臺北高等行政法院判決
102年度訴字第501號102年8月28日辯論終結原 告 楊希榮被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 張琦上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月20日台財訴字第10100236400 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院行政訴訟庭移送前來，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依規定辦理營業登記，即於中華民國（下同）99年
4 月至11月間銷售房屋，銷售額合計新臺幣（下同）5,340,
266 元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額267,013 元外，並就其同時違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰，按所漏稅額267,013 元處以1 倍之罰鍰計267,013 元。原告不服，申請復查，經被告以101 年10月16日財北國稅法一字第1010213463號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，向臺灣臺北地方法院行政訴訟庭提起行政訴訟，經該院以102 年3 月1 日102 年度簡字第93號裁定移送本院審理。
二、本件原告主張：
（一）「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有雇用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」為財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函（下稱財政部95年12月29 日函）釋明釋。另所得稅法第14條第1 項規定，個人出售房屋屬財產交易所得，應課徵綜合所得稅。
（二）原告、林明豪、丁建生與黃東森等4 人共同購買高雄市85大樓套房，原欲申請設立「皇家經典產後護理之家」，但因該大樓建築屬特殊結構，不符合規定而無法設立。原告復因長期龐大房貸及利息壓力，只能逐戶出售，此為原告之財產交易，並無營業行為。
（三）本案被告僅以認定出售房屋為重覆性、繼續性、非一般人偶發性之交易行為，認屬營業稅法所規範之銷售行為；然依據營業稅法及財政部95年12月29日函，營業人應有其營業牌號、營業場所及雇用員工協助處理等要件，至於個人買賣房屋則屬所得稅法第14條第1 項規定之財產交易所得，應課徵綜合所得稅。原告買賣系爭房屋，既未設有固定營業場所（含未設置網站或加入拍賣網站等），又無營業牌號，也無雇用員工協助處理房屋銷售事宜，且房屋均為小套房，每戶套房均由原告、林明豪、丁建生與黃東森等
4 人各持分1/4 ，況被告核定每戶之營業地竟有4 處（戶籍地址），亦與常情不符。又系爭房屋為全部一次買入，僅因無法設置產後護理之家而出售，屬偶發性之非繼續性經濟活動，非經常性買進之持續性交易行為。
（四）並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件原告未依規定辦理營業登記，即擅於99年間銷售高雄市○○區○○○路○ 號32樓之1 等房屋計11戶，銷售額合計5,340,266 元，有卷附房屋交易資料查核清單及房屋買賣契約書等案關資料影本可稽，亦為原告所不爭執。原告雖訴稱系爭標的非以標購法拍屋再予銷售獲利為目的，不屬財政部95年12月29日函課徵營業稅範圍等，惟查在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；此觀營業稅法第1 條、第3 條第1 項即明。因此，依上開條文所載此等銷貨貨物之營業人，即為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。本件原告雖未設有固定營業場所及具備「營業牌號」或僱用員工協助處理房屋銷售事宜，惟原告於96年間與林明豪、丁建生及黃東森等共同購入並共有持分高雄市○○區○○○路○ 號32樓及33樓等房屋及坐落土地，並於96年度出售房屋1 戶、97年度出售房屋29戶、98年度出售房屋10戶及99年度出售房屋11戶，5 年共出售房屋51戶，有原告96至99年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產交易所得資料查詢清單可資佐證，依其確有銷售上揭多間房屋之事實觀之，原告顯係從事重複性、繼續性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，是本件以其交易頻率之頻繁及密集性審酌，已符合「持續」及「營利」之要件，難謂為一時性或偶發性之交易行為，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9 條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得。原告既係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業行為，依首揭規定及財政部95年12月29日函釋意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
（二）原告主張其拍賣取得系爭85大樓房屋尚有進項稅額可供扣抵乙節，核與財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋不符，且該函釋業經司法院釋字第700 號解釋認不違憲。況原告既未依法辦理營業登記，未依規定申報營業稅，原核定於計算漏稅額時，自無已申報之進項稅額可資扣抵，原告主張顯不足採。
（三）原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人，被告依據查得資料，以原告於首揭期間將登記其名下之房屋及土地合併銷售（原告持分1/4 ），因不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額為5,340,266 元，應補徵營業稅額為267,013 元，於法有據，與租稅法律主義不相違背，原核定補徵營業稅額267,013 元尚無不合。
（四）原告行為時亦為○○不動產物業經紀有限公司、○○開發建設股份有限公司及○○不動產有限公司之負責人，上開公司係從事不動產投資興建、租賃、買賣及仲介相關業務，顯見原告具營業經驗，並知於銷售貨物或勞務前，應依法辦理營業登記，報繳營業稅，惟原告卻未辦妥營業登記，即行開始營業，未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額267,013 元，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，而應受罰。況原告若有不動產經營而衍生稅法上之疑惑，亦可向稅捐機關查詢，但原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，亦有過失，自應受罰。
（五）並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）本稅部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：（第1 款）一、銷售貨物或勞務之營業人。」「（第1 項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：（第1 款）一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。（第2 款）二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「（第1 項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……（第3 款）三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×〔房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）〕÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）〕，定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1 ＋徵收率）。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第2 款、第28條、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條定有明文。
⒉次按為達到稅捐稽徵目的、滿足國家的財政需要，公權力
機關將各種法律事實（經濟財），具有財產價值者，依效率原則加以篩選、歸納出其中比較能夠或最足以表徵一個人負擔稅捐之能力指標，這些指標於法律面稱之為稅捐客體，於經濟面稱之為稅捐財。目前經選為指標之稅捐財，其中之一即為「消費或支出」，但有時基於簡化稅捐行政之技術上理由，稅捐財在規範的過程中發生轉化。例如營業稅，其稅捐財原為與營業人從事交易人之「消費或支出」，但如將表彰負稅能力之稅捐財「消費或支出」直接規定為稅捐客體，則納稅義務人過多，徵納雙方皆不堪負荷，故而將稅捐客體從「消費支出」轉化為「銷售」，其稅捐客體之歸屬，亦由「從事消費或支出者」轉化「從事銷售者」，亦即「提供消費」之人，藉以減少營業稅之納稅義務人數目及申報單位，以降低徵納雙方之稽徵負擔。從而，營業稅之所以「銷售」為稅捐客體，純係謂降低稽徵成本，提高稽徵稅率，轉換稅捐客體的結果。但在實際運作上，營業稅之稅捐客體（銷售）與其稅捐財（消費或支出）在規範名義上雖互相剝離，然經由營業人調整銷售價格，將營業稅的負擔，轉嫁到消費者後，使營業稅之負擔回歸到其原來之稅捐財（消費）所歸屬之人，使之更有效率地符合量能課稅原則。故而，營業稅實際上課稅對象，其實為從事消費或支出者，僅為降低稽徵成本，而以銷售為稅捐客體，而以營業人為其歸屬，基此，解讀「銷售行為」是否應予課稅，所應觀察者，乃相應之「消費行為」是否表彰一定之負擔稅賦能力，與從事銷售行為之營業人是否以「營利」為目的無涉，是營業稅法第6 條關於營業人之定義，原不以營利為為必要條件。
⒊查原告未辦理營業登記，即於99年4 月至11月間銷售房屋
計11戶，銷售額合計5,340,266 元，未經申報營業稅乙節，為兩造所不爭執，並有房屋交易資料查核清單（見原處分卷第36頁、第37頁）及房屋買賣契約書（見原處分卷第38頁至第111 頁）在卷可稽，堪認為真實。
⒋原告雖主張：係因欲設立產後護理之家，始購入位於高雄
85大樓房產，嗣因不合法規無法設立，又因資金壓力不得不出售系爭房屋，其購屋售屋並非以營利為目的，且未設營業產所、無營業號牌且未聘僱員工處理房地銷售事宜，並非營業人，非得對之課徵營業稅，僅屬個人買賣房屋而應繳納綜合所得稅；況縱認定原告為營業人，亦應許其提出進項憑證扣抵銷項稅額云云，惟查：
⑴原告是否以營利為目的，而為系爭房屋之交易，其實與
其銷售行為是否應課予營業稅無涉，業如前述。營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人。從而，依證人丙○○、丁○○之證述，縱能認定原告所稱係因欲經營產後護理之家而購入系爭房屋，嗣因資金壓力而不得不委由仲介公司出售，其並未設營業產所、無營業號牌且未聘僱員工處理房地銷售事宜等情屬實，亦不足為有利原告之認定。且原告於96年間與林明豪、丁建生及黃東森等共同購入並共有持分高雄市○○區○○○路○ 號32樓及33樓等房屋及坐落土地，並於96年度出售房屋1 戶、97年度出售房屋29戶、98年度出售房屋10戶及99年度出售房屋11戶，5 年共出售房屋51戶，此有原告96至99年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產交易所得資料查詢清單在卷為憑（見原處分卷第
113 頁至第132 頁），原告顯係從事重複性、繼續性之交易，難謂為一時性或偶發性之交易行為，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9 條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得。是原告主張其並非以營利為目的，非屬營業人，不應繳納營業稅，僅應繳納綜合所得稅云云，為無理由。
⑵至於原告主張應許其提出進項憑證扣抵銷項稅額一節，經查：
①按「……依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論
有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。……」為財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函所明釋，其中有關認定營業稅法第51條第1 項第3 款漏稅額部分，業經司法院釋字第660 號解釋，認與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。
②又該函有關營業稅法第51條第1 項第1 款部分是否違
憲？則經司法院釋字第700 號解釋：「依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第685 號解釋參照）。且同法第15條第1 項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（本院釋字第660 號解釋參照）。
故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，免依營業稅法第51條第1 款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函（按係財政部89年10月19日函有關營業稅法第51條第1 款部分，下同）綜合營業稅法第15條第1 項、第33條、第35條第1項、第43條第1 項第3 款、第51條第1 款及營業稅法施行細則第29條、第52條第2 項第1 款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」在案（司法院釋字第700 號解釋理由書參照）。
③承上，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申
報者為前提；未依規定申請營業登記而營業之營業人，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，免依營業稅法第51條第1 項第1 款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。至於雖有合法憑證，而未依規定申報，以其內容或載有之進項稅額扣減銷項稅額，是否得於日後申報，用以扣抵申報當期銷項稅額，或於申請註銷登記時申請退還，係屬另一問題。
⒌綜上，被告依據查得資料，以原告於首揭期間將登記其名
下之房屋及土地合併銷售（原告持分1/4 ），因不動產買賣契約書除其中一筆已分別訂價而按合約所載房屋銷售價格認定外，其餘各筆交易未分別載明房屋及土地之銷售價格，故依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額為5,340,266 元，應補徵營業稅額為267,013 元，於法尚無不合。
（二）罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：（第1 款）一、未依規定申請營業登記而營業者。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條前段、營業稅法第51條第1 項第1 款及行政罰法第24條第1項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案，核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。……第一次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處一倍之罰鍰。」為財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，核乃稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有可觀之標準可資參考所頒訂，無違法律保留原則，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
⒉原告前揭未依規定申請營業登記，銷售房屋，應給與他人
憑證而未給與，其銷售額計為5,340,266 元、漏稅額267,
013 元之事實，業經本院認定在案。且原告行為時係經營不動產業務，當知銷售貨物、勞務應辦理營業登記，繳納營業稅。況原告於98年11月23日在財政部高雄市國稅局（現更名為財政部高雄國稅局）苓雅稽徵所之談話紀錄中已被告知應辦理營業登記，有談話紀錄在卷可參（見本院卷第138 頁）；是原告縱無故意，亦有過失，其行為該當於營業稅法第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條前段之違章構成要件，經依前揭財政部100 年11月3 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表核算，本件違反稅捐稽徵法第44條第1 項及營業稅法第51條第1 項第1 款之罰鍰最低額均為267,013 元，依前揭財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋所示原則，擇一從重，從營業稅法第51條第1 項第1 款，依原告所漏稅額267,013 元處1倍之罰鍰267,013 元，核無不合。
（三）綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告作成原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法經核對本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 9 月 17 日
書記官 陳 又 慈