭威迪於100 年7 月1 日以原告名義提出之發票金額「56,000歐元」為準，而非仍以車商郭威迪原始提出之發票金額「40,000歐元」作為核課本件漏稅金額之計算基礎。
㈨綜上所述，原處分及訴願決定認事用法，俱屬違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人」、「
進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」為關稅法第6 條及第94條所明定。原告為進口報單之納稅義務人，進口艙單之收貨人，亦為提貨單之持有人，原告涉有海關緝私條例第37條第1 項繳驗偽造發票，虛報貨物價值，逃漏進口稅費之違章情事，被告依法論處，核屬有據。原告縱非親自委託鴻源報關公司代為申報貨物進口事宜，惟根據臺灣基隆地方法院101 年度偵字第938 號不起訴處分書第1 頁倒數第6 行所載，原告自承「係透過朋友介紹委由郭威迪購車報關」，又查雙方簽定之汽車買賣合約書，並未發現「由賣方郭威迪完成該車輛之報關進口程序後，再交由原告辦理過戶」之記載；又調查稽核組於100 年8 月4 日以總驗通三三字第1001000 997 號函通知原告到該組說明案情，根據該組調查科於同年月12日製作談話記錄可知，原告自承於同年6 月進口系爭車輛自用，於報關後1 星期左右發現價格資料有誤，申請補稅，正確價格為56,000歐元，並補齊應繳稅金。當時未見其主張身分遭冒用報關之事，則原告訴稱對於本案並未參與進口報關流程，對於車商郭威迪擅自冒用原告身分委託鴻源報關公司向被告申報進口系爭汽車乙節並不知情，顯係事後卸責之辭，核無足採。
㈡再者，原告既委由郭威迪購車報關，雙方即存在代為購買進
口汽車之委任關係，汽車買賣合約書僅註明買賣負擔費用等項目，並未記載由何人辦理進口報關事宜，原告既有委任車商購車報關之事實，自應承擔代理人或使用人為其參與行政程序行為所致之不利益結果，依據最高行政法院100 年度8月份第2 次庭長法官聯席會議決議要旨依首揭法律規定，即應受處罰。
㈢本案原始發票係由荷蘭供應商Stern Auto於100 年4 月18日
對車商簽發，原告與車商為確保雙方權利與義務關係，於同年4 月22日訂有汽車買賣合約書乙紙，議定價格為450 萬元，原告立即經由國內銀行交付定金169 萬元，車商郭威迪亦於當日匯款EUR56,000 元至荷蘭供應商確認本案購車交易，嗣後原告於同年6 月15日付清餘款，車商亦根據該合約第3條約定辦理報關，因貨物提單為物權證券，可供轉讓，故此時系爭車輛之所有權業已由車商名下變更為原告所有。至此，車商即已完成民法第348 條規定物之出賣人給付義務，當時貨物已經進口，惟尚未向海關遞單報關，原告只需檢視上開文件，即可發現登載之收貨人均係「LIU PING YANG 」（即原告）而非他人，原告如認為與原定買賣合約不符，即應將提貨單轉讓他人代為進口，或善盡誠實申報義務，以避免發生繳驗偽造發票，虛報貨價之可能風險，原告捨此不由即屬默許，同時交付個人身分證件供車商郭威迪代為辦理貨物進口手續，殆無疑義。原告訴稱一般人不諳進口車輛之報關流程，推稱多約定由車商辦理進口報關完峻後再行交付買方乙節，冀以卸免自身繳驗偽造發票、虛報貨物價值，逃漏進口稅費之責任，實乃單方片面的錯誤認知，亦與事實不符。㈣倘原告僅為單純買受人身分而未參與進口報關流程，則根本
不必在貨物報關進口前先行交付個人身分證件，而應等待車商完成車輛進口提領出倉，經原告親自檢視車輛之實際狀況後，至監理機關辦理車輛過戶手續時再行交付為是。況且，原告既知交付身分證件予車商郭威迪係委託辦理領用臨時車牌所需，其中一項重要證件即為海關進口與貨物稅完（免）稅證明書（下稱完稅證明書），該紙完稅證明書於100 年6月24日由被告所核發，單證上所載納稅義務人與進口報單相同，皆係原告本人之名義，根據雙方汽車買賣合約書之約定，車商郭威迪應將該車輛之全部證件交付原告辦理過戶，其用於向監理單位辦理臨時車牌時，當場即得以知悉進口車輛之車主為原告本人，又豈會如復查申請書所稱，延遲至貨物報關進口3 個月後，收到財政部北區國稅局三重稽徵所函查通知，才獲悉自己竟是報運進口車輛之進口人，其前後供詞矛盾，故原告訴稱對於本案並無參與進口報關流程，且對於委託鴻源報關公司向被告申報進口汽車亦不知情乙節，亦為事後矯飾卸責之詞，不足為採。另「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。……前項行為如經不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條所明定。本件原告雖經臺灣基隆地方法院101 年度偵字第938 號不起訴處分書，以同案另一涉案人郭威迪業已死亡，無從追查原告對於變造發票一事是否知情或有犯意聯絡，故而就偽造文書案件之刑事犯罪偵查終結，對原告為不起訴處分。惟其違反行政法上之義務規定，被告仍應依法論處。又按改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實……」是被告依經驗法則及查得事證，審認本案原告委由車商郭威迪購車報關，於報關前未善盡注意及監督義務，致生繳驗偽造發票，虛報貨物價值，逃漏進口稅費之情事，與受任人之故意、過失負推定故意、過失責任，而原告舉證推翻其無故意或過失之證詞又前後矛盾，不足採信。依行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之意旨，自不能免罰，爰依規定補徵應納稅費及處罰鍰，洵無不合。
㈤綜上所陳，被告原處分及維持原處分之決定，認事用法洵無
違誤，原告之訴顯為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有汽車買賣合約書影本、100 年
6 月21日進口報單一份、臺灣基隆地方法院101 年偵字第93
8 號不起訴處分書、驗估處100 年8 月4 日總驗通三三字第1001000997號函、進口艙單、delivery order提貨單、驗估處100 年9 月2 日總驗一一字第1001001149號函、處分書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，堪予認定。被告以系爭車輛繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏關稅、貨物稅、營業稅、特種貨物及勞務稅，以原處分追徵所漏進口稅費及處罰鍰，原告就系爭車輛繳驗偽造發票並無爭執，但為前揭主張，略謂系爭車輛進口由郭威迪辦理，原告對進口過程及繳驗偽造發票不知情，無故意過失違反行政法上義務，應予免罰等語。爰就系爭處分是否違誤，審酌如下。
五、本件相關規定：㈠關稅法第6 條：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物
持有人。」第16條規定：「進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15日內，向海關辦理。」㈡海關緝私條例第37條第1 項：「報運貨物進口而有下列情事
之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰……三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證……」第44條：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」㈢貨物稅條例第32條第10款：「納稅義務人有左列情形之一者
，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍之罰鍰……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」㈣特種貨物及勞務稅條例第23條第4 款：「產製或進口第2 條
第1 項第2 款至第6 款規定之特種貨物，其納稅義務人有下列逃漏特種貨物及勞務稅情形之一者，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰……四、進口之特種貨物未依規定申報。」㈤營業稅法第51條第1 項第7 款：「納稅義務人，有左列情形
之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……七、其他有漏稅事實者。」㈥貿易法第21條：「（第1 項）為拓展貿易，因應貿易情勢，
支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過萬分之四．二五之推廣貿易服務費。……（第2 項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」
六、經查：㈠原告於100 年6 月21日委由鴻源報關公司報運進口系爭車輛
，原申報單價為FOB EUR40,000/UNIT，並以原告為納稅義務人，有進口報單、偽造發票影本、系爭車輛照片影本、原告身分證影本、原告出具個案委任書及進口貨物押款具結放行申請書附卷可憑（原處分案卷1 可閱覽一）。嗣經被告送財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組，即102 年1 月1日改制前財政部關稅總局驗估處）查價，及財政部駐芬蘭代表處經濟組協助查詢，系爭車輛於100 年4 月間售予Chi YuHsien ，價格61,000歐元（不含加值型營業稅），有該查證發票附原處分案卷2 可稽，系爭車輛檢附之發票除金額載為40,000歐元與駐外單位查證之發票不符外，其餘日期、號碼、貨名等則相符，可見系爭車輛繳驗偽造發票，虛報貨物價值逃漏進口稅費。依前揭關稅法規定原告為關稅納稅義務人，系爭車輛進口報單亦載原告為納稅義務人，被告核認依海關緝私條例第37條第1 項繳驗偽造發票，虛報貨物價值逃漏進口稅費之違章情事，依調查稽核組查證價格，命原告補繳稅款及科處罰鍰，洵屬有據。
㈡雖原告主張其就系爭車輛繳驗偽造發票進口並無故意過失云云，惟查：
⒈按最高行政法院100 年度8 月份第2 次庭長法官聯席會議決
議：「人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224 條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7 條第2 項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。……，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7 條第2 項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」⒉查原告與郭威迪簽約買受系爭車輛時，系爭車輛尚未進口，
郭威迪向原告表示以郭威迪名義進口車輛之價格為480 萬元，以原告名義進口則為450 萬元，經原告與郭威迪約定以原告名義進口，而車輛進口稅、貨物稅、營業稅及貨物推廣費等相關規費則由郭威迪負擔，原告並交付印章及雙證件予郭威迪（基隆地檢署101 年度偵字第938 號101 年3 月21日訊問筆錄、本院102 年5 月20日及6 月3 日筆錄）。參以原告與郭威迪簽訂之汽車買賣合約書並未記載或約定由何人辦理報關進口事宜，亦未約定原告係借名供郭威迪辦理進口，原告主張本件係郭威迪借原告名義進口，為不可採。再觀上情，原告明知且同意系爭車輛以其名義進口，進口車輛必須辦理報關等手續，原告難謂不知，而系爭車輛若無原告證件及印章勢必無法辦理以原告名義進口，要無疑義，是以原告交付印章及證件在於供郭威迪辦理系爭車輛進口相關手續之用，報關為必要手續，當然包括在內；原告亦知悉進口車輛應交付進口稅、貨物稅、營業稅及貨物推廣規費等，否則原告何必與郭威迪約定上開稅費由郭威迪負擔？再依當時車輛尚未進口不可能辦理臨時牌照，原告自稱系爭車輛係其第4 次購買進口車輛，對此不可能不知悉，故原告稱其交付印章及證件係供辦理臨時牌照之用，委不足採；原告又稱系爭車輛係郭威迪借名進口，實質上所有權人為郭威迪，則郭威迪對原告有返還請求權，但於其行使返還請求權取回系爭車輛之前，原告仍為所有權人，且原告主張郭威迪借名原告進口系爭車輛既經被告否認，原告自應舉證以實其說，觀諸原告並未於系爭車輛完成進口後返還予郭威迪，是否借名非無疑義，況於原告於返還之前原告無法否認其為所有權人，而為系爭稅費之納稅義務人，原告與郭威迪私法上之約定，不影響原告在公法上應負之責任。原告又主張依最高行政法院98年度判字第420 號判決意旨，不得課予原告故意或疏於監督之過失責任等語，查該案乃屬三角轉口貿易，所涉貨物僅是經過我國轉運而不通關進口，案情與本件顯不相同，自不得比附援引。綜上，原告就進口系爭車輛係以郭威迪為使用人或委任其為代理人參與行政程序，辦理報關手續，堪以認定。依前揭會議決議，原告就郭威迪之故意、過失負推定故意、過失責任。原告自可舉證推翻前開推定，惟原告明知其為系爭車輛進口名義人，而為繳稅義務人，並未要求郭威迪提示系爭車輛進口報關情形（包括檢附之各項證件），原告無任何監督郭威迪之行為，原告復未舉證有監督郭威迪，僅空言未實際參與報關程序，尚難謂盡舉證及監督之責，從而原告應負推定過失責任。至於原告聲請傳訊鴻源報關公司承辦人員，欲證明系爭車輛進口相關手續其未參與乙節，即便未親自出面與鴻源報關公司接洽報關事項，惟查原告交付印章及證件予郭威迪辦理報關，應負推定過失責任已如前述，自無傳喚必要。
㈢原告又主張其於100 年7 月1 日申報補稅56,000歐元，故應
以56,000歐元計算本件漏稅額，且被告係於100 年7 月12日送驗估處調查，依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項就系爭漏稅部分免罰等語。按稅捐稽徵法第2 條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」同法第35條之1 亦規定國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理，原告主張適用稅捐稽徵法第48條之1第1 項規定免罰，核無足取。再者，依財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函檢發之「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查作業步驟及基準日認定原則」，係以函查、調卷、調閱相關資料或其他相關作為之日為調查基準日。而系爭車輛進口之稅費依加值型及非加值型營業稅法第41條前段規定，貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。至其徵收及行政救濟程序依稅捐稽徵法第35條之1 規定，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理；而海關對於進出口貨物通關之查驗程序，係以抽驗或派驗方式辦理，並非以函查、調卷或調閱相關資料等方式辦理，故進口貨物發生短漏報營業稅之調查基準日，宜依海關作業方式認定之。又海關對於抽中查驗案件（即C3通關方式者），均於抽中時以電腦連線方式通知連線報關人，依據『貨物通關自動化實施辦法』第9 條及第13條規定，『連線業者之連線申報……由海關發出之核定通知於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理』，準此，海關電腦核定C3查驗之通知時間，視同稅捐稽徵法第48條之1 所稱之調查基準日，從而納稅人如未在海關電腦核定C3查驗通知之前補報者，應無類似捐稽徵法第48條之1 免罰之適用。本案貨物於100 年6 月21日報運進口，經海關電腦核定按C3 方式通關，被告復稱進口之舊汽車進口全部列管及查價，系爭進口報單上載「納稅辦法（38）代碼：62」，表示價格未決，應送查價，是以本件以100 年6 月21日為調查基準日，即便原告主張於100 年7 月1 日檢附更正之發票及匯款證明，申請更改價格及補繳稅金，縱有補報並補繳所漏稅款之意思，乃在海關實施調查之後方才補報，原告主張免罰，核不足採。
㈣按行政罰法第26條第2 項規定：「前項行為如經不起訴處分
、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」又按改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實……」準此，行為人刑事上縱經檢察官作成不起訴處分，就仍得違章行為依行政法上義務規定裁處之。本件原告雖經臺灣基隆地方法院101 年度偵字第938 號不起訴處分書，其理由略以同案另一涉案人郭威迪業已死亡，無從追查原告對於變造發票一事是否知情或有犯意聯絡，故而就偽造文書案件之刑事犯罪偵查終結，對原告為不起訴處分。惟其違反行政法上之義務規定，被告仍應依法論處。本件原告經由郭威迪購車報關，於報關前未善盡注意及監督義務，致生繳驗偽造發票，虛報貨物價值，逃漏進口稅費之情事，應負推定過失責任，原告又未能舉證推翻，自不能免罰，被告依規定補徵應納稅費及處罰鍰，洵無不合。
㈤承上，系爭車輛經調查稽核組以傳真電文請駐荷蘭代表處經
濟組協查發票真偽及實際交易價格，經核國外供應商荷蘭St
ern Auto公司提供之原始發票，發票總金額EUR61,000 與報關發票所載金額EUR40,000 元及進口人事後申請更正提出之發票所載金額EUR56,000 元皆不同，經比對上開三張發票除金額不相同外，發票日期、號碼、型號等均相同，故原告主張以56,000歐元計算系爭漏稅額為不足採，應按查得之實際交易價格FOB EUR61,000/UNIT核估，而原申報單價為FOB EUR40,000/UNIT，均如前述，原告對計算方式亦無爭議，經核算結果計逃漏關稅152,954 元、營業稅66,753元、貨物稅308,092 元、特種貨物及勞務稅409,194 元；依海關緝私條例第37條第1 項規定，處所漏進口稅額2 倍之罰鍰計30 5,908元，並依同條例第44條、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第1 項第7 款、特種貨物及勞務稅條例第23條第4款及貿易法第21條第1 項、第2 項等規定，追徵所漏進口稅費計1,950,871 元（包括進口稅446,475 元、貨物稅899,32
8 元、營業稅194,85 4元、特種貨物及勞務稅409,194 元、推廣貿易服務費1,02 0元），另就逃漏營業稅部分，依營業稅法第51條第1 項第7 款規定，處所漏營業稅額處0.6 倍之罰鍰計40,052元；逃漏貨物稅部分，依貨物稅條例第32條第10款規定，處所漏貨物稅額1 倍之罰鍰計308,092 元；逃漏特種貨物及勞務稅部分，依特種貨物及勞務稅條例第23條第
4 款規定，處所漏特種貨物及勞務稅2 倍之罰鍰計818,388元，於法有據，並無不合。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 6 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 27 日
書記官 蔡 逸 萱