臺北高等行政法院判決
102年度訴字第510號102年8月13日辯論終結原 告 巫麒紳訴訟代理人 蔡茂松 律師
黃當庭 律師林育杉 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 李郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年1月31日臺財訴字第10213901650 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係經營珠寶銷售、加工及飾品代工，涉嫌未依規定申請營業登記，於民國（下同）98年1 月至99年12月銷售珠寶或玉器，由訴外人陳長裕或銀樓、珠寶買受人等，將銷售額匯入原告及訴外人○○○（即原告配偶）臺北市第九信用合作社吉林分社帳戶（下稱系爭帳戶），漏開統一發票及漏報銷售額計新臺幣（下同）17,983,371元，經法務部調查局查獲，通報被告審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額899,
169 元，並按所漏稅額899,169 元處1 倍之罰鍰899,169 元。原告不服，申請復查結果，經被告101 年10月18日財北國稅法一字第1010213476號復查決定（下稱原處分）駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告並非加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2
條第1 項第1 款所定之納稅義務人，亦無同法第3 條所定之銷售行為，被告誤認原告漏開統一發票及漏報銷售額17,983,371元，命補徵營業稅額899,169元，並處罰鍰899,169元，其認事用法顯有錯誤：
⒈本案被告係依原告於被告之談話紀錄，認定原告自98年1 月
起至99年12月止，未依規定申請營業登記銷售珠寶或玉器，並漏開統一發票及漏報銷售額計17,983,371元。惟查，原告已於復查申請書、訴願書否認有被告所指銷售珠寶或玉器等銷售行為，並另提出訴外人陳長裕經臺灣臺北地方法院民間公證人謝永誌公證之借款確認書，藉此證明訴外人陳長裕匯入原告於系爭帳戶之款項，均為返還原告之借款，而非銷售貨物所得，足證原告並無任何銷售行為，自非營業稅法所定之納稅義務人，且依最高行政法院71年度判字第619 號判決、最高行政法院75年度判字第499 號判決意旨所示：「稽徵機關不得僅憑銀行票據往來紀錄表，作為納稅義務人漏稅之唯一依據。」。詎料，被告徒以原告於被告之談話紀錄，作為認定原告有營業稅法第3 條所定銷售行為之依據，進而認定原告為營業稅法第2 條所定之納稅義務人，實已違反上開最高行政法院判決所揭示，不得以納稅義務人於稅捐機關之談話記錄，作為認定違法事實之唯一證據，足證原處分確屬違法。
⒉再者，依營業稅法第3條第1項、第2項、營業稅法施行細則
第5條規定及本院99年度簡字第467號判決意旨可知，依法應納營業稅之納稅義務人應限於在中華民國境內有銷售貨物之營業人，而所謂營業人係指持續有償為資源（包括勞務與貨物）移轉行為而謀利之主體。經查，原告僅係受僱珠寶、飾品加工師傅，並未從事任何銷售貨物之營業行為，亦非營業稅法所定之營業人。且依原告提出經臺灣臺北地方法院民間公證人公證之系爭借款確認書：「甲（即原告）、乙（即訴外人陳長裕）雙方係朋友關係，乙方因生意周轉所需，特商得甲方同意貸與資金，並自90年間起迄至99年10月間止向甲方陸續調借資金，乙方亦為上述期間內向甲方清償部分借款，為結清彼此之債權債務關係，經甲、乙雙方共同結算並確認乙方仍積欠甲方1,056,700元（詳細借款日期與金額、還款日期與金額如本票影本所示），乙方同意逐步清償上述餘額欠款，為恐口無憑，特立此書為證。」依上開借款確認書，足證訴外人陳長裕確實於90年間起至99年10月止，陸續向原告借貸款項，訴外人陳長裕並陸續償還原告上開借款，故訴外人陳長裕係為償還原告借款，始匯款至原告所有系爭帳戶。質言之，訴外人陳長裕匯入原告帳戶之款項係為償還借款，與營業稅法第3條所定之銷售行為無涉。另查，詳細勾稽原告提領現金、訴外人陳長裕匯款之次數、時間以及借款、還款之總金額相當，均合乎一般消費借貸之借款、還款習慣，益證原告與訴外人陳長裕間，確實存在消費借貸關係，並無任何銷售貨物或營業之事實，被告主張原告有銷售貨物之行為，自應依上開最高行政法院判決意旨，就原告或訴外人陳長裕究竟如何銷售玉器或珠寶等貨物，渠等有何共同銷售貨物之日期、對象、金額、數量、次數、原告帳戶內之款項究竟與銷售貨物有何關聯、該帳戶內之款項是否「全為」銷售貨物所得等課稅之基礎事實，負擔舉證責任。藉此證明原告確有銷售貨物之行為，且為本院上開判決意旨所稱「持續有償為資源（包括勞務與貨物）移轉行為而謀利之主體」，而可認定為營業稅法所定之營業人。據此，既被告對上開課稅之基礎事實未能提出相關事證加以證明，則依最高行政法院100年度判字第281號判決意旨，自應由被告負擔無法舉證之不利益，實甚瞭然。
㈡對訴外人陳長裕之證詞表示意見如下：
⒈依訴外人陳長裕於102年5月8日本院行準備程序時證稱：「
（問：原處分卷附件9之談話筆錄，與本案卷原證一借款確認書所附之借款明細，二者如何說明？）訴外人陳長裕答：
一、借款因我每個月會上臺北跟原告週轉大概100萬元或70幾萬元左右金額……10年前跟他借了將近300多萬元，之後有陸續還他，都是用匯的；二、我跟他幾乎全部借貸關係都是用匯款的……匯款部分99％是我私下跟他借貸；三、借款確認書所列的明細都是我私下還他的，是借貸關係」。據此，足證原告所提確屬原告與訴外人陳長裕就雙方借貸款項之會算之證明，並非被告所指銷售貨物所得。
⒉再者，被告答辯「……原告應就系爭資金之移轉並非訴外人
陳長裕因代銷貨物所代轉之貨款，負舉證責任，……系爭借款確認書所附借據及原告提示之本票與系爭帳戶核對，除以現金提領部分，無從證明資金流向外，其餘依借款確認書所附借據所載之借款時間、還款時間及金額，均與系爭帳戶不符……」云云。惟查，被告要求原告並無營業之事實負擔舉證責任，已明顯違反最高行政法院39年判字第2 號判例、最高行政法院96年度判字第1914號、97年度判字第432 號、92年度判字第189 號、87年度判字第2335號判決，已不足取。
且訴外人陳長裕於102 年5 月8 日本院行準備程序時結證：
「一、當初國稅局有約談我跟原告，國稅局有2 組人，在隔壁桌約談我們，剛才被告說我們沒有提出證據證明哪個部分是我借的，哪部分是貨款，我說我們有借據單，但被告不認同我們的作法，所以他們未寫進筆錄。」據此，不僅證明被告未依前開最高行政法院87年度判字第2335號判決意旨，依職權調查有利於納稅義務人之事實，益證本件並非原告不願依司法院釋字第537 號解釋意旨，協助被告調查課稅之事實，而係原告願提出借據單供被告調查，卻遭被告拒絕。故被告於102 年5 月8 日本院行準備程序指稱：「原告未提出借款之證據」、「被告有請原告提出借款還款之資料」云云，明顯與客觀之證據資料不符，且與訴外人陳長裕具結後之證詞齟齬不合，自不足採。
㈢原告與訴外人陳長裕為結識多年之好友，雙方長期有借貸關
係，此觀訴外人陳長裕明確證稱：「……借款因我每個月會上臺北跟原告週轉大概100萬元或70幾萬元左右金額……」，實甚明瞭。另互核借款確認書與系爭帳戶，原告提領現金借予訴外人陳長裕之時間並無不合之處，說明如附表。
㈣另原告所有之珠寶、玉石等飾品，係因於89年間與訴外人巫
國標合資經營珠寶業，嗣因經營不善，故於92年間結束營業，結束營業當時原告及訴外人巫國標即按出資比例分配存貨，原告總計分得珠寶、玉石之價值僅約100 餘萬元，此有臺灣臺北地方法院所屬民間公證人喬書漢於102 年8 月7 日以北院民認書字第001486號結算書附卷可稽。據此，縱認原告有銷售珠寶、玉石之行為，且將所分得之珠寶、玉石全數銷售完畢，銷售額至多僅有100 餘萬元，足證被告核定原告漏開統一發票並漏報銷售額總計達17,983,371元乙節，並無實據。
㈤綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠補繳營業稅部分：
⒈本件原告係經營珠寶銷售、加工及飾品代工，經原告101 年
3月28日於被告談話紀錄自承：「4. 問：臺端於98至99年間有無提供珠寶或玉器飾品等予訴外人陳長裕銷貨，以代為償還向臺端所借款項？答：有。……。5.問：臺端借款予訴外人陳長裕，事後訴外人陳長裕以協助臺端銷貨方式陸續償還所借款項，臺端所提供之貨源來自何處？又該貨源之成本為何？答：本人87年左右與人合資開設珠寶公司，後來大約91年左右公司經營不善結束營業，當時有分配到一些存貨，才會拿給訴外人陳長裕幫忙銷存貨，收取貨款，訴外人陳長裕也可以藉此機會賺取佣金償還所借款項。……7.臺端上開帳戶於98至99年間有富邦銀樓……等存入，另配偶帳戶有慶大銀樓公司等存入，原因為何？答：富邦銀樓、慶大銀樓應該是珠寶修改所收的加工費，……訴外人陳長裕往來存入多屬借貸銷貨還款存入，少數是本人或委託師父做珠寶飾品修改收費……。」另經訴外人陳長裕101年3月26日於被告談話紀錄陳稱：「2.問：臺端99年間是否有銷貨與陳毓祐？答：有，……收到貨款將支票寄給原告，存入其帳戶。因為貨是向原告借的，所以收取款項也要全額給原告……。4、問：臺端如何將借款300萬元還給原告？答：……原告手上有一些珠寶存貨……，所以原告詢問我可否幫忙脫手，待收取貨款後，再將貨款全數給原告以攤還所借款項。……8、問：臺端98年1月至99年間匯入原告、訴外人○○○等2人帳戶資金來源為何？答：……我幫原告銷售貨品，再匯錢給他，本人向原告所借款項，皆以脫手賺得之利差歸還向原告之借款。
」且就系爭帳戶中有銀樓、公司及個人以電匯或開立票據存入部分，業經被告向發票人或匯款人查證結果，均稱係向原告購買珠寶、玉石、水晶、琉璃或碎鑽戒臺之貨款，又原告所有之系爭帳戶於97至98年間，幾乎每月均有訴外人陳長裕資金存入之情形，與訴外人陳長裕於上開談話記錄陳稱協助原告賣珠寶，取得貨款後全數匯給原告，及珠寶買賣以現金收付為主之交易習慣相符，有被告談話紀錄、說明書、匯款委託書（代傳票）及存摺明細查詢等資料附卷可稽，足證訴外人陳長裕、或銀樓、珠寶買受人等匯入原告及訴外人○○○系爭帳戶中之金額，均係原告之營業收入，洵堪認定。復按銷售貨物頻率審酌，原告顯係從事重複性、持續性之交易，已符合持續及營利之要件，難謂為一時性或偶發性之交易行為，應屬營業稅法規範之銷售行為，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人，從而被告依據查得資料，認定本件原告應依營業稅法相關規定申請營業登記，並核實申報繳納營業稅，核無違誤。
⒉按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋可資參照。
⒊茲原告主張提領現金之次數與數額，與訴外人陳長裕匯入金
額相當，與訴外人陳長裕間僅有借貸關係，並無任何銷售貨物或營業之事實乙節，被告應就系爭資金之移轉並非訴外人陳長裕因代銷貨物所代轉之貨款，負舉證責任，惟查依系爭借款確認書所附借據及原告提示之本票與系爭帳戶核對，除以現金提領部分，無從證明資金流向外，其餘依系爭借款確認書所附借據所載之借款時間、還款時間及金額，均與系爭帳戶不符，且原告就被告所查得事實及指摘之情事，亦未提供有利反證及合理說明，以實其說，自難認原告主張其與陳長裕間僅有借貸關係為真實。至原告所提示之系爭借款確認書，僅係就私文書形式之真正予以認證，公證人並未實際參與文書做成之過程，僅有形式之證據力，至於就系爭借款確認書內容之制定，公證人並未親自實際參與，若借款內容有爭執，尚須經法院實質審查，亦尚不足證明原告與訴外人陳長裕間借貸是否屬實及義務是否履行，原告所訴自難採據。
⒋本件原告100年4月13日及101年3月28日於被告談話紀錄自承
與訴外人○○○自98年1 月至99年12月於系爭帳戶之存入資金來源，係於87年左右與人合資開設珠寶公司，嗣後結束營業分配之存貨，交與訴外人陳長裕幫忙銷貨，收取貨款，訴外人陳長裕亦藉此機會賺取佣金償還所借款項。另經訴外人陳長裕101 年3 月26日於被告談話紀錄亦陳稱，因為貨是向原告借的，收到貨款將支票寄給原告，存入其帳戶。經被告向系爭帳戶匯款人查證，確有向訴外人陳長裕購入玉石、水晶等而開立支票存入系爭帳戶，又原告所有之系爭帳戶於97至98年間，幾乎每月均有訴外人陳長裕資金存入之情形，與訴外人陳長裕於上開談話記錄陳稱協助原告賣珠寶，取得貨款後全數匯給原告，及珠寶買賣以現金收付為主之交易習慣相符，又系爭帳戶資金支出部分，原告100 年4 月13日於被告談話紀錄自承系爭帳戶用途，係其向他人借珠寶飾品等，以現金押質予跑單幫之印度人，足證訴外人陳長裕、或銀樓、珠寶買受人等匯入原告及訴外人○○○系爭帳戶中之金額，均係原告之營業收入，洵堪認定。
⒌至於原告主張系爭帳戶訴外人陳長裕之存入為借款之還款，
原告100年4月13日及101年3月28日於被告談話紀錄均稱不記得每次借貸金額。嗣提出借款確認書及載有還借款日期及金額如附表，惟查：
⑴原告100年4月13日於被告談話紀錄自承系爭帳戶用途，係向
他人借珠寶飾品等，以現金押質予跑單幫之印度人，與附表所載系爭帳戶現金提領為借款予原告，已有矛盾。另與系爭帳戶核對，除其中8 筆以現金提領部分，無法證明資金流向外，餘14筆所載借款時間、還款時間及金額，均與系爭帳戶不符。原告雖主張不符部分係由原告分別於其他日期提領數筆現金再彙總借與訴外人陳長裕，或其他日期提領不同金額之現金後再借與訴外人陳長裕，惟仍未提出足資證明之資金往來資料。
⑵依前揭附表系爭帳戶已有足夠餘額，原告卻於十餘天內分次
提領現金，再彙總借款予訴外人陳長裕，以原告於98年10月20日借款予訴外人陳長裕130 萬元為例，系爭帳戶同年月日並無資金支出，原告於本院審理中始主張資金來源係原告於同年10月7 日、13日及19日分別提領現金40萬元、40萬元及50萬元，以作為20日借款予訴外人陳長裕之資金用途，惟依系爭帳戶明細表所載，10月7 日存款餘額1,585,378 元已足資因應，並無提前提領現金之必要。或提領金額大於主張借款金額等情事，顯與一般商業常情有違。
⑶依附表所載，原告於98年之前即已借款予訴外人陳長裕3,90
0,000 元，續後於98及99年度之借還款時間緊密，金額相近，以98年12月10日訴外人陳長裕向原告借款30萬元為例，既然98年12月10日須向原告借款30萬元，98年12月7 日卻急於先還款30萬元，顯見該筆資金存入並非為還款而存入。益證訴外人陳長裕匯款存入顯係出售原告存貨之貨款。
⑷另依附表所載，原告於99年2月8日、3月10日、6月17日及7
月13日提領現金30萬元、60萬元、40萬元及80萬元借款予訴外人陳長裕，經查係訴外人陳長裕出境期間，有訴外人陳長裕「中外旅客入出境紀錄查詢作業」資料可稽，原告實無可能於訴外人陳長裕出國期間交付現金予訴外人陳長裕，主張顯非真實。
⒍訴外人陳長裕於本院證稱附表為真，惟附表資料顯非真實如
前所述，又訴外人陳長裕證稱部分款項於98年間匯款至訴外人○○○臺北市第九信用合作社帳戶，惟查訴外人○○○該銀行帳戶係於99年5 月26日始開戶，顯見其證稱均為還款，核無足採。
⒎另按財政部89年10月19日臺財稅第000000000號函所明示，
其中有關認定營業稅法第51條第1項第3款漏稅額部分，業經司法院釋字第660 號解釋，認與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。至於該函有關營業稅法第51條第1 款部分是否違憲，則經司法院釋字第700 號解釋在案（司法院釋字第700號解釋理由書參照）。是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提；未依規定申請營業登記而營業之營業人，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，免依營業稅法第51條第1 項第1 款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。是原告繼以聲請傳訊訴外人巫國標以釐清原告銷售珠寶之存貨成本等情，惟原告既未於被告查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，自不可能依規定申報營業稅，縱提出存貨成本仍無已申報之進項稅額可資扣抵，原告主張亦非可採。
⒏綜上，本件被告以原告經營珠寶銷售、加工及飾品代工，未
辦理營業登記，銷售珠寶或玉器，漏開統一發票並漏報銷售額計17,983,371 元，核定補徵營業稅額899,169元並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈本件原告自承於87年間曾與人合資開設珠寶公司，可見原告
具營業經驗，對銷售貨物應辦理營業登記，繳納營業稅等情，知之甚稔，縱其主觀認不涉營業而無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記，開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7條第1項規定自應受罰。
⒉又原告未依規定開立統一發票並漏報銷售額，同時觸犯稅捐
稽徵法第44條、營業稅法第51條第1項第1款規定，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依財政部97年6 月30日臺財稅字第09704530660號函釋，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額，與稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給予憑證之總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（
5 倍）之罰鍰金額為4,495,845 元（即漏稅額899,169 元之
5 倍）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給予憑證之總額處5 ％之罰鍰金額為899,169 元（即未依規定給與他人憑證金額17,983,371元之5 ％），二者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據。本件既應依該法據及相關規定予以處罰，原告未於裁罰處分前補繳稅款，經被告審酌其違章情節及參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額899,169 元處1倍之罰鍰899,169 元，揆諸首揭規定，並無違誤，原告所訴，委無足採，請判決駁回原告之訴。
㈢綜上所述，聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：原告是否為營業稅法第2 條第1 項第1款所定之納稅義務人？原告有無營業稅法第3 條所定之銷售行為？原處分核定補徵營業稅額899,169 元，並按所漏稅額899,169 元處1 倍之罰鍰899,169 元，有無違誤？
五、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨
物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……。四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第2 項前段、第6 條第1 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款、第4 款所明定。因此，在中華民國境內銷售貨物，即應課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物，此等銷貨貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。再者，營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之，此即財政部95年12月29日4000號函令中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。至於「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。
（二）次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537 號闡釋在案；又稅捐稽徵法第30條第1 項亦明定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」故稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之，因此稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任（最高行政法院101 年度判字第1089號判決意旨可資參照）。
（三）經查：本件原告係經營珠寶銷售、加工及飾品代工，涉嫌未依規定申請營業登記，於98年1 月至99年12月銷售珠寶或玉器，由第三人陳長裕君、或銀樓、珠寶買受人等，將銷售額匯入原告及○○○（原告配偶）系爭帳戶，漏開統一發票及漏報銷售額17,983,371元，經法務部調查局查獲，通報被告審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額899,
169 元。原告不服，申請復查，經原處分駁回其復查申請等情，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：本件被告迄未提出相關事證，證明原告為營業稅法之營業人，亦未提出相關事證，證明原告有何銷售貨物之營業行為；且就原告所提之有利證物未予詳酌，復未依職權就本件課稅之基礎事實詳予調查，足證被告命原告補徵營業稅之行政處分，核屬違法云云。惟查：
1.本件原告於100 年4 月13日及101 年3 月28日在被告談話紀錄自承：其與○○○( 原告配偶) 自98年1 月至99年12月於台北市第九信用合作社吉林分社帳戶（帳號0000000000000000及0000000000000000）之存入資金來源，係於87年左右與人合資開設珠寶公司，嗣後結束營業分配之存貨，交與陳長裕幫忙銷貨，收取貨款，陳長裕亦藉此機會賺取佣金償還所借款項等語（見原處分卷第79頁、第82頁）。
2.證人陳長裕於101 年3 月26日在被告談話紀錄，陳稱：因為貨是向原告借的，收到貨款將支票寄給原告，存入其帳戶等語（見原處分卷第75頁）。
3.依訴外人陳毓祐於101 年3 月8 日出具之說明書記載略以：「……2.本人所開立之支票LRO592642 號及LRO592643號及LR0000000 號等三紙，係支付本人所購買之玉石雕刻品2 件及水晶琉璃製品1 件做為房屋裝潢擺飾用。總價款約為900,000 元，除部分以現金支付外，其餘以支票支付。本於99年1 月購買玉石雕刻品2 只，係於99年3 月中旬表示有較大折扣之水晶琉璃製品，經議價後成交。3.本人係透過友人之介紹向單幫客陳長裕先生購入，由本人至羅斯福路及和平東路交叉口之丹堤咖啡店鑑貨，確認購買後交付支票與陳長裕先生。因陳長裕先生要求不開立抬頭禁背支票，而個人交易本人亦鮮少開立禁背支票，故未多考慮便予配合。特此說明」等語（見原處分卷第54頁）
4.又依訴外人陳輝碧101 年2 月24日於被告談話紀錄陳述：「（問：台端於合作金庫銀行中和分行帳戶之帳號：000000000 在98年3 月31日開立支票XQ749160乙紙，金額27萬元，係開立予何人？給付支票用途為何？）答：太太和親戚共三人向巫麒紳購買珠寶所開立之支票係為給付貨款，因為親戚無支票，大家未帶足現金，故買了珠寶隨即由我太太開立我支票帳戶給付，當時我也在現場。（問：台端係向巫麒紳購買亦或向其他珠寶公司購買透過巫麒紳交貨？）答：我們是透過朋友介紹認識巫麒紳，當時我們是到巫麒紳的珠寶加工廠在臺北市○○街○○○ 號2 樓選珠寶購買並支付貨款，就只有買這一次而已，後來沒有再買了。」等語（見原處分卷第56頁至第57頁）。
5.另依訴外人陳曉倫101 年3 月5 日於被告談話紀錄陳述：「（問：台端於合作金庫松江分行帳戶之帳號000000000，在98.1.18 開立支票24萬元，99.9.15 開立支票299,39
0 元，票號分別為JM0000000 、JM0000000 ，係開立予何人？給付支票用途為何？）答：均是開立予巫麒紳，係為支付碎鑽戒台的費用，戒台周圍鑲有細小鑽石，保留中間主鑽位置未鑲，所以費用並不便宜，是幫國外朋友代購樣品，才會開立該2 紙支票給付貨款。（問：台端如何認識巫麒紳？）答：因為我要幫國外朋友代購碎鑽戒台樣品，到類似珠寶工作室選購，工作室人員告訴我，因我挑的需求量太少，所以不接受我的訂單，另外給了我電話號碼，可以去洽詢問看看，所以就認識巫麒紳，巫麒紳可以提供現成的樣品，如果有需要的話可以改戒圍。所以就向他訂購了，並附簡單的購貨明細（非發票或收據）並未保存。
（問：台端向巫麒紳購買碎鑽戒台係於何處選購？）答：在台北市○○街一棟大樓的2F，1F似乎有安親班或托兒所，該2F室內是一工作室，可以幫人鍍金、洗戒指、改戒圍。我開立支票兌付日延後2 ～3 個月左右，巫麒紳答應如果國外朋友不喜歡的話可以退還，這2 紙支票最後是兌現付款了。」等語（見原處分卷第59頁至第60頁）。
6.承上，被告就系爭帳戶中有銀樓、公司及個人以電匯或開立票據存入部分，向發票人或匯款人查證，均稱係向原告購買珠寶、玉石、水晶、琉璃或碎鑽戒台之貨款。
7.再者，原告所有之系爭帳戶於97至98年間，幾乎每月均有陳長裕資金存入之情形，與陳長裕於上開談話記錄陳稱協助原告賣珠寶，取得貨款後全數匯給原告，及珠寶買賣以現金收付為主之交易習慣相符，此有匯款委託書( 代傳票) 及存摺明細查詢等資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第17頁至第41頁）。另系爭帳戶資金支出部分，原告100年4 月13日於被告談話紀錄自承：系爭帳戶用途，係其向他人借珠寶飾品等，以現金押質予跑單幫之印度人等語（見原處分卷第79頁），足證陳長裕、或銀樓（鑫磊銀樓、富邦銀樓、慶大銀樓）、珠寶買受人即訴外人陳毓祐、陳輝碧及陳曉倫等匯入原告及○○○系爭帳戶中之金額，均係原告之營業收入，洵堪認定。
8.復按銷售貨物頻率審酌，原告顯係從事重複性、持續性之交易，已符合持續及營利之要件，難謂為一時性或偶發性之交易行為，揆諸前揭說明，屬營業稅法規範之銷售行為，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人。從而，被告依據查得資料，認定本件原告應依營業稅法相關規定申請營業登記，並核實申報繳納營業稅，核無違誤，自難謂有原告所稱「本件被告迄未提出相關事證，證明原告為營業稅法之營業人，亦未提出相關事證，證明原告有何銷售貨物之營業行為」之情形。
9.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：詳細勾稽原告提領現金、訴外人陳長裕匯款之次數、時間以及借款、還款之總金額相當，均合乎一般消費借貸之借款、還款習慣，益證原告與訴外人陳長裕間，確實存在消費借貸關係，並無任何銷售貨物或營業之事實云云。固據提出借款確認書及載有還借款日期及金額之附表（即本判決之附表）為證（見原處分卷第139 頁、本院卷第83頁至第86頁）。惟查：
1.揆諸前揭說明，原告應就系爭資金之移轉並非陳長裕因代銷貨物所代轉之貨款，負舉證責任。然查：原告100 年4月13日於被告談話紀錄自承系爭帳戶用途，係向他人借珠寶飾品等，以現金押質予跑單幫之印度人，與附表所載系爭帳戶現金提領（見原處分卷第41頁）為借款予原告，已有矛盾。且經本院將系爭借款確認書所附借據及原告提示之本票（見本院卷第45頁至第46頁）與系爭帳戶（原處分卷第35頁至第41頁）核對（依借款確認書所附借據所載之借款時間、還款時間及金額），可知陳長裕自98年至99年間向原告借款共計22筆，其中14筆所載借款時間、及金額，均與系爭帳戶不符；另8 筆均為現金提領，亦無從證明資金流向。且原告就被告所查得事實，亦未提供有利反證及合理說明，以實其說，自難認原告主張其與訴外人陳長裕間僅有借貸關係為真實。至原告所提示經臺灣臺北地方法院所屬民間公證人重慶聯合事務所謝永誌所認證之借款確認書，僅係就私文書形式之真正予以認證，僅有形式之證據力，惟上開經認證之借款確認書，既經本院將系爭借款確認書所附借據及原告提示之本票與系爭帳戶核對，而有上述不符之情形，亦與訴外人陳長裕101 年3 月26日於被告談話紀錄之陳述，顯不相符，其實質證明力，即有待商榷，故尚不足以上開經認證之借款確認書，證明原告與訴外人陳長裕間，僅有消費借貸關係，而無任何銷售貨物或營業之行為。
2.嗣原告於本院審理中主張：上開不符部分，係由原告分別於其他日期提領數筆現金再彙總借與陳長裕，或其他日期提領不同金額之現金後再借與陳長裕云云。惟查：
（1）原告就此部分主張之事實，仍未提出足資證明之資金往來資料，供被告查核，自不採據。
（2）又以原告於98年10月20日借款予陳長裕130 萬元為例（見本院卷第83頁反面），系爭帳戶同年月日並無資金支出（見原處分卷第40頁），原告於本院審理中雖稱：資金來源係原告於同年10月7 日、13日及19日分別提領現金40萬元、40萬元及50萬元，以作為20日借款予陳長裕之資金用途云云。然依系爭帳戶明細表所載，同年10月7 日存款餘額1,585,378 元已足資因應，原告卻於十餘天內分次提領現金，再彙總借款予陳長裕，顯與一般常情有違。
（3）再依附表所載，原告於98年之前即已借款予陳長裕3,900,
000 元，續後於98及99年度之借還款時間緊密，金額相近，〔（茲以98年12月10日陳長裕向原告借款30萬元為例（見本院卷第84頁正面），既然98年12月10日須向原告借款30萬元，同年月7 日卻急於先還款30萬元，顯見該筆資金存入並非為還款而存入〕，益證陳長裕匯款存入顯係出售原告存貨之貨款。
（4）另依附表所載，原告於99年2 月8 日、同年3 月10日、同年6 月17日及同年7 月13日提領現金30萬元、60萬元、40萬元及80萬元借款予陳長裕，然查：上開借款期間，係陳長裕出境期間，此有陳長裕「中外旅客入出境紀錄查詢作業」資料附於本院卷可稽（見本院卷第91頁至第96頁），是原告實無可能於陳長裕出國期間交付現金予陳長裕，足見原告主張顯非真實。
（5）至證人陳長裕於本院102 年6 月5 日下午15時之準備程序時證稱：「（問：證人上次開庭後，是否有再與原告確認借款及還款之時間及金額？答：有，已經對好了，如原告今日所提『行政準備書狀㈠之附表』所載。」等語，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第79頁），即證稱附表所載借款、還款之時間及金額為真，惟附表所載借款、還款之時間及金額，並非真實，如前所述，足見證人陳長裕證稱借款及還款之證言，顯非可採。
3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告另主張：原告所有之珠寶、玉石等飾品，係因於89年間與訴外人巫國標合資經營珠寶業，嗣因經營不善，故於92年間結束營業，結束營業當時原告及訴外人巫國標即按出資比例分配存貨，原告總計分得珠寶、玉石之價值僅約
100 餘萬元云云，固據提出臺灣臺北地方法院所屬民間公證人喬書漢於102 年8 月7 日以北院民認書字第001486號結算書為證（見本院卷第120 頁），並聲請證人巫國標到庭作證（見本院卷第85頁反面）惟查：
1.按「……依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。……」為財政部89年10月19日台財稅第000000
000 號函所明釋，其中有關認定營業稅法第51條第1 項第
3 款漏稅額部分，業經司法院釋字第660 號解釋，認與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。
2.又該函有關營業稅法第51條第1 款部分是否違憲？則經司法院釋字第700號解釋：「依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第685號解釋參照）。且同法第15條第1 項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（本院釋字第660 號解釋參照）。
故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函（按係財政部89年10月19日函有關營業稅法第51條第1 款部分，下同）綜合營業稅法第15條第1 項、第33條、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款、第51條第1 款及營業稅法施行細則第29條、第52條第2 項第1 款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」在案（司法院釋字第700號解釋理由書參照）。
3.承上，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提；未依規定申請營業登記而營業之營業人，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，免依營業稅法第51條第1 項第1 款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。
4.是以，原告此部分之主張，固據提出臺灣臺北地方法院所屬民間公證人喬書漢於102 年8 月7 日以北院民認書字第001486號結算書為證，及原告聲請傳訊證人巫國標作證，以資證明原告銷售珠寶之存貨成本之事實，惟原告既未於被告查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，揆諸前揭說明，自不可能依規定申報營業稅，縱提出存貨成本仍無已申報之進項稅額可資扣抵，足認上開結算書無可採據，亦無依原告之聲請，傳訊證人巫國標到庭作證之必要。
5. 綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「本法第51條第1 項第1 款至第6 款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，……核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段、營業稅法第51條第1項第1 款及同法施行細則第52條第2 項第1 款所明定。
（二）次按「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日台財稅字第0970453066
0 號令釋在案，該函係就一行為違反數個行政法上義務之情形，應依法定罰鍰額最高之規定裁處，與行政罰法第24條第1 項規定無違，為適法之行政規則。
（三）原告雖主張：被告就原告提示之有利證物未予詳酌，復未依職權詳予調查本件課稅之基礎事實，足證被告科處罰鍰之行政處分，核屬違法云云。惟查：
1.原告此部分之主張，實與補徵營業稅部分之主張相同，而本件違章事證明確，已如前述，經被告審理違章成立，乃以原告未於裁罰處分前補繳稅款，按所漏稅額899,169 元處1 倍之罰鍰899,169 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回其復查申請等情，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
2.本件原告既自承於87年間曾與人合資開設珠寶公司，可見原告具營業經驗，對銷售貨物應辦理營業登記，繳納營業稅等情，知之甚稔，縱其主觀認不涉營業而無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記，開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，而原告未辦妥營業登記，即開始營業，從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅899,169 元，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。
3.又原告未依規定開立統一發票並漏報銷售額，同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第1 項第1 款規定，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依前揭財政部97年
6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額，與稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給予憑證之總額處5 ﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為4,495,84
5 元( 即漏稅額899,169 元之5 倍) ；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給予憑證之總額處5 ﹪之罰鍰金額為899,169 元（即未依規定給與他人憑證金額17,983,371元之5%），二者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據。本件既應依該法據及相關規定予以處罰，原告未於裁罰處分前補繳稅款，經被告審酌其違章情節及參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額899,169 元處1 倍之罰鍰899,
169 元，揆諸首揭規定，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告以原告經營珠寶銷售、加工及飾品代工，未辦理營業登記，銷售珠寶或玉器，漏開統一發票並漏報銷售額計17,983,371元，核定補徵營業稅額899,169 元，並按所漏稅額899,169 元處1 倍之罰鍰899,169 元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 27 日
書記官 林淑盈