臺北高等行政法院判決
102年度訴字第661號102年8月15日辯論終結原 告 劉炳輝訴訟代理人 伍尚文 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
3 月12日台財訴字第10213905450 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶出售板信商業銀行股份有限公司（下稱板信商銀）股票之證券交易所得分別為虧損新臺幣（下同）464,385 元及所得22,100元，合計虧損442,285 元，經被告核定綜合所得淨額4,228,
289 元，加計證券交易所得25,373,650元，核定基本所得額29,601,939元，基本稅額4,720,387 元，一般所得稅額1,022,619 元，補徵稅額3,705,953 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經財政部以99年5 月10日台財訴字第09900104920 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為適法之處分。案經被告重核結果，以101 年10月15日北區國稅法二字第1010019098號重核復查決定維持原核定。原告仍表不服，再提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告主張已取得所有股票取得成本一項，除已提示成本計算
表及相關證明文件外，並依被告卷證中－出售證券成本明細表所列示之順序，再將每次取得股票所能提供之證明文件分為「有證券交易稅單或現金認股繳款書、配股通知書」及「以板信商銀股務科出具持股證明成本」二欄，編製明細表。原告將取得成本分為二欄列示，在於取有證券交易稅單或現金認股繳款書、配股通知書者之取得成本為兩造所不爭，而以板信商銀股務科的證明文件主張取得成本者，為被告所稱未提供取得成本證明的股票。
⑵需以板信商銀股務科出具證明文件來證明取得成本者包括①
板信商銀改制前為板橋信用合作社時之原始入股股金。②86年間少部分因買賣取得之股票，因持有期間長達十年，未保留證交稅單者。上述①為原始認股，不會有證券交易稅單可資證明，因此必需以發行公司出具之證明文件來證明取得成本，又因為部分係原始認股在84年12月6 日以後入社者，需以溢價12.13 元入股，因此原告又增加板信商銀證明書及板橋信用合作社社員大會議事錄，來佐證原始認股之溢價。
⑶被告稱「查公司股務代理於辦理公司股票移轉時，僅確認股
票取得或移轉之股數及原因，並未就投資人間之實際成交價格為查證，是板信商銀股務科出具之持股證明書尚非屬首揭查核辦法第4 條規定之其他足資證明之文件」，惟板信商銀為公開發行股票公司，受證券交易法第22條之1 第2 項訂定之「公開發行股票公司股務處理準則」所規範，該準則第23條第1 項第2 款規定，股東因私人間轉讓辦理過戶時，需檢附證券交易稅完稅證明，因此板信商銀股務科在辦理股票過戶登記時，均有依照規定，按股東提示之證交稅單記載每次股票轉讓登記的交易價格，事實顯示，該項證明文件所載內容除取得單價外，尚包括股票號碼及備註，並非如被告所稱「僅確認股票取得或移轉之股數及原因」而已。
⑷被告所據以核課原告股票取得成本之證明文件為板信商銀總
行98年7 月30日板信管總務字第0988900872號函，該函所證明事項之資料來源及相關附件，亦來自板信商銀股務科，倘若被告認為板信商銀股務科之證明文件不能做為取得成本證明，則被告何以又能以此作為課稅證明文件？基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧，被告顯有只採用對原告不利的事證而捨有利於原告事證的情事。
⑸原告所提供的證明文件足以證明全部股票的取得成本，被告
所稱原告未提供所有股票的取得成本證明與事實有所不符，原告花費大量的時間精力去證明十餘年來取得所有股票的取得成本，並以加權平均法計算出售成本供核，卻遭被告棄而不採，被告採用最簡便但對原告極端不利的個別認定法來認定成本，姑不論原告已提供足以證明所有股票取得成本的證明文件，縱退萬步言，倘如被告所述，原告有部分股票成本無法取具成本證明文件時，依法是否有採「個別認定法」作為成本之適用？依有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）第13條第3 項規定「個人從事第2條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算」，因此縱如被告所稱未提出原始取得成本，被告仍應依查得資料採用加權平均法而不得另行採用個別認定法，倘若被告無法查得成本資料時，依查核辦法第14條第1 項第1 款規定「
一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。」，因此即使部份股票成本無法認定，亦應只能改以售價20% 為所得額，而無改採「個別認定法」之適用。
⑹綜上，原處分（重核復查決定）及訴願決定顯有未合法律規
定，因而聲明：「訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得
淨額，加計下列各款金額後之合計數……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核……由財政部定之。」為行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目及第4 項所明定。次按「本條例第12條第1 項第3 款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」、「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。」、「第2 條第1 款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入基本所得額。」、「第4 條所定成本，於股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明股票權利之證書，依下列規定認定……四、因資本公積轉增資而取得者，其成本為零。」、「第4 條及第5 條所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」、「個人從事第
2 條規定之有價證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應採用個別辨認法，或按出售時所持有之同一公司或同一基金所發行之有價證券，依所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。」、「個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20﹪，計算其所得額。……稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」為查核辦法第2條 第1款、第4 條、第8 條第1 項、第10條第4 款、第12條、第13條第1 項、第14條第1 項第1 款及第2 項所規定。
⑵查原告及配偶於96年間分別出售板信商銀股票1,245,000 股
及1,300,000 股，每股成交價格10元，成交總價額為12,450,000元及13,000,000元，買賣交割日期為96年8 月1 日；系爭股票係因資本公積轉增資而取得，其原始取得成本為0 元，有板信商銀總行98年4 月3 日板信管總務字第0986151185號函及98年7 月30日板信管總務字第0988900872號函影本可稽。次查原告雖主張採用加權平均法計算系爭股票之成本，惟經被告99年5 月20日以北區國稅法二字第0990007325號函請原告提供本人及配偶截至96年8 月1 日止，所有板信商銀全部股票原始取得成本之相關證明文件，原告雖有提供本人及配偶截至95年1 月1 日止之持有板信商銀股數表、證明書、板橋信用合作社86年度第1 次臨時社員代表大會會議紀錄及86年度6 月份第1 次（臨時）理事會會議紀錄、部分證券交易稅繳款書及普通股增資認股繳款書影本，惟仍未能提示本人及配偶取得板信商銀股票完整之收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，致本件仍無從按加權平均法計算其成本，依首揭規定，能提出原始成本者，其成本應採用個別辨認法，或按原告及配偶出售時所持有之板信商銀股票依加權平均法計算成本，是本件既無法按加權平均法計算其成本，而又經查得原告及配偶96年間出售系爭股票之個別成本，原查分別按交易價格12,450,000元及13,000,000元減除必要費用37,350元及39,000元（證券交易稅），計算證券交易所得12,412,650元（12,450,000－37,350）及12,961,000元（13,000,000－39,000），合計25,373,650元計入96年度基本所得額，原核定並無不合。
⑶公司之股務代理於辦理公司股票移轉時，僅確認股票取得或
移轉之股數及原因，並未就投資人間之實際成交價格為查證，是板信商銀股務科出具之持股證明書尚非屬查核辦法第4條規定之「其他足資證明買賣價格之文件」，原告主張顯有誤解。
⑷查按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定
：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」是以，在所得稅爭議案件，有關所得計算基礎之收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，自應由納稅義務人負舉證責任，本件原告未能提示完整之成本資料，致稽徵機關無從按加權平均法計算其成本，而以查得資料認定系爭股票之個別成本，並無不合。
⑸綜上，原告之訴為無理由，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本案是原告96年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶出
售板信商銀股票之證券交易所得之爭議；依照所得稅法第4條之1 本文「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」，但依當時所得基本稅額條例（101 年8 月8 日修正前原條文）第12條第1 項「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：（略）3.下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。（二）私募證券投資信託基金之受益憑證。」故原告應「列報本人及配偶出售板信商銀股票之證券交易所得」併入「個人之基本所得額」而有所得基本稅額條例之適用。
①而依當時所得基本稅額條例第12條第3 項「第1 項第3 款
規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」之規定，財政部95年6 月5 日定「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（全文15條）」以資遵行。
註：該法101 年11月22日修正更名為「個人證券交易所得
或損失查核辦法（全文20條）」自102 年1 月1 日起施行。本案應適用舊法，即「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」（以下簡稱查核辦法），就此敘明。
②查核辦法之相關規定如下：
1.有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定。（查核辦法第4 條）。
2.個人從事第2 條規定之有價證券交易，能提出原始取得成本者，其成本應採用個別辨認法，或按出售時所持有之同一公司或同一基金所發行之有價證券，依所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算之。（查核辦法第13條第1 項）。
3.個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。
……稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。（查核辦法第14條第1 項第1 款及第2 項）。
③然而，證券交易所得於79年1 月1 日起停徵稅捐，證券交
易損失亦不得自所得額中減除，而所得基本稅額條例於94年12 月28 日制定公布（全文18條），並自95年1 月1 日施行（第15條規定，自96年1 月1 日施行），而財政部95年6 月5日 才訂定查核辦法，足見79年至95年之間證券交易所得相關交易憑證之維護或交易資料之保留，並無相關法規可以遵循，而證券交易所得既不課稅，證券交易損失亦不得減除，則期待交易當事人保留相關交易資料，亦屬難以期待，這又是不得不斟酌之歷史背景。
⑵原告對於出售系爭股票並無爭執（包括原告及配偶二人，所
出售之股票如原處分卷p.04所示），原告稱「可以提供系爭每張股票1 至2 項以上的取得股票成本證明，包括發行公司出具的證明、證交稅單或改制前板橋信用合作社的會議紀錄，證明其改制前取得股金的成本，足以作為取得股票成本的證明及作為採用加權平均法的計算依據」，而被告稱「依查核辦法第4 條規定，原告應提出收付款紀錄、證券交易稅的繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格供核，但原告只提供部分證券交易稅單，並未提供完整的資料供核故無法計算」（均參本院卷p.160 ）。兩造之爭點在於：原告所提供的原始成本資料是否足以佐證加權平均成本之計算？被告以出售系爭股票之個別成本認定有無違誤？①原告訴稱之重心：已提供能證明持有每一張板信商銀股票
之成本證明，分別編製原告及其配偶之股票購入及出售明細表如原證三及原證四（參本院卷p.24至p.30），並列示每一張股票的取得成本證明。本案被告採用個別認定法核定成本顯然違反修正前查核辦法第13條第3 項應採用加權平均法計算之規定。
②被告答辯之重心：原告仍未能提示本人及配偶取得板信商
銀股票完整之收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，致本件仍無從按加權平均法計算其成本。所以應採用個別認定法核定成本，而系爭股票係因資本公積轉增資而取得（參原處分卷p.04），其原始取得成本為0 元。
⑶查原告及配偶二人自板橋信用合作社改制為板信商銀之前就取得板信商銀之股票，取得成本可分成4 種類型：
①原持有－原告提供板信商銀證明書及板橋信用合作社86年度第一次臨時社員代表大會會議紀錄。
②現金增資－增資認股繳款書或匯款回條。
③股票股利－配股通知書或股票領取單。
④私人間交易－證券交易稅稅額繳款書或持股證明書。
被告對於前三者均無疑義，關於「私人間交易」認為板信商銀對交易之登錄，因其能確認是那家公司股票及移轉原因，至於「證券交易稅稅額繳款書」登載的單價並未查核，被告無法確認其真正，故無以加權平均法計算。這是兩造爭議之核心關鍵是：被告稱依查核辦法第4 條規定，原告應提出收付款紀錄、證券交易稅的繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格供核，但原告僅提出證券交易稅稅額繳款書作為交易單價之證明。
⑷原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，
即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」換言之，證券交易所得之成本為稅捐減項，舉證責任應在納稅義務人，但如客觀的情事證實這樣的舉證責任分配方式是苛責於舉証人責任人，則應該適當的緩和這樣的舉證活動，藉著減緩舉證責任的強度來因應，因為民事的舉證責任是舉證信度強弱之捨取而非如刑事舉證責任到客觀上不可疑惑之程度。
①本件是96年度綜合所得稅結算申報事件，原告及其配偶所
擁有之板信商銀之股票如原證三及原證四（參本院卷p.24至p.30），更早於84年間，迄95年底已經持有29,017,606股、30,894,219股，經本院闡明原告將各期股數買入之單價及其股數與股單號碼整理陳報如修正原證三所示（參本院卷p.324 以下），並標明單價之證明為「證交稅單、現金認股繳款書、配股通知」或「板信商銀」所出具之股務科出具之持股證明成本，及敘明與原證二證交稅單、原證三持股證明書間之勾稽序號，以供被告核對；被告仍稱持股證明書間無法證實交易單價，依查核辦法第4 條規定，原告仍應提出收付款紀錄、證券交易稅的繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之資料供核。
②原告及其配偶之持股起84年之前，而大量買入股票發生於
00年00月00日、85年11月05日、85年05月13日（兩筆）、89年08月30日（均超過百萬股，參本院卷p.324 、325 ），這些股票之取得均在85年至89年間，證券交易所得於79年1 月1 日起停徵，證券交易損失亦不得自所得額中減除，當事人對於證券交易成交價格有無高報之誘因（報高交易價格列計成本，也無助於所得額之減除），反而低報可以減少證券交易稅（但報低之結果是成本降低，證券交易所得提高，就所得基本稅額條例之適用而言，反而不利於納稅義務人），因此在當時的時空下當事人選擇如實申報（甚至低報）是常情。
③況基本稅額條例並自95年1 月1 日施行，而財政部95年6
月5 日才訂定查核辦法，因此79年至95年之間證券交易所得相關交易資料之保留，並無相關法規可循，在「證券交易所得既不課稅、證券交易損失亦不得減除」之下，自難以期待交易當事人保留交易價額之憑證或相關資料，被告要求以「收付款紀錄、證券交易稅的繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之資料」，則屬強人所難。在保留交易資料事屬為難之情形下，原告已經提出「證券交易稅稅額繳款書或持股證明書」關於股價之記載作為舉證，該股價之記載衡諸當時常情，持股並無報高交易價格之誘因，該股價足以信為真實或低於實際交易價格，原告這樣的舉證活動應該當於行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條但書所示，足認為原告已盡該舉證責任。④若依循原告所舉證之交易價格，採移動加權平均法查核（
採查核辦法第13條第1 項後段），除下列情形外，似未發現其他異常情事（本院僅為計算上查核）：
1.關於「94年9 月19日之93股票」之成本（原告部份參見本院卷p.25，其配偶部份參見本院卷p.30），原告未敘明購入單價。按查核辦法第10條規定「第4 條所定成本，於股票、新股權利證書……依下列規定認定：……二、因發放股票股利而取得者，以股票面額為準」，故股票股利可按每股10元作為取得成本，原告雖未列計成本數額，惟此係對原告就所得基本稅額條例之適用而言，屬於成本之不利敘述，被告當無質疑或否准之空間，此部份自無影響原告之舉證。
2.關於「92年4 月17日之出售股票兩筆，各1 萬股（原累計總價、累計總股數計算，出售平均成本應為12.045元，而帳列12.018元）」。此部分股數不多，影響範圍不大，經原告自行查核提出修正如本院卷p.367 所示，此部份亦無影響原告之舉證。
⑸本案是96年度綜合所得稅結算申報事件，原告及其配偶所列
計申報出售板信商銀股票之成本（股票大量取得於85年、89年間），但證券交易所得於79年1 月1 日起停徵稅捐，證券交易損失亦不得自所得額中減除，而所得基本稅額條例自95年1 月1 日才施行，財政部95年6 月5 日才訂定查核辦法，即無相關法規可依循，又無關於納稅之損益，足見79年至95年之間證券交易所得資料之保留，對納稅義務人而言是強人所難。被告執著於申報有價證券交易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查核認定（參見查核辦法第4 條），未能斟酌原告及其配偶所擁有之股票之時空背景，所為之重核復查決定未能緩和納稅義務人舉證責任之強度，而片面要求法規之形式符合程度，自屬未洽。
五、綜上所述，被告所為之處分（即重核復查決定）當有未洽，訴願決定未予糾正，亦屬未妥。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。本案重核復查決定經撤銷後，被告當循本院判決意旨重為查核（被告應就原告所提相關證據資料核實各筆股票進出之交易價格，裨益計算加權平均成本；而非以各資料單價無可採信，而拒為核實）；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 8 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 29 日
書記官 鄭聚恩