臺北高等行政法院判決
102年度訴字第514號102年6月4日辯論終結原 告 游韻仙訴訟代理人 謝協昌 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年2月19日台財訴字第10213905380 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表列報原告配偶○○○有價證券交易所得新臺幣（下同）22,377,344元，經被告依據財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局）通報資料，核定原告配偶○○○有價證券交易所得81,303,198元，乃併96年度核定之綜合所得淨額14,934,623元，核定基本所得額96,237,821元，基本稅額18,047,564元，補徵稅額11,785,171元（繳納期間自10
1 年1 月6 日起至101 年1 月15日止），該稅額繳款書於10
0 年12月24日合法送達，惟原告逾繳納期限未繳納稅款，被告除加徵滯納金1,767,775 元及滯納利息（應計算至實際繳納日）外，並移送強制執行。嗣原告於101 年3 月12日繳清稅款，被告乃加徵滯納金1,767,775 元及滯納利息13,226元。原告對滯納金及滯納利息不服，申請復查結果，經被告於
101 年7 月16日以北區國稅法二字第1010018205號復查決定（下稱原處分）駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告自認原告之應受送達處所應為戶籍地址，原告並無應受送達處所不明之情事：
1.訴願決定記載：「申經原處分機關復查決定略以：查訴願人於97年8月12日將戶籍遷至臺北市○○○路○段○○○號8樓之1 （即訴願人96年度綜合所得稅結算申報書填載之退補稅通知送達處），……訴願人主張其與配偶○○○君長期旅居國外，以國外地址為主要住居所，原查寄送補稅通知時，未對其與配偶○○○君國外住居所進行送達，即逕行公示送達，難謂已完成合法送達程序乙節，查訴願人並未至戶籍機關為居住國外之註記，稽徵機關自無從得知訴願人居住國外之事實與確實之地址，自無法依行政程序法第86條第1 項之規定為囑託送達及向國外為公示送達，且訴願人戶籍迄今仍設於該址，足見訴願人雖長期旅居國外，惟仍以該址為國內之住居所無疑，尤其是有關退補稅通知事務，揆諸民法第23條『因特定行為選定居所者，關於其行為，視為住所。』規定，更有以之為聯絡及送達處所之意甚明，訴願人主張，顯係誤解等由，駁回其復查之申請。」
2.由原處分意旨可知：⑴被告明知原告於97年8 月12日將戶籍遷至臺北市○○○
路○段○○○號8樓之1，此亦係被告所認定原告96年度綜合所得稅結算申報書填載之退補稅通知送達處。
⑵被告主張原告並未至戶籍機關為居住國外之註記，且原
告戶籍迄今仍設於該址，足見原告雖長期旅居國外，惟仍以戶籍地址為國內之住居所。
3.被告既然自認原告之應受送達處所應為戶籍地址，原告即無應受送達處所不明之情事，被告以原告之應受送達處所不明而為公示送達，其理由顯然與其前開主張理由相互矛盾，被告96年度補稅之稅額繳款書之送達顯不合法，原告即無滯納稅款之情事。
（二）被告就96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）所為公示送達，不符合行政程序法第78條第1項第1款之規定：
1.按行政程序法第78條第1項第1款規定：「對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰一、應為送達之處所不明者。」
2.次按法務部90年11月5 日（90）法律字第039713號函示意旨揭櫫，按公示送達乃法律上擬制之送達，自應嚴格其要件，故行政機關依職權為公示送達前，即應先查證當事人應受送達處所，經查證後如處所仍有不明，始屬行政程序法第1 項第1 款所定「應為送達之處所不明」之情形而得為公示送達，行政機關尚不得逕行便宜為公示送達。法務部行政執行署98年10月28日行執一字第0980007436號亦作相同之釋示。由前開函釋意旨可知，行政機關擬依職權為公示送達時，必須具備下列要件：①行政機關先查證當事人應受送達處所，②經查證後處所仍有不明，③確認確為行政程序法第78條第1 項第1 款所定「應為送達之處所不明」之情形，④行政機關不得逕行便宜為公示送達。
3.查法務部為行政程序法之主管機關，其就行政程序法所為之釋示自應為各行政機關所遵循，法務部既已解釋公示送達為擬制送達，應嚴格其要件，行政機關應對於送達處所進行查證，於查證後發現送達處所仍不明，始得認有「應為送達之處所不明」之情形，非得一經郵件退回，未經查證，即逕便宜採行公示送達。
4.第按法務部95年5 月22日法律決字第0950017364號法務部法規諮詢意見中就臺北縣政府函詢有關行政程序法公示送達疑義乙案，乃說明要旨：「準此，來函所詢以郵務送達於義務人之處所時，因故遭郵務機關以查無此人事由退回乙節，請先查明是否尚有其他應受送達處所及是否可依其他送達方式（例如經查明應受送達人確實居住於該處所者，縱惡意表明無此人，亦得為寄存送達）送達，以釐清是否符合前揭條文所稱『應為送達之處所不明』之情形而得為公示送達。」
5.復按法務部行政執行署處93年9 月29日93年度法律座談會曾有臨時動議：「移送機關某稅捐稽徵處以義務人應繳納營業稅，有關繳款書經向義務人之戶籍地址送達，義務人已遷移不明，乃辦理公示送達，並於繳納期間屆滿30日後，移送行政執行處執行。義務人於行政執行中聲明異議，主張其每年都申報綜合所得稅，在國稅局留有通訊地址，稅捐稽徵處如按該址送達並無困難，其公示送達不合法云云。本案公示送達是否合法？」其結論為：「多數決認本案之公示送達不合法。因公示送達係將應送達之文書，依一定程式公告並經過一定期間後，不論受送達人是否知悉，均與實際交付文書生同一之效力，此種送達係一種擬制送達，並非真實送達，故同屬稅捐稽徵機關之移送機關應善盡調查能事，查明義務人之住居所、營業所、事務所或其他可供聯絡之地址，如仍不知義務人去向或已遷離，方得依規定辦理公示送達。」
6.由前開法務部之函釋意旨、法規諮詢意見及座談會結論均明確揭櫫，縱令行政機關送達之郵件因故遭郵務機關以查無此人事由退回，行政機關亦應先善盡調查之能事，查明是否有應受送達處所及是否可依其他送達方式，且倘經查明應受送達人確實居住於該處所者，亦得為寄存送達，而非為公示送達。
7.另按「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明，如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應受送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」為稅捐稽徵法第18條第2項所明定。
8.財政部94年3 月8 日台財稅字第09404508530 號令揭櫫，稅捐稽徵機關於查明納稅義務人或其代表人等戶籍載明「出境」，而出境後應為送達之處所不明，符合應受送達人行蹤不明之要件，經依稅捐稽徵法第18條第2 項規定，對納稅義務人稽徵稅捐之文書辦理公示送達者，該公示送達自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。
9.由前開函釋意旨可知，納稅義務人於戶籍載明「出境」，且無出境後應為送達之處所不明，符合應受送達人行蹤不明之要件。然原告雖經常出國，然戶籍地址並未變動，且無註明出境，自仍應以戶籍地址為送達地址，原告並無送達處所不明之情事。
10.又按臺北市政府98年2月11日府訴字第09770450000號訴願決定揭櫫，如行政機關以應送達之處所不明等原因依職權為公示送達，須行政機關依其自身及相關機關所掌握之資訊，窮盡一切通常可期待之方法，仍無法查明應受送達人之所在處所，始得認為符合行政程序法第78條第1項第1款所稱之「應送達之處所不明」要件。
11.綜前所述，依法務部之解釋意旨，公示送達乃法律上擬制之送達，本應嚴格其要件，故行政機關依職權為公示送達前，即應先查證當事人應受送達處所，且行政機關依其自身及相關機關所掌握之資訊，窮盡一切通常可期待之方法，仍無法查明應受送達人之所在處所，始屬「應為送達之處所不明」之情形而得為公示送達，被告既自認原告之應受送達處所應為戶籍地址，即無「應受送達處所不明」之情事，被告僅以郵政機關之錯誤記載而未予查證，亦未經任何調查，即便宜為公示送達，被告就96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）所為公示送達不符合行政程序法第78條第1項第1款之規定。
12.今被告雖曾以96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）向「臺北市○○○路○段○○○號8樓之1」進行送達而經郵政機關以「原址查無此人」退回，然實際上原告確係仍居住於該地址，倘被告進行查證，即得查知原告仍居住於該地址，並無該址查無此人之情事，原告自無送達處所不明之情事，被告亦僅得為寄存送達而非得逕為公示送達。
13.況原告於97年8 月12日將戶籍遷至臺北市○○○路○ 段○○○ 號8 樓之1 後，原告97、98、99、100 年度連續4 個年度均按時申報所得稅，且於綜合所得稅結算申報書上均記載戶籍地址為「臺北市○○○路○ 段○○○ 號8 樓之1 」，並以此一地址為退補稅通知送達處，此有97、98、99、10
0 年度之綜合所得稅結算申報書可證，於97、98、99、10
0 年度之退補稅通知亦係以前開地址為送達地址，由此足證該地址確應為原告之送達地址無疑，此亦為被告所自承在案。
14.另查由原告96年度之綜合所得稅結算申報書亦係記載以「臺北市○○○路○段○○○號8樓之1」為96年度綜合所得稅之退補稅通知送達處，此亦有96年度之綜合所得稅結算申報書可證。
15.再查系爭綜合所得稅繳款書係由被告所屬新店稽徵所寄發，而被告所屬新店稽徵所對於原告所有坐落於新北市房地課徵房屋稅、地價稅時，自96年至101 年均係以「臺北市○○○路○段○○號8 樓之1 」作為送達地址，此有原告於96 年 至101 年間之房屋稅、地價稅繳納證明上記載之送達地址可證，原告均依法完納稅捐，並無送達處所不明之情事。從房屋稅、地價稅之送達地址及完納稅捐情形，當得查知原告並無送達處所不明之情事。
16.雖被告於100 年10月2 日將核定原告96年度綜合所得稅結算申報書填載之退補稅通知郵寄給原告，而遭郵政機關以「原址查無此人」退回，然如前所述，自97至100 年間，原告之戶籍地址均未變動，且96年至100 年間均係以「臺北市○○○路○ 段○○○ 號8 樓之1 」為退補稅通知地址，而被告在此4 、5 年期間所為多次送達均無問題，甚且各該年度之房屋稅、地價稅之送達地址亦仍合法送達，何以96年度之補稅通知竟遭郵政機關以「原址查無此人」退回，被告就其緣由自應加以調查，尤其被告既認上開地址為被告之合法送達地址，且先前亦已多次對上開地址為合法送達，甚至於100 年之地價稅期繳納期間為100 年11月30日，稅額繳款書應係於100 年10月間完成送達，何以同年度同一時間地價稅稅額繳款書得完成送達，96年度稅額繳款書卻無法送達？綜合所得稅與地價稅及房屋稅均屬被告所屬新店稽徵所之業務，僅承辦股別不同，倘被告稍加查證，即得知悉，由此足證被告於公示送達前確實未進行任何查證即率爾採取此一便宜措述。
17.由前開說明，再參諸前開法務部之函釋意旨、法規諮詢意見及座談會結論，倘被告加以查證，當得查知郵政機關記載有誤，原告確實居住於該地址，且無送達處所不明，被告未經查證郵政機關之記載是否有誤，亦未查明原告是否確有送達處所不明，即採便宜措施而為公示送達，被告就96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）之送達顯然不符行政程序法第78條第1 項第1 條之規定，被告就96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）之送達顯不合法，原告自無遲延補稅之情事，被告加徵滯納金及滯納利息即無理由。
18.此外被告之送達處所確為原告之戶籍地址，亦為原告指定之退補稅送達通知處，此一地址並無「原址查無此人」之情事，原告並無送達處所不明之情事，被告就96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）所為之送達顯然不符公示送達之法定要件。雖被告以郵政機關曾以「原址查無此人」退回而認原告之送達處所不明，然郵政機關為被告之送達機關，倘郵政機關之送達方式或記載有誤，亦非可歸責於原告，斷非得以被告之送達機關之錯誤而責由原告承擔錯誤之法律上不利益。
（三）依目前法院判例及判決意旨亦足認96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）送達確實不合法：
1.按行政程序法第78條第1 款規定：「對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰一、應為送達之處所不明者。」
2.最高法院82年度台上字第272 號判例意旨揭櫫，民事訴訟法第149 條第1 項第1 款所謂「應為送達之處所不明者」，係指已用相當之方法探查，仍不知其應為送達之處所者而言。其「不明」之事實，應由聲請公示送達之人負舉證之責任，而由法院依具體事實判斷之。由上開判例可知：⑴所謂「應為送達之處所不明者」，係指已用相當之方法
探查，仍不知其應為送達之處所者而言。亦即除了對於應送達之處所無法送達之外，亦應以「用相當之方法探查」，仍無法得知應為送達之處所，始足當之，倘未以「用相當之方法探查」，逕以無法送達為由而進行公示送達，此顯與「應為送達之處所不明者」之要件不符。
⑵此外主張聲請公示送達者，應舉證證明「已用相當之方
法探查，仍不知應為送達之處所」之事實，倘未用相當之方法探查，即逕以「應為送達之處所不明者」而聲請公示送達，依最高法院82年度台上字第272 號判例意旨，此一送達方式顯非適法。
3.次按最高法院66年度台非字第167 號判例意旨揭櫫，非常上訴以對於確定判決，始得提起，此觀刑事訴訟法第441條規定自明，如判決尚未確定，則雖發見該案件之審判程序有所違背，儘可依通常上訴程序救濟，要不得提起非常上訴。公示送達，以被告之住居所、事務所及所在地不明者，始得為之，如被告所在地甚明，不向其所在地送達，而逕以公示送達方式，以為送達，即不發生送達之效力，對於在軍隊服役之軍人為送達者，應向該管長官為之，此為民事訴訟法第129 條所明定，依照刑事訴訟法第62條規定，並亦為刑事訴訟程序所應準用，既有此特別規定，自亦不能視為所在不明，倘逕以公示送達方式為送達，即不能發生送達之效力，從而此項方式所送達之判決，無由確定，自不得對之提起非常上訴。
4.復按最高法院92年度台上字第5474號判決意旨揭櫫：「稽諸卷證，原審係以甲○○於審判期日經以公示送達方式合法傳喚，無正當理由不到庭，乃不待其到庭陳述，逕行判決。而依卷附法務部戶役政連結作業系統所載，甲○○之住所係高雄市○○區○○街○○○ 號11樓……雖原審以郵務送達，依該址傳喚，經以查無此人退回，然原審先前曾按梁某所在之高雄縣鳳山市○○路○○○ 號15樓地址傳喚，並經合法送達……則該址似係甲○○之現居所，原審就審判期日傳票未依該址送達，而以其所在不明，依公示方式為之，即難認已經合法傳喚，其不待甲○○到庭陳述，逕行判決，亦非適法。」
5.又按最高法院90年度台上字第1895號判決意旨揭櫫：「況上訴人仍得於87年10月24日在其戶籍住所『臺北市○○區○○路○○○巷○○○號4樓』收受原審判決書，有刑事判決送達證書在卷可稽，則上訴人是否有刑事訴訟法第59條第2款所載之住居所、所在地不明之情事？非無疑竇。原審未進一步查明，逕以上訴人現所在不明為由，裁定為公示送達並不待上訴人到庭陳述即逕行審判，其所踐行之訴訟程序，自有刑事訴訟法第379條第6款之違法。」依此意旨，如被告所在地甚明，不向其所在地送達，而逕以公示送達方式，即不發生送達之效力。
6.雖被告於100 年10月間將核定原告96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）郵寄給原告，而遭郵政機關以「原址查無此人」退回，此一記載顯有疑義，被告就其緣由自應加以調查，參諸最高法院90年度台上字第1895號判決意旨，原告是否有送達地址不明之情事即有疑義，而被告未舉證證明已用相當方法探查，即逕以原告之送達處所不明而為公示送達，依最高法院82年度台上字第27
2 號判例意旨及最高法院66年度台非字第167 號判例意旨，96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）之送達當然不合法。
（四）綜前所述，被告就96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）之公示送達顯然不合法，並未於100 年12月24日因公示送達而發生送達之效力，且被告亦無其他合法送達之證明，則原告於101 年3 月12日主動補繳稅款，自無遲延補繳稅款之情事，原處分對於原告加徵滯納金1,767,775 元及滯納利息13,226元顯非適法，自應予以撤銷。尤其原告歷年來均誠實申報稅款，從未遲延，且本案一經接獲朋友告知有遭通知96年之補稅情事，即主動與被告聯繫，一經了解有補繳稅款之情事，亦主動取得補稅通知及繳納補徵稅額高達11,785,171元，今被告竟因郵政機關之錯誤記載，未予查證，即率對原告為高達1 、2 百萬元之滯納金及遲納利息，原處分非僅不合法，更顯不合理。
（五）按因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，此行政訴訟法第4條第1項所明文規定。綜前所述，96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）顯然違法。原告不服，提出復查及訴願，然原處分及訴願決定竟維持被告所為之違法原查，此一維持違法原查之原處分及訴願決定亦屬違法，均應予以撤銷。被告所為之96年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）違法，已嚴重損害原告權益，原告不服訴願決定，自得依行政訴訟法第4 條第1 項之規定提起本件訴訟。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告辦理96年度綜合所得稅結算申報，列報原告配偶○○○出售有價證券交易所得22,377,344元，嗣經財政部臺北國稅局核定原告配偶○○○出售有價證券交易所得81,303,198元，通報被告所屬新店稽徵所歸課原告綜合所得稅，核定綜合所得淨額14,934,623元，基本所得額96,237,821元，補徵應納稅額11,785,171元，原告逾期未繳納，經被告依前揭規定，加徵滯納金1,767,775元及滯納利息13,226元並移送強制執行。
（二）原告於97年8月12日將戶籍遷至臺北市○○○路○段○○○ 號8樓之1（即原告96年度綜合所得稅結算申報書填載之退補稅通知送達處），被告所屬新店稽徵所於100年10月27 日寄送綜合所得稅稅額繳款書及核定通知書至該址，經郵政機關以「原址查無此人」退回，被告所屬新店稽徵所依首揭規定辦理公示送達，並於100年12月5日於都會時報刊登公告，該繳款書於100 年12月24日發生送達效力，已完成送達。
（三）被告所屬新店稽徵所於100 年10月24日核定原告96年度應補稅額11,785,171元並開立應補稅額繳款書，限繳日期為
101 年1 月6 日至101 年1 月15日，經郵寄原告戶籍地址亦即96年度綜合所得稅結算申報書自行填列之「申報時退補稅通知送達處」（臺北市○○○路○ 段○○○ 號8 樓之1），又該址為原告配偶○○○所有之自用住宅（申報列舉扣除貸款利息），且至今仍設籍原址，有結算申報書可稽，足見原告及其配偶雖居住國外，但仍以該址為國內之住居所，原查依首揭規定辦理送達，尚無違誤。
（四）查被告於97年5 月20日辦理其96年度綜合所得稅結算申報時，於其結算申報書填戴之戶籍地址為新北市○○區（原臺北縣○○市○○○路○○○巷○號1 樓，惟被告所屬新店稽徵所於100 年10月24日核定原告96年度綜合所得稅應補稅額11,785,171元時，業查得原告已於97年8 月12日將其戶籍遷移至臺北市○○區○○○路○段8 樓之1 ，亦即原告96年度綜合所得稅結算申報書填戴之退補稅通知送達處，顯見該址為原告之住居所，遂直接以查得之最新戶籍地址寄送其96年度綜合所得稅稅額繳款書及核定通知書，並未對原告遷移前之戶籍地址新北市○○區○○路○○○巷○號1 樓為送達。
（五）次查被告所屬新店稽徵所寄送原告96年度綜合所得稅稅額繳款書及核定通知書至原告最新戶籍地址，經郵政機關以「原址查無此人」退回，被告所屬新店稽徵所又查無原告之就業處所或營業所，致應為之送達處所不明，被告所屬新店稽徵所依首揭規定辦理送達，並無不合。
（六）原告96年度綜合所得稅稅額繳款書之限繳日期為101 年1月15日，原告於101 年3 月12日繳納稅捐，已逾限繳日，依首揭規定，應按滯納數額每逾2 日加徵1 ％滯納金計1,767,775 元（11,785,171×15％）及滯納利息13,226元〔（11,785,171＋1,767,775 ）×1.37％×26/365〕，原查並無不合。
（七）又依出入境資料，原告係於100 年12月1 日入境，101 年
1 月14日出境，亦即公示送達期間均在國內，且查其戶籍登記資料無遷出國外之註記，稽徵機關無從得知原告居住國外之事實與確實之地址，自無法依行政程序法第86條第
1 項之規定為囑託送達及向國外為公示送達，原查判定原告係以前揭地址為國內住居所而為公示送達，洵非無據。
（八）至原告主張依稅捐稽徵法第18條第2 項規定及財政部94年
3 月8 日台財稅字第09404508530 號令意旨，原告並無送達處所不明之情事乙節，查稅捐稽徵法第18條業於96年12月12 日 公布修正刪除原條文第2 項及第3 項規定，現應改依行政程序法相關規定辦理，上開財政部令亦不再援引適用。
（九）另原告主張其地價稅及房屋稅均屬被告所屬新店稽徵所之業務，且各該年度之房屋稅及地價稅之送達亦合法送達乙節，查原告之地價稅及房屋稅係屬新北市政府稅捐稽徵處管轄，且原告係以銀行轉帳方式繳納該稅款，原告主張顯係誤解，併予陳明。
（十）本件被告業盡調查之能事，而原告變更其國內、外住居所並未向被告陳明，致應為送達之處所不明，被告依法為公示送達，於法有據，原核定依法加徵滯納金及滯納利息並無違誤。
（）綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：被告就被告96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書，所為公示送達，是否符行政程序法第78條第1 項第1 款規定？原處分認原告逾期未繳納應納稅額，因而加徵滯納金及滯納利息，有無違誤？
五、本院判斷如下：
（一）按「（第1 項）送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。（第2 項）對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。（第3 項）應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」、「（第1 項）對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰一、應為送達之處所不明者。二、於有治外法權人之住居所或事務所為送達而無效者。三、於外國或境外為送達，不能依第八十六條之規定辦理或預知雖依該規定辦理而無效者。（第2 項）有前項所列各款之情形而無人為公示送達之申請者，行政機關為避免行政程序遲延，認為有必要時，得依職權命為公示送達。（第3 項）當事人變更其送達之處所而不向行政機關陳明，致有第一項之情形者，行政機關得依職權命為公示送達。」行政程序法第72條、第78條定有明文。
（二）次按行政程序法第78條第1 項第1 款復所謂「應受送達之處所不明」，須已用盡相當之方法探查，仍不知其應為送達之處所者，始足當之。而「不明」之事實，則應由聲請公示送達之人負舉證責任，並由法院依具體事實判斷（參照最高法院82年臺上字第272 號判例）；同理行政程序法主管機關法務部93年3 月12日法律字第0930010888號函釋：「……三、次按行政程序法第78條第1 項第1 款所稱「應為送達之處所不明」，係指應受送達人之住居所、營業所、事務所或其他應為送達之處所全部不明，不能以其他方法為送達者。……」。法務部行政執行署法務部行政執行署處93年度法律座談會提案三決議略以：「……因公示送達係將應送達之文書，依一定程式公告並經過一定期間後，不論受送達人是否知悉，均與實際交付文書生同一之效力，此種送達係一種擬制送達，並非真實送達，故同屬稅捐稽徵機關之移送機關應善盡調查能事，查明義務人之住居所、營業所、事務所或其他可供聯絡之地址，如仍不知義務人去向或已遷離，方得依規定辦理公示送達。」另法務部91年11月18日法律字第0910039712號函釋、法務部99年12月13日法律字第0999043260號函釋等諸多函釋，均採相同見解，均與法無違，可供實務運作之參考。因此稅捐（行政）機關之課稅處分書，若未依當事人已經陳報或載明之地址送達，而稅捐稽徵機關又未善盡調查能事，查明義務人之住居所、營業所、事務所或「其他可供聯絡之地址」而送達無著者，自不符合「應受送達之處所不明」要件，又據以為「公示送達」，核屬違法；亦為當然。
（三）本件被告以原處分加徵滯納金及滯納利息，無非係以被告96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書，已於100 年12月24日合法送達，而原告96年度綜合所得稅核定稅額繳款書之限繳日期為101 年1 月15日，惟原告遲於101 年3 月12日繳納稅捐，已逾限繳日，依所得稅法第112 條規定，應按滯納數額每逾2 日加徵1%滯納金計1,767,775 元【11,785,171元×15% 】及滯納利息13,226元【（11,785,171元＋1,767,775 元）×1.37﹪×26/365】為據。惟原告主張：被告就96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書，所為公示送達，不符行政程序法第78條第1 項第1 款規定；又被告96年度綜合所得稅繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書之公示送達顯然不合法，不發生送達之效力，則原告於101 年3 月12日主動補繳稅款，自無遲延補繳稅款之情事，原處分對於原告加徵滯納金1,767,775 元及滯納利息13,226元顯非適法，自應予以撤銷等語。
（四）經查：本件原告96年度綜合所得稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表列報其配偶○○○有價證券交易所得22,377,344元，經被告依據臺北國稅局通報資料，核定配偶○○○有價證券交易所得81,303,198元，乃併96年度核定之綜合所得淨額14,934,623元，核定基本所得額96,237,821元，基本稅額18,047,564元，補徵稅額11,785,171元（繳納期間自101 年1 月6 日起至101 年1 月15日止），被告於100 年10月27日寄送被告96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書至臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號8 樓之1 （即原告96年度綜合所得稅結算申報書填載之退補稅通知送達處，亦為原告於97年8 月12日所設戶籍址），經郵政機關以「原址查無此人」退回，被告乃依行政程序法第78條第1 項第1 款規定辦理公示送達，並於100 年12月5 日於都會時報刊登公告等情，為兩造所不爭執，且有被告96年度綜合所得稅核定通知書、送達回執、都會時報影本附於原處分卷可參（見原處分卷第91頁至第93頁）。次查：原告96年度綜合所得稅結算申報書（見原處分卷第76頁）其上記載申報戶籍地為「臺北縣○○巿○○路○○巷○號1 樓」，退補稅通知送達處為「臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號8 樓之1 」，惟被告於100年10月27日寄送被告96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書，僅對原告上開退補稅通知送達處「臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號8 樓之1 」寄送後，因「查無此人」遭郵務機關退回，即認定上開被告96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書之應為送達處所不明，逕依行政程序法第78條第1 項第1款規定為公示送達，竟對原告所填載上開申報戶籍地「臺北縣○○巿○○路○○巷○號1 樓」漏未送達，即未依原告已經載明之地址送達，揆諸前揭規定及說明，被告上開送達被告96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書，不符「公示送達」要件，其送達顯不合法，故上開被告96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書，尚未對原告發生效力。
（五）承上，上開被告96年度綜合所得稅稅額繳款書及96年度綜合所得稅核定通知書，其送達顯不合法，既未對原告發生效力，則原告於101 年3 月12日主動補繳稅款，自無遲延補繳稅款之情事，惟被告竟以原處分對於原告加徵滯納金1,767,775 元及滯納利息13,226元，即有違誤，應予撤銷。
六、綜上所述，被告所為之原處分，既有上開違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴訟論旨執此指摘，為有理由，爰將原處分及訴願決定均撤銷，著由被告另為適法之處分，以符法制。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 18 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 18 日
書記官 林淑盈