臺北高等行政法院判決
102年度訴字第663號102年11 月7日辯論終結原 告 威泉企業有限公司代 表 人 蔡哲銘（清算人）訴訟代理人 郭美絹 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 馬幼竹（關務長）訴訟代理人 賴建帆（兼送達代收人）
王正興盛恆輔助參加人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 王惠蓉上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國102 年4月16日台財訴字第10213914870 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應就原告民國100 年6 月20日威字第100062001 號函申請，作成准予退還原告進口報單第AE/D2/91/285A /0027 、0044、00
67、0075、0094、0096、0122、0159、0163、0180、0199、0213、0214、0228號、AE/D2/91/185A/0183號，共15批已稅酒品之原納菸酒稅新台幣貳佰肆拾陸萬壹仟捌佰柒拾貳元處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）91年1 月23日至同年12月13日間向被告報運進口法國製白蘭地X.O.等15批（報單號碼：
第AE/D2/91/285A/0027、0044、0067、0075、0094、0096、0122、0159、0163、0180、0199、0213、0214、0228號及第AE/D2/91/185A/0183號，下簡稱系爭酒品15批），經完稅放行後，原告於97年3 月26日以系爭已稅酒品變質損壞，不堪銷售為由，向貨物所在地稅捐主管稽徵機關申請銷毀，經財政部北區國稅局桃園分局（改制前為財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局，下簡稱北區國稅局桃園分局）派員實地勘查銷毀後，原告於100 年6 月20日以威字第100062001 號函檢附北區國稅局桃園分局97年4 月2 日北區國稅桃縣三字第0970016462號及97年8 月13日北區國稅桃縣三字第0970018819號函（即已銷毀系爭酒品15批函），向被告申請退還已繳納之菸酒稅，其間因被告未能就是否核退菸酒稅為准駁之表示，原告於101 年1 月30日及2 月23日再函請被告儘速辦理，經被告以101 年3 月9 日基普六字第1011005839 號 函復略以，刻正報請財政部關務署（改制前為財政部關稅總局）釋示中等語。原告不服，提起訴願，經財政部101 年8 月3 日台財訴字第10100120780 號訴願決定，命被告應於收到訴願決定書之次日起2 個月內，作成行政處分。嗣原告上開申請案經被告以101 年12月21日基普六字第1011037940 號 函復，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回。原告仍不符，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）原處分否准原告退稅之申請，於法不合。
１、按行政程序法第5 條、第96條第1 項第2 款、第100 條第
1 項前段、第110 條第1 項及第114 條第1 項至第2 項規定，原處分之記載，顯未載明其否准之法令依據為何，故已有違反行政程序法第96條第1 項第2 款之規定甚明，由於被告迄今尚未依法補正，故仍屬有瑕疵之行政處分，依法應予撤銷之。
２、原處分駁回原告所請，係以「所請核與依照商業會計法查得之帳據資料不符」為由，而訴願決定卻是以「系爭進口貨物與所銷毀貨物是否同一」為由，二者明顯不同；尤有進者，系爭銷毀之貨物數量品項，與進口報單、91至93年營業成本明細表及93年度資產負債表等記載之勾稽，並無任何資料不符之處；且參加人所屬桃園分局當初派員銷毀系爭貨物時，已有依財政部各地區國稅局辦理應稅貨物或菸酒銷毀審查作業要點辦理，而依該規定第7 點規範，主管機關業已審核銷毀酒品與進口酒品為同一，故原處分及訴願決定，僅憑原告提供資料中有不完整銷貨資料，即否准退稅申請，顯有刻意刁難之情，原告自難甘服。
３、原處分雖未載明其法令依據，原告係依菸酒稅稽徵規則第37條規定及財政部98年3月18日發布台稅字第09804518090號令，提出退稅申請，故本件自應適用菸酒稅稽徵規則第37條規定。查原告於100 年6 月20日以威字第100062001號函向被告請退還原納之菸酒稅時，確有檢附進口報單、參加人所屬桃園分局核准銷毀證明，以及對應上述各進口報單之完稅證明。準此，原告業已依法提出相關法定證明文件，證明系爭酒品15批確有進口事實、確有銷毀之事實，以及確有繳稅之事實，顯已符菸酒稅稽徵規則第37條之退稅要件，故被告本應准予原告之退稅申請。
（二）銷毀酒品與系爭酒品15批是否同一，迭經參加人所屬桃園分局確認無誤。
１、查原告所檢附之參加人所屬桃園分局核准銷毀證明，以及對應上述各進口報單之完稅證明皆為公文書，被告及訴願決定對於其形式及實質內容真正性並無質疑，但卻質疑原告91至93年間售出貨品比例較高，而97年銷毀系爭酒品15批前，未售出酒品比例甚高，容有不合理現象。訴願決定則明確指摘原告無法提示相關事證，以供核對認定系爭貨物與所銷毀酒品是否同一之情形云云，惟查，參加人所屬桃園分局當初派員銷毀系爭貨物時，係依財政部各地區國稅局辦理應稅貨物或菸酒銷毀審查作業要點辦理，而關於系爭酒品15批進口與銷毀者是否同一乙節，已經參加人依同要點第7 點（二）至（五）項逐項審核無誤，且於該局派員執行銷毀時，驗證則已包括品名、規格、數量、外包裝、內容物、容量、製造日期、保存日期、進廠日期及酒精度各項細節，並於驗證銷毀無誤後，製作參加人所屬桃園分局核准銷毀證明書。準此，原處分及訴願決定僅以原告所提供之91至93年間不完整銷貨資料，即判認系爭酒品15批與所銷毀酒品非同一，顯然違悖一般經驗論理法則。
２、查參加人業已證明原告當初經參加人到場核對銷毀之系爭酒品15批與參加人所屬桃園分局97年4 月2 日北區國稅桃縣三字第0970016462號函之附件內容相符，而97年8 月13日北區國稅桃縣三字第0970018819號函又自前函所列品項及進口報單而來。就參加人所屬桃園分局97年4 月2 日北區國稅桃縣三字第0970016462號函附件所記載之報單號碼開頭AE部分，再附以當初進口報單，其中報單號碼、品項、公升數核對，更可清楚證明當時經參加人審核銷毀與進口之產品同一，至為顯然。被告僅係單純懷疑，未能提出任何證據，自難執為拒絕退稅之理由。
（三）原告除提供之91至93年間銷貨資料並不完整外，其他資料並與事實勾稽並無不合理之處。查被告於101 年8 月20日以基普六字第1011024861號函，命原告提供91年至97年期間之進、銷貨帳冊，以及存貨帳冊等資料，原告雖有遵囑陳報，但因期間久遠，公司早已進入清算程序，故91至93年間銷貨資料並不完整，也只能就僅存之資料提供，故才有91至93年間銷貨數量僅有201 瓶之與事實不符記載。事實上依原告93年營業成本明細表所載，91至93年間進貨帳載總額即達新臺幣（下同）11,041,944元，當年度之期末存貨則為1,521, 478元，銷貨金額高達950 餘萬元，豈有可能只售出201 瓶？被告未先分辨經會計師審核、主管機關認可之營業成本明細表記載較為正確，引用錯誤之銷貨資料核算，並以此推算93年度仍有99.7% 未出售酒品，實屬荒謬。尤有進者，93年度原告未售出酒品比例，根本與原告是否有進口系爭貨物之事實無關，原告所檢附之進口報單，業已能證明原告確有進口系爭貨物，被告執無關之銷毀前4 年原告銷存資料，空言指摘有不合理之處；且原告於97年銷毀系爭貨物前，依96年度存貨明細表所載，未售出存貨為61,8 68 瓶，另依上述銷燬物品明細記推算，本件銷毀數量約為23,000餘瓶，顯然銷毀之數量，只是存貨量之部分，其中並無任何不合理現象，被告不以銷毀前96年度之相關資料核算，竟以銷毀前4 年資料核算，更有悖於一般經驗論理法則。
（四）被告自93年至96年資產負債表上記載之庫存金額為1,521,
478 元，與本件是否得退稅無關。退步言之，原告業已證明當初銷毀與進口之產品之同一性，縱如被告所言資產負債表之庫存金額過低而有錯誤，亦與本件是否得退稅無關。況查此金額是否過低，亦有待商榷，蓋當初此等商品已有如本院卷第363 頁所附照片所示變質之情形，已無法出售，帳載100 多萬元，似已屬過高。又原告於97年才決定銷毀，豈有可能於93年間即可確定可退稅之金額而計算記入資產負債表內，故資產負債表上庫存金額之多寡與本件銷毀及退稅金額高低無關。
（五）依行政訴訟法第5 條第2 項之規定，原告早於100 年6 月20日，即已依菸酒稅法第6 條、菸酒稅稽徵規則第37條之規定，向被告申請退還已繳納菸酒稅，但被告竟拖延拒不處分，衡諸常情，被告意圖拖延退稅意圖甚為明顯。尤有進者，原告於本件雖無法提出進口證明書，但已能證明有進口系爭貨物事實，而與本件事實完全相同之另案，已有財政部100年12月23日台財訴字第10000400760號訴願決定書（案號：第00000000）意旨揭示：關於是否有進口之事實，主管機關應由「進口報單」、「酒品之權責職掌機關其銷燬物品之內容明細」，向國稅局查對勾稽，或是向申請人調閱其依商業會計法所記載之納稅紀錄，以查詢或核對系爭貨物是否有進口事實。詎料，被告未查證系爭銷毀貨物是否有進口事實，而反質疑原告是否仍有庫存可供銷毀，又恣意不適用法規，已難謂無刻意刁難情形。
（六）末查，系爭退還已稅酒品菸酒稅，參酌菸酒稅法第8 條規定，約計為2, 461,872元【84元（12度酒）*5,850升＋18
5 元（40度以上之酒）*10651.2升】。綜上，原處分及訴願決定顯有違誤爰起訴聲明：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應就原告100 年6 月20日威字第10006200 1號函之申請，作成准予退還原告進口報單第AE/D2/91/285A/0027、0044、0067、0075、0094、0096、0122、0159、0163、0180、0199、0213、0214、0228號、AE/D2/91/185A/0183號共15批已稅酒品之原納菸酒稅2,461,872 元之處分。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）本案係依據財政部101 年8 月14日台財訴字第1010011709
0 號訴願決定意旨，調閱原告於91年至97年之帳證文據資料，查得申請核退數量明顯大於庫存數量之不合理情形，且原告未能提供進貨、銷貨、存貨（含退貨）之帳冊、傳票及所開立發票等必要之證明文件，藉以證明銷毀前之庫存數量61,868瓶，即為未售出或經退貨之酒品。另據參加人97年4月2日北區國稅桃縣三字第0970016462號函及101年12月12日北區國稅桃園三字第1018009454號函，原告當初係以因滯銷退廠為由提出銷毀申請，縱使有銷毀事實，亦與菸酒稅稽徵規則第37條之規定不符，本案爰依查證結果據以否准該申請案，洵屬依法有據，原告所稱未載明其否准之法令依據為何，顯非事實，核不足採。本件原告申請系爭酒品15批退還原納菸酒稅案，最大爭點在於原告所檢具之銷毀進口酒品相關完稅事證，能否與稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件相互勾稽，以供確認系爭酒品15批與所銷毀酒品是否同一，俾符合菸酒稅法第6 條所稱退還原納菸酒稅之意旨。倘案內資料無從查對或根據原告財務報表客觀計算已無可供銷毀之酒品可資申請退還菸酒稅，則原告之訴即為無理由，應為判決駁回原告之訴。
（二）原告迄未提出實證申請退還菸酒稅，顯無理由。
１、查原告於100 年6 月20日向被告申請退還原納菸酒稅，因未能檢附進口證明文件俾以查明系爭貨物是否有進口事實，乃根據原告101 年10月5 日函送95年至97年度帳冊資料，並參據財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所、財政部臺北市國稅局等單位分別函送原告於各年度營利事業所得結算申報書( 含資產負債表、損益表、存貨明細表) 等客觀數據，據以編製原告自91年至97年度之營業成本明細表。依上揭明細表所載，原告自93年起至96年底之期末存貨金額均為1,521,478元，惟原告並未提供合理帳證文據說明該期末存貨金額換算為明細數量之酒品組合為何。
２、原告曾稱該銷毀之酒品業於93年即已變質損壞，並列入期末存貨1,521,478 元中，如所言為真，則進口酒品總數扣除申請核退菸酒稅數量（占進口總數之99.7% ）後，該售出數量僅占總數0.3%（即進口總數量扣除業經核退及已申請但尚未核退數量後僅為201 瓶），卻能賣得9,520,46 6元（即91至93年銷貨總額），惟該超額利潤顯然未反映於91至93年度之所得稅結算申報書中，如非帳載有誤即為陳述不實，然卻於本件訴訟中自承「91至93年間進貨帳載總額即達11,041,944元，當年度之期末存貨則為1,521,47 8元，銷貨金額高達950 餘萬元，豈有可能只售出201 瓶？」，關於此節，被告僅以原告提供之資料分析其矛盾之處，實則原告向被告累計核退已納菸酒稅（含已提出申請但尚未核退案件）之總數量，即占其91至93年間進口總量之
99.7% 〔9,908,743 元（申退稅總值）÷9,945,804 元（進口總值）=99.7%〕，為了與申請核退總量吻合而算出只售出201 瓶之數據，非無原由，惟經被告質疑後，其前後說詞不一，益顯原告陳述不實、執詞贅辯。次查原告向監毀機關所出示之進口報單其實是未經海關核章而僅具報單形式之文件，其左半檔貨名只要酒精濃度及歸類為蒸餾酒或葡萄酒，其菸酒稅及關稅即與完稅證明登載一致，惟究係為何種廠牌及生產國別之酒品，因報單正本與電子檔已逾法定5 年保存期限而銷毀，無從核對，且原告又無法提供進貨、銷貨、存貨（含退貨）之帳冊、傳票及所開立發票等必要之證明文件以供確認，原告之指摘恐過於率斷。
３、另查原告以往核退菸酒稅紀錄，發現於97年6 月30日曾檢送進口報單及進口貨物稅費繳納證影本各14件、參加人所屬桃園分局監視該批銷毀酒品函2 件及申請退還菸酒稅之金額表1 份向被告申請退還原納菸酒稅，經被告審查相關文件後，已於97年11月26日、98年6 月22日及99年9 月23日分3 階段合計退還菸酒稅1,920,672 元(722,610元+308, 796 元+889,266元) 。
４、按營利事業所得稅查核準則第37條、第45條規定，自國外進口酒品其購入成本之計算方法，係將進口報單完稅價格
(DPV) 與所完納之菸酒稅、營業稅加總而得。為瞭解前開已銷毀酒品與核退菸酒稅之關聯性，爰將原告97年6 月30日提供14份進口報單及進口貨物稅費繳納證影本，與參加人國稅局出具之銷毀證明文件所載報單號碼、數量相互勾稽，另再查對「營利事業原物料、商品變質報廢或災害申請書」所載酒品變質損壞，不堪銷售之數量，綜上得知已銷毀之酒品均係庫存品，並無銷貨退回，推算該(97)年度銷毀前揭14批進口酒品之帳載成本金額應為3,879,056 元
(1,379,698 元+2,499,358元) ，前揭金額遠大於營業成本明細表所示當年度可供銷毀之存貨金額1,521,478 元，換言之，原告早已無存貨可供銷毀及退稅，甚至已退稅部分恐有超額申請退稅之不當得利情形。既然帳載存貨已經全數銷毀無餘，並已分次退還原納菸酒稅，又何來本件已稅酒品退還菸酒稅之事，故本件進口15批已稅酒品退還已納菸酒稅之訴即為無理由，應為判決駁回原告之訴。
５、本件原告之期末存貨自93年底開始至97年銷毀前，帳載存貨均係庫存品，並無銷貨退回，依財務報表觀之，這段期間原告並無對外營業，該等存貨酒品之酒精濃度大多高於40％以上，飲用上不受有效期限之規範，原告訴稱有大量存貨變質損壞致不堪銷售，惟未見原告說明詳情或有公正報告以資證明，且在各年度財務報表均未依商業會計法第28條、第29條規定將酒品變質損壞情形加以註釋顯現，造成銷毀酒品數量與實際帳載存量產生極大差異，致相關帳證文據難以明瞭，原告實有業務上之重大過失。
（三）查本案於申請銷毀時所提供之進口報單，並未經海關核章，且所申請銷毀之酒品須以變質為前提，惟參參加人所屬桃園分局97年4 月2 日北區國稅桃縣三字第0970016462號函及101 年12月12日北區國稅桃園三字第1018009454號函，原告當初係以「因滯銷退廠」為由提出銷毀申請，明顯與上開作業要點7 （三）（四）之規定不符，亦有違菸酒稅稽徵規則第37條規定。次查本申請案中有八成以上既未標示有效期限，且均屬酒精濃度高達60% 以上之英國製威士忌及法國製白蘭地，又如何去判定已逾有效期限而變質，然卻於3 年不到時間即變質損壞，明顯有違常理。原告未能舉證說明於96年度存貨明細表仍有高達61,868瓶酒，於短短不到3 年時間全數變質損壞之理由，恐已違反行政程序法第119 條第2 款之規定，其權利不值得保護。又因原告自始無法提供依商業會計法規定所應保管之帳證文據供被告參核，故被告所引用之數據均係向該期間所轄國稅局調得之資料，加以歸納分析，藉以凸顯本案諸多不合理之處，對此財政部亦贊同被告之查證結果，而將原告訴願駁回，原告未能積極提供足以釐清上開疑點之相關帳證資料供核，規避納稅義務人依稅法規定所負之協力義務，所持理由殊不足採。
（四）本件情況核無菸酒稅法第6 條之適用，其理由如下：
１、本申請核退原納菸酒稅案，其中高達八成以上為酒精濃度高達60% 以上之英國製威士忌及法國製白蘭地，此類蒸餾酒均未標示有效期限，除經不可抗力之外在因素下，如何判定已自發性之變質壞損，關於此恐缺乏說服力，況且此間亦未拍照存證或委請公證，有違一般烈酒越存越香，價格與存放時間成正比之特性。
２、當時銷毀機關北區國稅局桃園分局兩次行文被告時均以「因滯銷退廠」為由，顯與規定不符。
３、原告91年至93年進貨總額為11,041,944元、銷貨總額為9,520,466 元，94年至97年申請銷毀前即未再進貨，至於存貨部份自93年起至銷毀前一年即96年（97年銷毀後期末存貨明細表存貨金額為0 ）之期末存貨明細表存貨金額均維持1, 521,478元，此間均查無退貨回收之紀錄，顯然未售出部分僅佔其酒品總進口數量13.8% （《11,041,944元﹣
9 ,520,466元》÷11,041,944元），而原告卻超乎尋常的於97年以佔整體進口數量之99.7% （9,908,743 元《申退稅總值》÷9,945,804 元《進口總值》﹦99.7% ；），因未於國內消費而向參加人所屬桃園分局申請銷毀，並陸續向被告申請核退菸酒稅，若屬實，則代表當時佔進口總數僅0.3%之酒品即賣得9,520,466 元，惟此利潤卻又未顯現於原告之所得稅結算申報書中，顯然系爭貨物未於國內消費並非事實，因此銷毀與進口並非同一，乃至臻明確，除非原告能提出帳證文據，證明銷毀之貨物均未於國內消費之事實。又系爭貨物既已在國內消費，自當與菸酒稅法第
6 條未在國內消費之立法意旨不符，自無上開法條之適用。
（五）財政部各地區國稅局辦理應稅貨物或菸酒銷毀審查作業要點之制定及發布時間為98年4 月29日，係於本案97年3 月26日申請銷毀後，此乃不爭事實。惟：
１、假設系爭貨物只要原告提出具報單形式之資料（下稱報單留底），雖未經海關核章，僅需核對稅款繳納證所載之報單號碼及稅費金額相符即可視為同一，則該報單留底之左側貨物名稱欄內只要酒精濃度、內容量及歸列之稅則號別相同即與稅款繳納證之金額相符，不問銷毀之貨名是否與當初進口時相符，即使連主管報單正本及電子檔之被告，因上開資料逾5 年法定保存期限屆滿而告銷毀，已無法協助確認銷毀標的是否與進口為同一，如僅片面依原告提供之報單留底即受理銷毀，恐將導致實質上已在國內消費之酒品，仍可於銷毀後申請核退原納菸酒稅之情形。
２、即便是已完稅之進口酒品於復出口後，申請核退已納菸酒稅，均須與原進口報單逐字核對無訛後方可辦理核退事宜；而系爭案件卻因報單已逾5 年法定保存期限而無從核對，且被告也多次函請原告提供進貨、銷貨、存貨（含退貨）之帳冊、傳票及所開立發票等必要之證明文件供確認，惟原告均以負責人已身故或因已逾法定保存期限，故無法提供等推諉之詞，而未加提供，甚且原告101年8月28日以威字第10108280 1號正式函復被告所檢附之銷貨明細總表（91至93年合計僅售出201 瓶）中所載數據，亦於訴願理由中遭原告徹底否認。至此，原告所述何者為真，已無從核對，爰依財政部所囑「……該等帳證文據資料因受10年保管期限規定之限制，皆有檔案資料可供調閱或以資查詢或核對，非無從據以查對認定……」意旨向各主管國稅局查得之資料據以否准，尚非無據，此可從訴願決定書內容即得印證。
３、誠如原告所稱「該銷毀之酒品業於93年即已變質損壞，並列入期末存貨1,521,478 元中……」，既然於93年即已變質損壞，且自94年起即未有任何進口案件，何需等到97年報單已銷毀後，方提出銷毀申請，所圖為何？動機確實令人存疑。且原告於本次102 年5 月31日補具之行政訴訟陳報狀中，仍未能檢具91至97年之進貨、銷貨、存貨（含退貨）之帳冊、傳票及所開立發票等必要之佐證文件，證明本案貨物均未售出，未於國內消費之事實。
（六）原告所檢具之比上貿易、比榮貿易、比豪貿易、比上貿易及本件（威泉企業：原公司負責人蔡瑞得已身故，清算人為蔡哲銘）之公司負責人均為蔡瑞得，惟先前系爭各案均以進口報單及相關電腦檔案因逾5 年法定保存期限，而未能檢據進口證明書供核，亦無法確認有無重複退稅，或以已逾進口貨物放行之日起5 年之期限，或已罹於時效等理由，而據以否准核退申請（本院本院99年度簡字第390 號、98年度訴字第288 號、98年度訴字第287 號、98年度訴字第834 號判決）。惟本件與上開確定案件之情形完全不同，經查證原告91至97年間之營業成本明細表、期末庫存明細表及資產負債表等相關帳證資料，顯示截至93年止已售出達86.2% 之進口酒品，在無退貨之情況下，卻仍有高達99.7% 於97年向參加人所屬桃園分局申請銷毀後，陸續向被告申請核退已納菸酒稅之不合理情形，本案被告據以否准，尚非無據。
（七）原告訴稱97年4月2日參加人所屬桃園分局北區國稅桃縣二字第0970016462號函及97年8 月13日北區國稅桃縣三字第
0 970018819 號函所附之系爭貨物「營利事業原物料、商品變質報廢或災害申請書」，應有證據力乙節：
１、按行政訴訟法第176 條規定準用民事訴訟法第355 條第1項，經查前揭參加人之待銷毀酒品明細表及銷毀證明，係該局監視銷毀人員依據其職務，依法定方式作成之文書，屬公文書，應推定為真正，惟該條文用語既係「推定」，則自得以反證推翻經該公文書推定之事實。
２、經被告調閱、查核及核對原告各年度稅務主管機關所提供之帳證文書資料，查得原告曾於97年6 月30日檢送另案進口報單及進口貨物稅費繳納證明影本各14件，前揭參加人書函附發待銷毀酒品明細表及銷毀證明各一件（97年3 月19日北區國稅桃縣三字第0970016448號、97年8 月13日北區國稅桃縣三字第0970018820號），向被告申請退還已稅酒品原納菸酒稅，案經被告審查相關文件後，已於97年11月26日、98年6 月22日及99年9 月23日分三階段退還菸酒稅合計1,920,672 元。又依據營利事業所得稅查核準則第37條、第45條規定，自國外進口酒品其購入成本之計算方法，係將進口報單完稅價格（DPV ）與所完納之菸酒稅、營業稅加總而得。據此推算97年度該批銷毀之14件進口酒品帳載成本金額應為3,879,056 元（1,1379,698元＋2,499,3 58元），前揭金額遠大於當年度可供銷毀之存貨金額1,52 1,478元，換言之，原告應早已無存貨可供銷毀及退稅，甚至已退稅部分恐有超額申請退稅之不當得利情形，又何來本件申請退還菸酒稅之事。另查參加人所屬桃園分局97年4 月2 日北區國稅桃縣二字第0970016462號函所附之待銷毀酒品明細表與被告副本之格式及數量不盡相符，且該局於102 年7 月15日以北區國稅桃園三字第1022083365號函檢送相同函號內所附之待銷毀酒品明細表亦與前開正副本有相異之處，以及就酒品性質出現大量變質損壞情形與一般經驗法則有違，從而，依該銷毀證明所證明之銷毀事實，即應據被告所提事證否定其受推定之效力，故該銷毀證明不具形式證明力，就本案待證事實應無證明力。原告所陳，洵不足採。
（八）末查，本件依原告之申請標的，如經查屬實，可核退金額為2,461,872元。
（九）綜上，原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、參加人（輔助被告）財政部北區國稅局陳述略以：有關已稅菸酒銷毀之規定，98年4 月29日方公佈「財政部各地區國稅局辦理應稅貨物或菸酒銷毀審查作業要點」，本件原告本案
97 年 申請銷毀時，上開作業要點尚未公布，沒有任何作業規定；參加人是依據菸酒稅稽徵規則第37條辦理銷毀酒品業務。本件參加人是依據原告申請書所附銷毀明細表會當場清點數量、品名，也會抽核內容物是否相同，抽核完畢後會製作內部稽查報告表（不會將稽查報告表交給當事人），內容如果與申請書相符，會再發函給當事人表示銷毀數量如數銷毀，發函之後整個銷毀程序就終結了。因此本件參加人以97年4 月2 日函覆原告表示「……派員實地勘查，申請數量與帳載相符……」，嗣後原告申請更正銷毀附件內容，參加人以97年8 月26日函知原告准予備查。原告申請書所附銷毀明細表的總數量是電腦打字數字，例如第一欄數量是「210 」，而手寫部分「12」是稽查報告表項次的對照，與參加人稽查報告表所附銷毀明細與鈞院卷第174 頁背面相同。另明細表最左邊是進口報單號碼例如AE/D 2等，但原告申請時沒有檢附進口報單。又菸酒稅稽徵規則第37條辦理銷毀酒品業務前提要件是「已稅菸酒」，本件參加人當初應該有確認是已稅菸酒才辦理銷毀。事實上上開「財政部各地區國稅局辦理應稅貨物或菸酒銷毀審查作業要點」與菸酒稅稽徵規則第37條並無不同，僅是更加強調必須是「已稅酒品」始能辦理銷毀，及必須提出的資料。另本件參加人上開銷毀本件酒品之行政處分沒有撤銷，僅是之後因為原告酒品數量、品名記載錯誤而向參加人申請變更，而准予變更（如參加人97 年8月26日函；詳本院卷第175 頁）。至於原告提出之內部稽查報告表並不會交給當事人，但於本件酒品銷毀現場稽查時，請廠商蓋章，故提出附卷之內部稽查報告始有原告印章。
五、兩造對事實概要欄記載並不爭執，並有原告97年3 月26日向系爭酒品15批所在地稅捐主管稽徵機關申請銷毀之申請書（詳本院卷第176-182 頁）、北區國稅局桃園分局97年4 月2日北區國稅桃縣三字第0970016462號、97年8 月13 日 北區國稅桃縣三字第0970018819號函（詳本院卷第102-111 頁）、原告100 年6 月20日威字第100062001 號申請退還系爭酒品15批酒稅函及所附系爭酒品15批之進口報單、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（詳原處分卷一第1 頁-41 頁）、財政部101 年8 月3 日台財訴字第10100120780 號訴願決定書（詳本院卷第114-117 頁）、原處分（本院卷第18-1
9 頁）可稽，自足認為真實。而兩造之聲明陳述又詳如上述，因此本件爭點應為原處分駁回原告申請退還原繳納系爭酒品15批之酒稅是否合法？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「已納菸酒稅之菸酒，有下列情形之一者，退還原納菸酒稅︰一、……。三、滯銷退廠整理或加工為應稅菸酒者。四、因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者。……」「……（第2 項）進口應稅菸酒，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」、「已稅菸酒因變質損壞，不堪銷售者，得將存置地點處理方法及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐後，向海關或產製廠商所在地主管稽徵機關申請退還原納菸酒稅及菸品健康福利捐。」「本法有關登記及稽徵有關事項，由財政部擬訂菸酒稅稽徵規則，報請行政院核定後發布之。」菸酒稅法第6 條第3 款、第4 款、第12條第2 項、第20條定有明文。
２、次按依據菸酒稅法第20條授權，系爭酒品15批申請銷毀時，由主管機關訂立之菸酒稅稽徵規則第37條規定：「已稅菸酒因變質損壞，不堪銷售者，得將存置地點處理方法及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐後，向海關或產製廠商所在地主管稽徵機關申請退還原納菸酒稅及菸品健康福利捐。」而本件申請時及裁處時菸酒稅稽徵規則第37條（99年6 月17日修正）則規定：「已稅菸酒因變質損壞或品質不合政府規定標準者，得將存置地點處理方法及日期，申請貨物所在地主管稽徵機關派員會同銷毀或回爐後，向海關或產製廠商所在地主管稽徵機關申請退還原納菸酒稅及菸品健康福利捐。」上開稅捐稽徵規則，乃針對菸酒稅之稽徵程序（包含本件退還原納菸酒稅）之枝節性、技術性規定，並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，本院自予尊重。
３、按財政部98年3 月18日台財稅字第09804518090 號令釋：「已納菸酒稅及菸品健康福利捐之菸酒，因損壞變質致不堪銷售，經菸酒所在地稅捐稽徵機關核准銷毀者，納稅義務人得自菸酒實際銷毀完成之日起5 年內，檢具銷毀菸酒之進口證明書、稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件及相關完稅證明文件，向進口地海關或產製廠商所在地稅捐稽徵機關申請退還原納之菸酒稅及菸品健康福利捐；屆期未申請者，不得再行申請。」上開函釋亦未違反法律保留原則，且主管機關在其職範圍內，對申請退還原納菸酒稅應審酌證明文件，提出具體技術性、枝節性之規定，性質上屬行政規則，並未違反前開菸酒稅法第6 條、第12條第2 項、第20條及菸酒稅稽徵規則第37條規定，本院亦予尊重。
４、準此，依菸酒稅法第6 條規定申請退還酒稅，參照主管機關上開見解，應提出銷毀菸酒之進口證明書、稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件及相關完稅證明文件，應先敘明。至於其他事項，則尚非主管機關受理聲請退還酒稅時，法定應予審酌事項，應先敘明。
（二）除事實概要欄記載外，兩造對下開事實亦不爭執：
１、原告於91年1 月23日至同年12月13日間向被告報運進口系爭酒品15批，經完稅放行後，97年3 月26日原告以上開已稅系爭酒品中之本件15批變質損壞，不堪銷售為由，向參加人所屬桃園分局申請銷毀，經該分局派員實地勘查認符合規定而予銷毀，而本院為查明系爭酒品銷毀經過，經參加人所屬桃園分局於102 年6 月24日復函本院並附申請當時所有文書資料（詳本院卷第172-182 頁），核與原告之主張相符，被告亦不爭執。
２、原告於100 年6 月20日，檢附北區國稅局桃園分局97 年4月2 日北區國稅桃縣三字第0970016462號及97年8 月13日北區國稅桃縣三字第0970018819號函（銷毀系爭酒品15批證明函）及系爭酒品15批之進口報單、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書等文件，聲請退還原納酒稅等事實及證據詳如上述。而原告本件申請書所附之上開文件，核與菸酒稅法第6 條、第12條第2 項、第20條、菸酒稅稽徵規則第37條及財政部98年3 月18日台財稅字第0000000000
0 號函釋規定申請退稅之文件即「銷毀菸酒之進口證明書、稅捐稽徵機關核准銷毀證明文件及相關完稅證明文件」相符。
３、原告於96年12月31日亦曾申請銷毀酒類，經國稅局派員勘查認符合規定而予銷毀後，於97年6 月30日申請退稅，被告分三次退稅，97年11月26日退稅722,610 元，98年6 月22日退了308,796 元，99年9 月23日退了889,226 元，總計1,920,672 元。第一次退稅是因為在五年內直接退稅，第二次是依據財政部訴願決定予以退稅（庭呈第00000000號訴願決定），第三次是關稅總局認為應依判決意旨另為適法處分而予以退稅（該判決認為雖然沒有進口證明，仍應退稅）（詳本院102 年9 月11日準備程序筆錄）。
（三）經查如本院認定之事實，原告於100 年6 月20日，檢附北區國稅局桃園分局97年4 月2 日北區國稅桃縣三字第0970016462號及97年8 月13日北區國稅桃縣三字第0970018819號函及系爭酒品15批之進口報單、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書等文件，符合菸酒稅法第6 條、第12條第2 項、第20條、菸酒稅稽徵規則第37條及財政部98 年3月18日台財稅字第09804518090 號函釋規定申請退稅之文件，因此本件原告申請退稅，於法相符，本應准許。
（四）被告雖抗辯「原告當初申請銷毀酒品的理由是菸酒稅法第
6 條第3 款『滯銷退廠整理或加工為應稅菸酒者』，並非同條第4 款『因故變損或品質不合政府規定標準經銷毀者』，因此本件被告不能依菸酒稅法6 條第4 款申請退稅云云。然查原告97年3 月26日之申請銷毀函乃雖載明「主旨: ……尚有不良品請貴分局派員會同銷毀」、「說明：……因滯銷退廠不堪銷售……」等語（本院卷第174 頁），然申請書所附之「營利事業原物料、商品變質報廢或災害申請書」則明確記載系爭酒品15批為庫存、「變質損壞、不堪銷售」，且查原告於本件訴訟亦始終指稱係依據菸酒稅法第6 條第4 款申請銷毀及本件之退稅，因此參照上開證據，足證本件被告抗辯，本件原告依菸酒稅法第6 條第
3 款申請退稅云云，容有誤會，而被告誤會原告之申請事實，進而否准原告本件申請，自不合法。
（五）被告再辯稱原告無法提示「進口證明書」以供核對銷毀之酒品是否與進口者相同，故被告乃調閱原告91年至97年間之營業成本明細表、期末庫存明細表及資產負債表核對，同時原告經通知後，並未提供系爭酒品15批之進貨、銷貨、存貨（含退貨）之帳冊、傳票及所開立發票等必要之證明文件，因此被告認原告93年至97年銷毀前，其上開報表期末庫存即均維持1,521,478 元，約占其酒品總進口數量貨明細仍有大量庫存可供銷毀，二者難以勾稽查對，因認原告未提出經海關核章之進口證明文件云云，而否准原告之請求。然：
１、原告業已提出「銷毀菸酒之進口證明書」詳如上述，而被告要求經海關核章之系爭酒品15批之「進口證明書」，及留存於海關，原告並未保有，且被告亦陳稱「……但此海關核章證明文件應該已經銷毀，超過五年保存期間，於95年至97年間陸續由海關銷毀」等語（詳102 年7 月2 日準備程序筆錄），因此被告要求原告提出其未保有且經海關銷毀不存在之經核章「進口證明書」云云，本無理由。
２、次查參照上開說明，申請退稅僅須提出「銷毀菸酒之進口證明書」，被告附加法律所無之限制，即須「經海關核章」之進口證明書，並進而以原告未提出上開證明書而否准原告退稅之申請，核自違法。
３、再查參加人（輔助被告）到庭亦陳稱確實曾依本件原告申請書所附銷毀明細表會當場清點數量、品名，並核內容物相同後，製作內部稽查報告表銷毀系爭酒品15批，嗣以97年4 月2 日、97年8 月26日函知原告，參加人依銷毀時菸酒稅稽徵規則第37條辦理「已稅菸酒」系爭酒品15批銷毀，且該行政處分並未經撤銷或有失效或無效情事等明確。參照行政程序法第113 條第3 項規定，本件參加人銷毀系爭酒品15批之行政處分，並未經撤銷、廢止或未因其他事由失效，具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。本件被告之退稅處分，亦應本於參加人銷毀系爭15批酒品有效行政處分（前行政處分，即參加人97年4 月2 日、97年8 月26日函知原告銷毀系爭酒品15批之處分）之存在及內容，作為本件行政處分之前提要件及認定事實基礎（最高行政法院100年度判字第1118號判決意旨參照）。而被告原處分反於參加人銷毀系爭15批酒品有效行政處分之構成要件效力，逕認原告無法提示「進口證明書」以供核對銷毀之酒品是否與進口者相同，故參加人銷毀系爭15批酒類之行政處分有瑕疵，應予撤銷或無效云云，核與前述行政處分構成要件效力規定相背，被告此部分辯解，自不能認有理由。
４、另查與本件原告提不出經海關蓋印進品證明書（報單）之情況類似之比上貿易股份有限公司、比榮貿易股份有限公司、比豪貿易股份有限公司、比上貿易股份有限公司，經本院以99年度簡字第390 號、98年度訴字第288 號、98年度訴字第287 號、98年度訴字第834 號，將訴願決定及原處分撤銷，並裁判命被告應作成准予退還酒稅之行政處分（詳本院卷第138-155 頁），因此被告以原告無法提示「進口證明書」以供核對銷毀之酒品是否與進口者相同而駁回原告申請退稅之理由，參照上開本院見解，自不足採，應併敘明。
５、如前述菸酒稅法第6 條、第12條第2 項、第20條及菸酒稅稽徵規則第37條等法律並未要求申請退稅者，提供「營業成本明細表、期末庫存明細表及資產負債表核對、及申請退稅之酒品之進貨、銷貨、存貨（含退貨）之帳冊、傳票及所開立發票」等證據，因此被告原處分以帳冊資料不符等語，否准原告請求，原告主張原處分增加法律所無之限制等語，亦非無據。
六、被告再抗辯稱依據被告102 年8 月15日函送得閱覽卷證附件
5 「損益及稅額計算表」、「資產負債表」報表，均經會計師簽證申報或是自行申報，資料正確性可信賴，帳冊上存貨僅餘152 萬餘元，而被告96年12月31日亦曾申請銷毀之酒類，分別於97年6 月30日、97年11月26日、98年6 月22日三次申請被告核退計1,920,672 元，已超逾其存貨。因此本件被告以原告存貨不足，足證參加人出具之銷毀證明是有瑕疵的，原告沒有檢附進口證明，且存貨不足，故被告不予退稅云云。
（一）然查本件系爭酒品15批申請退稅文件符合法律規定詳如上述。
（二）被告依調閱之原告91年至97年營業表冊，認原告庫存及銷售量等與常理有違等情。然經核上開營業表冊庫存與與銷售量不符，雖或與原告是否有表冊不實記載、逃漏稅等刑事、或其他行政責任，惟核與本件申請退還酒稅之要件無涉，被告持與前開退還酒稅構成要件無涉之事實，否准本件申請，於法不合。
（三）再查原告亦敘明原告公司早經進入清算程序，行為時原公司負責人蔡瑞得已經身故，相關帳冊並未移由現代表人即清算人蔡哲銘收執，因此原告未能提出系爭酒品15批之詳細進、銷、存明細表等資料，亦難認全無理由。
（四）又查，本件原告前曾於96年12月31日亦曾申請銷毀酒類一批，被告於97年6 月30日、97年11月26日、98年6 月22日分三次共計退稅1,920,672 元，核亦遠逾被告所指之帳載存貨152 萬餘元。被告對原告前次退稅並未以此理由駁回原告聲請，而本件加以援引，有違反行政自我拘束原則之嫌。
（五）如前述，本件參加人審核銷毀之酒品與本件原告主張之進口之系爭15批酒品同一；且查原告另主張當初銷毀前類此酒品早有變質不堪使用（而無價值）情形，並提出照片附本院卷第365 頁可查，因此類此變質之酒品，不但無法出賣，事後還要僱工處理（垃圾），因此帳上記載100多萬元，似亦屬過高等語，亦非全然無據。
（六）綜上可知，被告前開辯解，並不能證明參加人出具之銷毀證明為無效或經撤銷之行政處分，原告亦於銷毀時及本件申請時，檢附進口證明，僅有海關蓋印之進口證明非原告執存，無法提出，且帳載存貨不足，又與本件退稅構成要件無涉，與直接因果關係，故被告上開辯解均不足採。
七、末查，系爭酒品15批經計算後應退稅2,461,872 元亦為兩造所不爭執，並經被告核算明確。而本件原告100 年6 月20日向被告申請退還系爭酒品15批已繳納之酒稅，經核原告提出之文件符合財政部98年3 月18日台財稅字第09804518090 號函釋要件，亦符合菸酒稅法第6 條第1 項第4 款之要件，依法自應准許，被告原處分以上開理由否准原告之申請，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合；原告訴請撤銷，並請求判決如聲明所示，為有理由，應予准許，爰判決如主文所示。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，雖經斟酌核與判斷結果無影響，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 21 日
書記官 陳德銘