臺北高等行政法院判決
102年度訴字第66號102年9月12日辯論終結原 告 黃平治
黃智瑋共 同訴訟代理人 賴彌鼎 律師複 代理人 陳鵬 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 簡秀玲
吳淨茹上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年11月22日台財訴字第10100177440 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告黃平治的父親及黃智瑋之祖父即被繼承人黃依周於民國
91 年3月5 日死亡，91年8 月27日原告辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）88,931,198元，經被告初查依申報及查得資料，核定遺產總額90,301,327元、遺產淨額2,737,680 元及應納稅額134,637 元，並處罰鍰91,900元。嗣被告查得被繼承人生前出售桃園縣○○鄉○○○段464-1 、464-4 、464-5 、464-6 、466 、470 及471 地號等7 筆農地（以下簡稱系爭土地），但尚未移轉所有權，乃核定增列債權105,011,750 元及未償債務扣除額70,090,500元，並否准認列農業用地扣除額70,090,500元暨處以罰鍰15,576,900元。原告不服，申請復查，經復查決定依98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條規定改處0.8 倍罰鍰，減除前次罰鍰後，追減罰鍰3,115,368 元，並駁回其餘復查。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院99年11月23日99年度訴字第1762號判決駁回，最高行政法院100 年2 月17日100 年度裁字第422 號裁定駁回上訴而確定。
２、101 年4 月20日，原告申請依稅捐稽徵法第28條第2 項及行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，撤銷被繼承人遺產稅及罰鍰，並退還已納稅額，經被告以101 年5 月22日北區國稅審二字第1010006737號函否准。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。聲請再審，亦經最高行政法院100年度裁字第1443號裁定駁回。
二、原告主張：
１、原告依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定申請重開行政程序及依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅：
⑴、依最高行政法院101 年度判字第134 號判決意旨，如無從依
再審程序謀求救濟，符合行政程序法第128 條第1 項規定者，解釋上應容許依該規定申請重新進行行政程序。本件前經鈞院99年度訴字第1762號判決駁回，最高行政法院100 年度裁字第422 號裁定駁回上訴確定（以下簡稱前案）。原告提起再審之訴，最高行政法院以100 年度裁字第1443號裁定駁回再審之訴確定，原告已窮盡通常訴訟程序救濟可能，復逾法定不變期間不得提起再審之訴，顯有允許原告請求重開行政程序之必要。
⑵、本件原告起訴爭點，在於原告請求重開行政程序有無理由。
前案訴訟類型是撤銷訴訟，本件原告是請求重開行政程序，為課予義務訴訟，訴訟標的、訴訟類型均不同，非同一事件，不受前案確定判決效力拘束，本件訴訟有權利保護之必要。被告任意擴張解釋前案確定判決之既判力，拒絕重為實體決定，自屬違法。
⑶、本件有可受較有利課稅處分之新證據：
1 原告主張之證據內容，雖於行政處分作成時已存在，但為當時所不知或援用，且此種證據足以證明原行政處分之違法性，即屬行政程序法第128 條第1 項第2 款得重開程序之情形。
2 系爭土地的買賣契約雖已成立，依買賣契約第3 、4 、11條有關買賣價金給付之約定，該買賣契約係附停止條件之法律行為，在條件（甲方即買受人向有關機關申請核准變更為校舍等建築用地，且取得雜項執照或建造執照之建築許可）成就前尚未發生效力，即被繼承人未取得確定之債權，則價金請求權不應列為遺產。原課稅處分認定全部價金請求權為繼承遺產之債權，顯非適法。此證據雖於行政處分作成前即已在，然原告當時未及援用，本件有重開行政程序覈實核定繼承遺產之必要。
3 財政部102 年3 月7 日台財稅字第10201030300 號就本件課稅疑義所為函釋，亦認系爭土地為被繼承人遺產，原課稅處分以原告繼承者係債權而非土地，因而排除農業用地扣除額之認定，亦因上開函釋作為新證據之發現，有重開行政程序之原因及必要。
⑷、被告既認為系爭土地為被繼承人遺產，又認為原告繼承者僅係請求系爭土地價金之債權，顯然矛盾：
1 依最高行政法院49年判字第19號判例意旨及財政部101 年3月1日台財稅字第10101030170號函釋意旨，系爭土地於繼承發生時，既尚未移轉登記予他人，仍屬被繼承人遺產，系爭土地既符合農業用地要件，即有農業用地扣除額之適用。被告竟認為被繼承人生前已將系爭土地出售，原告是繼承債權，非農地，自無農業用地扣除額之適用，原告若未繼承土地，如何能負擔移轉土地所有權之債務。
2 課稅處分應以確定發生之應稅事實為前提，系爭土地買賣價金能否收取，土地所有權是否為移轉登記，有停止條件之限制，屬變動而未確定狀態，原課稅處分以不確定債權債務作為核課依據，認定事實有悖於論理法則，與民法繼承制度牴觸，本件有重開程序，將系爭土地列入遺產，並依農業用地要件核予農業用地扣除額之必要。
3 原課稅處分實質違法，為維行政處分之真實性、正確性與適法性，有重開行政程序之必要。
⑸、原告繼承系爭土地，系爭土地亦供作農用，應有農業用地作
農業使用」優惠扣除額之適用。而被告課徵遺產稅在先，嗣原告因繼承取得系爭土地所有權後，再行移轉所有權予買受人時，又被課徵土地增值稅，其重複課稅與課稅不公平之情形至明。原告在繼承時，主觀上認識，以系爭土地為遺產申報遺產稅，並無故意或過失違反遺產及贈與稅法第45條規定之意，並無短報或漏報之故意或過失，不應對原告裁罰。
⑹、原告已經繳納396 萬元及74萬6,222 元，計4,706,222 元。
２、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 被告應依原告101 年4 月20日申請就被繼承人黃依周遺產稅核定事件，作成程序重開之行政處分。並撤銷補徵遺產稅39,367,715元及罰鍰12,369,632元之處分，及作成准予退還已繳納稅款4,706,222 元，暨自102 年9 月12日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息之處分。
3 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：
１、本件被繼承人黃依周遺產稅及罰鍰事件，訴經最高行政法院
100 年度裁字422 號裁定上訴駁回確定後，復依行政訴訟法第273 條聲請再審，亦遭最高行政法院100 年度裁字第1443號裁定駁回。原告若有行政訴訟法第273 條第1 項所列各款情事，自得依法提起再審之訴，原告不得執相同理由依行政程序法第128 條規定，申請重新進行行政程序。本件原告所謂新證據之買賣契約，在99年訴字第1762號判決中已有論述。
２、原告循序提起行政救濟所提事由，係就系爭土地被繼承人生前是否業已出售及作為農業使用之農業用地扣除額，經法院一一論述判決駁回，則系爭訴訟爭點即遺產稅之核課及裁罰處分係合法之事實，已為最高行政法院100 年度裁字422 號裁定所確定，納稅義務人及行政機關均受拘束，不得為相反主張。原告再事爭執，請求依稅捐稽徵法第28條規定退稅，自無足採。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、本件被告因查得被繼承人係91年3 月5 日死亡，生前於90年
6 月5 日出售系爭土地，但尚未移轉所有權，乃核定增列債權105,011,750 元及未償債務扣除額70,090,500元，並否准認列農業用地扣除額70,090,500元暨處以罰鍰15,576,900元。原告不服申請復查，復查結果決定追減罰鍰3,115,368 元，其餘復查駁回。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院99年度訴字第1762號判決駁回，最高行政法院100 年度裁字第422 號裁定駁回上訴確定，而前開駁回上訴裁定係100 年
2 月17日公告、100 年2 月25日送達原告等情，有遺產稅核定通知書、稅額註銷更正單、徵銷明細檔查詢、系爭土地登記謄本、90年6 月5 日不動產買賣契約書、被告98年11月16日北區國稅法二字第0980027419號復查決定書、財政部99年
6 月28日台財訴字第09900015630 號訴願決定書、本院99年度訴字第1762號判決、最高行政法院100 年度裁字第422 號裁定、申請書、被告101 年5 月22日北區國稅審二字第1010006737號函附於原處分卷；被告處分書、系爭土地異動索引附於訴願決定卷；以及最高行政法院100 年度裁字第422 號裁定100 年2 月17日公告證書、該裁定送達證書附於最高行政法院100 年度裁字第422 號卷可佐，為可確認之事實。
２、至被告就原告依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定申請重開行政程序及依稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求退還溢繳稅款，為否准決定，是否於法有據，理由如下：
⑴、關於原告申請重開行政程序部分：
①、行政程序法第128 條規定，是針對法定救濟期間經過後，已
發生形式確定力的行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序請求權的規範。行政程序法第128 條第1 項第2 款、第2 項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……」、「前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」足見，依行政程序法第128 條規定，申請重開行政程序除須具備同條第1 項要件之一外，且須未逾同條第2 項之申請期限。
②、再者，行政處分提起行政救濟經行政法院實體判決確定者，
即已生判決之既判力，而行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128 條規定申請重開行政程序之範疇（參最高行政法院102 年判字第29號判決意旨）。至依行政程序法第128 條第1 項但書「但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限」之規定，雖可得認行政程序法第128 條第1項規定得請求重開行政程序之確定行政處分，不是僅限於未循一般行政救濟程序為救濟者，然尚無從據之排除上述本於確定判決既判力理論於本條之適用。
③、本件原告申請重開行政程序，不符行政程序法第128 條第1項第2 款規定之要件：
1 如前所述，前案行政訴訟於100 年2 月17日確定，原告10
1 年4 月20日始申請重開行政程序，顯已逾法律所規定應自法定救濟期間經過後3 個月內申請之時間，已於法未合。
2 行政程序法第128 條第1 項第2 款所謂發現新證據是指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之證據而言。而行政訴訟法第273 條第1 項第13款所稱「未經斟酌之證物」，則係指於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已存在而未經斟酌之證物。足見，原告依行政程序法第128 條第1項第2款為發現新證據－系爭不動產買賣契約書之重開行政程序主張，自包含於行政訴訟法第273 條第1 項第13款「發現未經斟酌之證物」之再審事由範疇，則依上述規定及說明，原告亦不得據行政程序法第128 條第1 項第2 款事由為重開行政程序之申請。
3 況且，本件原告申請重開行政程序所稱之新證據係指系爭土地之不動產買賣契約書及財政部102 年3 月7 日台財稅字第10201030300 號函（以下簡稱財政部102 年3 月7 日函）。然而：
A 系爭土地不動產買賣契約書，係90年6 月5 日被繼承人與第三人張○○所簽訂，該契約本為稽徵機關留存查核據以認定「系爭土地經被繼承人生前出售，但被繼承人死亡時尚未移轉所有權，應列入遺產課稅，而繼承人所繼受的履行交付義務，則屬被繼承人生前未償債務，又因遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款作農業使用之農業用地，由繼承人承受，扣除土地價額全數之規定，係為配合農業政策，保障農民生活水準，對農地因限制作農業使用所定之稅捐優惠，以彌補農民權益及確保農業永續發展，被繼承人生前既已將系爭土地出售，自無農業用地扣除額適用，是被繼承人之遺產－系爭土地（時價為70,090,500元）、債權105,011,750 元（買賣價金106,011,750 元－買方已付訂金1,000,000 元）、未償債務扣除額70,090,500元，並否准認列農業用地扣除額70,090,500元」之資料。而原告就該不動產買賣契約效力的爭執，亦據本院99年度訴字第1762號於判決理由中詳為說明，並非未經斟酌之證據，不符行政程序法第12
8 條規定之要件。
B 財政部102 年3 月7 日函，係原告在102 年1 月11日提起本件行政訴訟以後，透過立法委員於102 年2 月25日針對本件課稅爭議向財政部函詢的回覆函文（見本院卷第49、50頁財政部102 年3 月7 日函），並非被告作成核定增列債權、未償債務扣除額並否准認列農業用地扣除額決定之時已存在，亦不符行政程序法第128 條規定之要件。
④、原告依行政程序法第128 條第1 項第2款申請重開行政程序
，既不符規定之要件，被告予以否准，即屬有據。原告所為其申請符合重開行政程序規定之主張，核屬其主觀意見，並無可採。
⑵、關於原告請求退還溢繳稅款部分：
①、按稅捐稽徵法第28條第2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵
機關適用法令錯誤、計算錯誤或稅捐稽徵法第28條第2 項其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」是納稅義務人於稅捐稽徵機關因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款時，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定得申請退還稅款，而無期間之限制。
②、然人民主張課稅處分違法侵害其權利，本得於經復查後，循
序提起訴願及行政訴訟尋求救濟，行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有既判力。」是案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內即發生既判力。最高行政法院95年
2 月份庭長法官聯席會議並決議略以：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判例參照）。
本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」因此，納稅義務人曾主張原核課處分違法而提起行政爭訟者，前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則納稅義務人再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。
③、關於被繼承人遺產稅申報案，被告於查得系爭土地在被繼承
人死亡前即已出售但尚未移轉所有權，即依查得資料核定增列債權105,011,750 元、未償債務扣除額70,090,500元、否准認列農業用地扣除額70,090,500元及處以罰鍰，已如前述。針對債權是否存在、農業用地扣除額是否應予認列、漏報債權是否有故意過失等情節，原告逐一爭執被告認定的合法性，經本院99年度訴字第1762號判決駁回，最高行政法院10
0 年度裁字第422 號裁定駁回上訴而告確定，亦有各該判決及裁定附於本院99年度訴字第1762號卷（含最高行政法院10
0 年度裁字第422 號卷）可佐，於此確定判決意旨之範圍，依前開規定及說明，原告自不得為相反主張而請求退稅，其於本件重複相同實體爭點，復執債權不存在、應認列農業用地扣除額、無漏報債權之故意及過失等陳詞，主張依稅捐稽徵法第28條第2 項申請退還溢繳稅款，自無理由，被告為否准決定，於法有據。至原告主張前案為撤銷訴訟，本件為課予義務訴訟，既非同一事件，即不受前案判決既判力之拘束，容係對法律認識有誤，並不可取。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告針對原告依行政程序法第128 條第1 項第2 款重開行政程序及依稅捐稽徵法第28條第2 項退還溢繳稅款之申請，為否准決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 3 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 3 日
書記官 陳清容