臺北高等行政法院判決
102年度訴字第527號102年7月18日辯論終結原 告 蔡明德訴訟代理人 張立中律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 劉郁慧
許建德許宏韜上列當事人間遺產稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告之父蔡進益於民國91年12月31日死亡，原告於92年9 月
17日申報遺產稅，列報遺產總額新臺幣（下同）5 億8,897萬3,033 元，經被告核定遺產總額6 億4,053 萬5,260 元、應納遺產稅額6,079 萬7,699 元，及按所漏稅額2,222 萬5,
625 元處1 倍之罰鍰計2,222 萬5,625 元，繳納期間為94年12月11日至95年2 月10日止。原告不服，僅就遺產總額－銀行存款、死亡前2 年內贈與及罰鍰等3 項申請復查，經被告復查決定准予追減罰鍰25元，其餘駁回。原告不服，提起訴願，經財政部以96年9 月29日台財訴字第09600342800 號訴願決定駁回（下稱「96年9 月29日訴願決定」），且因原告未依法提起行政訴訟而告確定。
㈡原告嗣分別於96年10月9 日、10月17日及97年1 月7 日主張
依司法院釋字第620 號解釋，向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定重核生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額，經被告以97年1 月22日財北國稅審二字第0970218474號函否准（下稱「97年1 月22日函」）。原告不服，提起訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟，迭經本院判決及最高行政法院裁定駁回。原告聲請司法院大法官解釋，亦經司法院大法官99年1 月29日第1351次會議決議不受理，原告復再依行政程序法第128條規定申請程序重開，循序提起訴願及行政訴訟均遭駁回在案。
㈢原告再於102 年2 月4 日以另一繼承人蔡翁阿招未曾收受遺
產稅核定通知書之送達為由，具文向被告申請補行送達行政處分之程序，經被告以102 年3 月6 日財北國稅審二字第1020009712號函否准所請（下稱「系爭函文」），原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：伊之被繼承人蔡進益於91年12月31日死亡後，直系血親卑親屬蔡玉琴拋棄繼承，由其配偶蔡翁阿招及伊兩人共同繼承，其遺產稅核定處分之應受送達人蔡翁阿招於99年7 月31日過世，伊為其單獨繼承人，則蔡翁阿招應受領事項應由伊繼受。又送達乃為使行政處分生效之程序，送達本身並非行政處分，而為事實行為，是伊提起本件一般給付訴訟，自為合法。另依司法院釋字第663 號解釋意旨，修正前稅捐稽徵法第19條第3 項「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」之規定，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，而與憲法第16條之意旨有違，稅捐稽徵法業於100 年5 月11日配合修正，是依現行法規定，核定通知書應向全體公同共有人送達，課稅處分始生效力，漏未送達則應補行送達。被告於作成核定處分當時，適用違憲之稅捐稽徵法規定，而認對公同共有人一人送達，效力已及於全體，惟依中央法規標準法第18條揭示之程序從新原則，被告應適用新法規，向伊補正送達程序。至被告所提出之94年11月8 日郵寄出留底文件、94年11月9 日吳森鐘應受送達處所之大廈管理委員會收受送達之回執等，皆係在證明被告已將蔡進益遺產稅核定通知書向蔡進益共同繼承人之共同代理人吳森鐘送達之主張，惟該等證物充其量僅能證明被告已郵寄送出91年度遺產稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書，收受部分，固有大廈管理委員會收受送達簽章之回執，卻無文件轉交予吳森鐘之證據，其證明力容非無疑，證據效果尚待查證，是此亦能反證被告未曾向伊本人送達。而依經驗法則，遺產稅核定書之原核定卷宗應含有遺產稅核定書之送達證據，若被告曾合法送達本件遺產稅核定書，被告應可輕易提出，若被告拒不提出，或以其他證物取代搪塞，則本院即應依行政訴訟法第135 條之規定，認定伊之主張「被告未將遺產稅核定書向伊及蔡翁阿招送達」之事為真實等語。並聲明：被告應將被繼承人蔡進益之00000000000000 號遺產稅核定通知書（下稱「系爭核定通知書」）送達予原告。
三、被告則以：司法院釋字第663 號解釋已明定自該號解釋公布之日起，至遲於屆滿2 年時，失其效力，則該號解釋所指違憲之稅捐稽徵法第19條規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，而本件經財政部96年9 月29日訴願決定駁回後，未依法提起行政訴訟而告確定，行為時稅捐稽徵法第19條規定並未失其效力，而仍有其適用，且該解釋文中亦無追溯生效之規定，是原告訴請依司法院釋字第663 號解釋意旨及現行稅捐稽徵法第19條第3 項規定，補行送達被繼承人蔡進益之遺產稅核定通知書予另一繼承人蔡翁阿招，顯屬誤解，且本件原已對蔡翁阿招及原告之共同代理人吳森鐘為送達，已生合法送達之效力，是無再補行送達之必要。另原告對於本案核定稅捐之處分若有不服，應於法定期間內申請復查、提起訴願、行政訴訟，惟原告於96年10月1 日收受訴願決定書後，未再提起行政訴訟，案件即已確定。原告嗣後雖依稅捐稽徵法第28條規定申請更正，惟經伊否准，原告不服，續提起訴願及行政訴訟，亦經最高行政法院裁定駁回在案。原告再於98年12月14日聲請大法官解釋，經司法院大法官第1351次會議決議不受理，原告續依行政程序法第128 條規定向伊申請重新核算被繼承人遺產稅，仍經伊否准，原告再提起訴願及行政訴訟，亦經最高行政法院裁定駁回。原告復依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128 條規定申請更正，目前繫屬行政救濟程序中，是原告不於法定救濟期間內循序以復查、訴願、行政訴訟之方式救濟，卻於案件確定後就程序事實提起一般給付之訴，將使行政救濟之法定救濟期間形同具文，亦違背法律之安定性等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告92年9 月17日遺產稅申報書影本、財政部96年9 月29日訴願決定影本、原告96年10月9 日申請書影本、96年10月17日更正申請書影本、被告97年1 月22日函影本、原告102 年2 月4日申請函影本、補正理由函影本、系爭函文影本在卷可稽（本院卷第15至22、57至62頁、答辯卷1 第508 至511 頁、答辯卷2 第1256至1266頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：原告請求被告將被繼承人蔡進益之系爭核定通知書送達予原告，是否有據？本院判斷如下：
㈠按人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給
付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟，行政訴訟法第8 條第1 項前段定有明文。是人民請求行政機關為特定之事實行為者，應提起一般給付訴訟。次按送達係行政機關依法定方式將行政文書送交當事人，使其知悉文書內容之事實行為，參照行政程序法第110 條之規定，僅為行政處分發生效力之要件之一，是如對送達有爭執者，係屬對事實之爭執。本件原告以被告未將系爭核定通知書送達予蔡進益之被繼承人蔡翁阿招，而其為蔡翁阿招之唯一繼承人為由，起訴請求被告將系爭核定通知書補行送達予原告，係請求被告作成行政處分以外之事實行為，核屬依行政訴訟法第8 條第1 項規定所提起之一般給付訴訟，先予敘明。
㈡又按「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始
繳納稅捐日期前送達。」「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；……」分別為行為時稅捐稽徵法第18條第4 項、第19條第
1 項前段所明定。復按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」行政程序法第72條第
1 項前段、第73條第1 項固分別定有明文。又一般公寓大廈為謀全體住戶之方便，多設有管理處、管理服務中心或管理委員會等，以統一處理大廈內各種事務，並僱用管理員或委由專業保全公司負責大廈之安全事宜及代收文件等工作，該管理員或保全人員之性質，即與行政程序法第73條第1 項所規定之受僱人相當；故應送達大廈內住戶之行政機關文書，如經大廈內管理員簽收，應認已發生合法送達於本人之效力，至應受送達之本人實際上於何時收到文書，並非所問（最高行政法院101 年度裁字第1952號裁定意旨參照）。經查：
1.訴外人蔡進益於91年12月31日死亡後，其繼承人即原告及蔡翁阿招於92年9 月17日委由代理人吳森鐘向被告申報遺產稅，此有遺產稅申報書影本及遺產稅案件申報委任書影本在卷可稽（本院卷第57至63頁），嗣經被告核定遺產總額6 億4,053 萬5,260 元、遺產淨額1 億6,765 萬9,399元、應納遺產稅額6,079 萬7,699 元，及按所漏稅額2,22
2 萬5,625 元處1 倍之罰鍰計2,222 萬5,625 元，繳納期間為94年12月11日至95年2 月10日，並將系爭核定通知書、91年度遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書及處分書等送達予繼承人蔡翁阿招及原告之共同代理人吳森鐘，且已於94年11月9 日15時送達，送達之掛號郵件收件回執除蓋有「康泰大廈管理委員會收發專用」之章戳外，另有管理員「王文輝」簽名其上（本院卷第52至56頁），揆諸前揭規定及說明，可知系爭核定通知書已於94年11月9 日發生合法送達予原告及蔡翁阿招之效力，至於該管理員王文輝嗣後有無將郵件轉交予吳森鐘，則非所問。
2.況原告亦曾於上開繳納期間屆滿日後30日內（95年3 月10日）向被告申請復查，並於復查申請書內檢附上開91年度遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、遺產稅核定通知書及處分書等情，亦有復查申請書影本附卷足憑（本院卷第
100 頁），顯見原告及蔡翁阿招之共同代理人吳森鐘確有受領包括系爭核定通知書在內之各項文書，再轉交予原告甚明。是原告主張被告無法提出管理員王文輝轉交予吳森鐘之證據，被告亦未曾向原告及蔡翁阿招本人送達，故系爭核定通知書未合法送達予原告及蔡翁阿招云云，容有誤會，洵不足採。
3.又稽諸上開遺產稅案件申報委任書之內容，係原告及蔡翁阿招共同委任吳森鐘「一、代為辦理遺產稅申報之一切事宜。二、代理受領遺產稅繳款書、核定通知書、繳清證明書及其他有關文件。」且經原告及蔡翁阿招於該委任書上蓋用印文（本院卷第63頁）。可知吳森鐘確為原告及蔡翁阿招之共同代理人，並有代為申報遺產稅及受領系爭核定通知書之權限甚明。是原告主張系爭遺產稅僅為其一人委任吳森鐘所申報，吳森鐘並無代理蔡翁阿招申報遺產稅及收受系爭核定通知書送達之權限云云，顯與事實不符，洵不足採。
4.至於原告嗣又主張被告所提出之掛號郵件收件回執，僅以人工註記「00000000000000000 」、「0000000000000000
000 」（本院卷第99頁），係上開91年度遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書之編碼，反面推論可知上開回執不足以證明被告有送達系爭核定通知書予吳森鐘云云，惟查，上開編號係屬管理代號，其中「00000000000000000 」中之後8 碼「00000000」為流水號，此亦係系爭核定通知書編號「00000000000000」之後8 碼，為系爭核定通知書之案號等情，亦據被告訴訟代理人說明在卷（本院卷第108頁），況本院綜合上開掛號郵件收件回執及原告提出復查申請書之內容，已足可推知被告確有將包括系爭核定通知書在內之上開文書送達予原告及蔡翁阿招之共同代理人吳森鐘，而已發生合法送達之效力，已如前述，是原告主張上情，尚不足以為有利於原告之認定，附此敘明。
㈢綜上所述，被告既已依法將系爭核定通知書送達予原告及蔡
翁阿招之共同代理人吳森鐘，並已發生合法送達之效力，則原告復行起訴，基於繼承之法律關係，請求被告應將蔡進益之系爭核定通知書送達予原告，即屬無據，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 黃桂興法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 7 月 31 日
書記官 陳可欣